税收理论论文-中国农村的税费制度改革.doc

税收理论论文-中国农村的税费制度改革摘要：由于现行农村税费体制性质的扭曲及其设计的不合理，农业税制的缺陷和农村收费制度的种种弊端已经不断地暴露出来，并且明显缺乏社会公正性。虽然农村税费改革在全国大部分地区推进的过程中取得了明显的效果，但是持续、深入地推进改革，建立一个规范化的现代地方财政体制和农村税收制度还将面临严峻的挑战和困难。我们最终将要建立一个什么样的地方财政制度和税收方案的目标模式还不甚清楚，当前多数地方政府的财政困难造成大量潜在的农村公共服务需求难以得到基本的满足，重构地方公共财政制度和政府治理模式正是当务之急。关键词：农村税费制度；税费改革；公共财政；制度缺陷一、引言新世纪之初，开始于安徽的中国农村税费改革正在全国将近23的省（直辖市、自治区）全面试点推行。这场农村改革被广泛认同为继上个世纪50年代的土地改革、70年代末的家庭承包责任制之后的第三次重大制度变革。虽然对其历史意义的争议不大，但是从目前大量的有关税费改革的文章和评论来看，人们对这次农村税费改革的性质，改革的实验方案和政策建议的争论颇多。种种似是而非的观点和政策设计表明现有的文献对我国长期以来实行的农村税费制度本身的性质和问题之根源认识并不清楚。我们认为有关农村税费制度及其改革的研究与讨论至少应该在四个层面上进行：一是农村税费的性质问题，即农业税费制度设立或存在的依据是什么，为什么要征收的问题；二是农村税费的征收程序、方式规范化与财政制度民主化问题，即如何征收，由谁决定和实施征收，征收形式，征税还是收费问题；三是农村税费负担的轻重问题，即征收多少，或征收的数量和农民负担程度问题；四是关于农村税费制度改革方案的政策设计与实施评价的问题。本文将重点分析我国长期实行的农村税费制度存在的种种弊端，并据此考察目前正在推行的农村税费改革已经取得的成果及其进一步深化改革所面临的挑战。二、现行农业税制的缺陷1.农业税制的计税依据及税率不合理我国农业税制重要的主要税种是农业税和农林特产税，其征收的依据基本上是1959年6月颁布的农业税条例。农业特产税作为农业税的一部分，其实并不是一个独立的税种，其存在的缺陷，一方面，农业税和农业特产税在实际操作中常常两者重复征收；另一方面，农业特产税征收环节设计不合理，造成了对应税产品在种植和收购的两道环节的重复征税。根据农业税条例规定，对粮食等主要农产品征收农业税根据常年产量确定，常年产量是根据土地的自然条件和当地一般经营情况而评定的正常年景下农作物的收获量，在实际征收农业税时，计税的常年产量基本上固定不变的，一般低于实际的农业产量，同时，许多地方，新开垦的耕地在减免期并没有及时纳入计税土地面积，造成有地无税，而各种开工的合用耕地使计税土地面积，大量减少的而又未及时核减，造成有税无地。因此，计税常年产量与计税土地面积严重不符，这地造成了农业税的名义税率与实际税率的不相一致性，如农业税条例规定的名义税率为15.5%，而目前全国平均税率仅为3%.2.农业税的课税对象设定的正当性及其税负过重问题如果根据上述农业实际税率低于农业税条例规定的名义税率来看，正如理论界和决策层经常声称的那样，农业增产却不增税，意味着我国农业实行的是轻税政策，但是如果要和国际其他国家横向相比以及从农业税的课税对象设定的正当性考虑，那么我国的农业税负担就并不是一项轻税的政策了。首先，在国外，政府一般并不单独征收农业税，而是对农产品和工业品一样征收增值税，但是，在实际操作中，欧盟和美国等无一例外都对农产品采取各种各样的优惠政策（如免税、特别税率等），使农民的实际税负几乎接近于零。而我国目前实际执行的全国平均农业税率为8.8%，实际税收负担率（即农业税及其附加合计占实际农业产量的比例）为2.3%左右。这仅仅是农业税部分，据测算，税外收费负担（三提留五统筹、义务工和积累工等）通常是农民农业税负担的3.2倍。