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银行管理论文-商业银行会计选择行为分析.doc

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银行管理论文-商业银行会计选择行为分析.doc

银行管理论文商业银行会计选择行为分析商业银行是以货币为经营对象,以资金融通为基本业务范畴的经济实体。与其他企业相比,商业银行的会计处理方法和财务报表的编制、披露,都有其特殊的一面。在经济全球化的趋势下,在我国市场经济建设进一步深入的进程中,商业银行以上市作为其疏通资本补充渠道,完善经营管理机制,增强抗风险能力的基本手段,已经逐步得到各方的认可。因此,有必要对商业银行会计选择行为的特点做一个较为系统的分析,以满足投资者、监管部门等各利益关系人的需要,并进而从整体上规范我国商业银行的经营管理行为。应该特别强调的是,由于经济事项和会计自身的不确定性,在一定可选择空间下的会计选择行为是客观存在的,甚至是必要的。因此,本文的讨论都是在合法、合规或者合理的前提下,对商业银行会计选择行为进行分析。一、商业银行会计选择行为的动机分析会计学界对企业会计选择行为的研究,已经有相当长的时间,特别是实证会计的研究方法被引入以后,得到了很多富有启发意义的结论。瓦茨和齐默尔曼通过总结实证会计研究成果,将影响企业会计选择因素概括为三类,即奖酬计划Bonusplan、债务契约DebtCovenant和政治成本PoliticalCost。他们认为,企业经理人员的个人收益一般是与企业的经营情况,特别是盈利等会计指标紧密联系的,因而管理当局具有通过会计选择来影响会计利润的动机负债经营被普遍地认为是企业理财的基本手段,甚至是管理当局开拓进取精神的体现,而债权人为维护自身的利益,往往会在债务契约中加上许多限制性条款,为此,企业管理当局具有通过会计选择行为来美化财务状况以满足债务契约的动机另一方面,政府及监管机构出于控制经济资源、分享经济收益、稳定市场秩序等考虑,会通过税收、收费、管制等手段对企业施加影响,促使企业管理层或者游说政府,使其采取有利于自己的政策措施,或者通过一定的选择行为来迎合政府的监管。上述这种框架对于我们分析商业银行的会计选择行为具有很大的借鉴意义,它因此构成下文展开分析的基础。我们同时要看到,商业银行的经营管理还有其特殊性。主要表现在,1商业银行以吸收的存款为其资金运用的主要来源,其资产负债率普遍较高2高负债率的同时,商业银行的资本金也十分庞大,股东数量多且相对分散,大股东往往持有较小的比例就能控股3债权人主要是存款人数量巨大且极为分散,除了确保支付、到期还本付息外,债务契约对商业银行的约束力普遍很小4资金融通的信用基础条件不平衡,导致商业银行的大量贷款可能成为账面上的死账,资产的质量状况将直接影响银行的未来盈利和发展5金融业务创新层出不穷,商业银行会计即要应付原本就不确定的经济事项,又要面对不断创新的新业务,大大提高了商业银行会计的不确定性,为会计选择开辟了广阔空间6作为现代经济核心的金融业,特别是商业银行,防范风险和加强监控成为政府监管的重要内容,同时,商业银行一旦上市,证监会也随之成为商业银行的监管部门,多头共管成为商业银行经营管理的重要特征7与企业会计不同,商业银行会计在银行业务中属于一种基础的事务性工作,重复性高,凭证成千上万且表现为单式的记账形式,会计与财务相对分离,年度审计仅仅面对财务资料,许多审计程序难以全面展开8一级法人,分级管理的经营管理体制,造成商业银行的财务管理具有集团财务的特征,内部的代理人问题比较突出,由总行集中披露的财务信息具有很强的概括性和淹没性。商业银行经营管理的特点决定了其相应的会计选择动机具有两个鲜明特征一是债务契约的约束力较小,二是应付各方监管的压力很大。此时,为了谋求个人优化的经济效用,下述动机便成为商业银行管理当局会计选择行为的根本出发点1、扩张资产规模。高负债意味着高风险,而规模大往往被认为抗风险能力强,因此,千方百计扩张资产规模成为商业银行的强烈追求。同时,商业银行经营的特点如在信用基础上的存贷款扩张效应,也给商业银行扩张资产规模创造了条件2、平衡利润收益。高风险是商业银行经营的重要特征,与之对应,人们通常把经营是否稳健,作为衡量商业银行成功与否的一个标准。这样,避免会计年度的收益水平剧烈波动,平衡各期的利润收益便成为商业银行会计选择的动机之一3、迎合达标要求。央行、财政、税务、证监会以及各级政府等机构的齐抓共管,给商业银行特别是上市银行的经营管理以很大的压力,有关资本充足率、资产流动性、资产构成比例、贷款集中度以及资产收益率、收益费用率等等指标,都构成商业银行实施一定选择行为的目标4、筹划税收水平。目前国内的商业银行不存在偷逃税收的动机,但是现行的税收政策对商业银行的影响还是客观存在的,主要体现在所得税、营业税等税收会显著影响银行的现金支出。同时所得税的纳税调整