这样，农业税和税外收费负担两项合计的实际负担一般达到10%以上。其次，就国内城乡比较而言，城镇居民从事工商业交纳流转税和所得税，要考虑增值税和营业税的起征点规定和间接税的可转嫁性质。如城镇居民年收入在9600元（即月收入为800元）以下不纳税，城镇居民工薪阶层年收入在15600元以下，个体工商户年收入在14600元以下，其税收负担率不超过2%.城镇居民无收入或低收入不纳税，而农业不管收入多少，不管男女老少一律纳税，城乡居民税收负担相差4倍以上。实际上农民负担8.4%，是以农业总收入作为计税依据，总收入中包含成本、费用，若扣除成本以纯收入作为计税依据，则农民负担率更高。此外，多数工商企业所承担的营业税和间接税是可以部分转嫁给消费者的，而农民进行农业生产而购置各类生产要素（如农药、种子、药肥、农用汽油、柴油和农业用电等）投入品实质上成了税赋的计征对象，这些投入品所含的增值税已经成为农产品的组成部分。由于农产品市场竞争激烈以及价格较低的特性，农产品所含的投入品税金不仅无法转让出去，而且农民自身还成为工商企业转嫁税收的对象。而且，农民所承担的农业税费负担具有直接税的特性，根本就无法转嫁了。3.农业税制的负面影响首先，农业税难以反映土地的级差地租以及农民收入的高低，不同肥瘦、灌溉等条件的土地产生的农民收入也不同，但是统一的征税标准造成事实上的不公平。如承包劣质土地规模大的农户要明显比承包规模小的优质土地农户承担更多税费负担。根据陶然等人的研究，20世纪90年代以后，农户的税费负担表现出明显的累退性，即收入越高的农户，其经营收入中来自农业的收入比例较低，税费负担也更轻，而那些收入较低农户的收入结构主要以农业收入为主，从而更容易受税负的影响。其次，农业特产税的征收不利于种植结构的调整和乡镇财政的稳定。可是一旦某种农产品的特产税开始征收，就会造成地方财政收入对该种特产税收入的依赖性。农业特产税征收是按照“种什么，缴什么税”的计划经济思路设计的，如安徽歙县财政局反映，面对茶叶供过于求，有些农民想毁掉茶园改种其他作物，但对茶园征收农业特产税，而对耕地征农业税，且后者的负担轻于前者，由于农业特产税已纳入乡财政基数，这样改变种植结构，就势必影响乡镇利益而受到阻碍“。此外，随着农村市场化进程的深入推进，各种经济作物以及粮食作物之间的收益率呈现均等化趋势，农业税仍然主要集中于种植业，而养殖业基本上不被征税，这不利于政府鼓励保护粮食等种植业发展的政策。同时，农业结构的频繁调整会引起农业税和农业特产税在征管上的反复调整，不利于乡镇财政的稳定。三、农村收费制度的性质及其存在的问题20世纪80年代初，随着人民公社的撤销和乡镇政府的建立，财政预算内资金不能满足乡镇政府的正常运作需要。为了解决乡镇财政的资金缺口，国家授予乡镇政府的收费权，根据乡（镇）财政管理实行办法和农民承担费用和劳务管理条例的规定，乡镇政府可以征收用于本乡范围内的教育、计划生育、优抚、民兵训练、道路建设等公共事业的乡统筹费，农村教育集资费。这实际上是将应由财政预算内资金举办公共事业推给乡镇政府税外收费自筹资金安排支出。而且，由于上级政府划拨的资金不足，按照乡（镇）财政管理实行办法规定应由预算内资金负担的乡镇各种行政事业人员工资，也有相当一部分由自筹资金解决“。但是，农村收费制度由于其性质的扭曲以及财政民主制度的缺失而存在很多问题。1.农村税费体制性质的扭曲一般说来，收费的立项权是中央政府和地方政府，收费标准也由其自定。而税收本身具有固定性，税收立法权集中在最大权力机关。费与税的重要区别在于：费的缴纳者从公共部门所提供的商品和服务中直接受益，费用的承担主体与受益主体是一致的，其缴纳的费用数量与受益程度之间存在一一对应的关系。但是，目前农村一些收费项目没有明显的利益报偿性，费用承担主体与受益主体、承担数量与受益程度不一致，不符合收费的一般原则，相反却符合税收的征收原则。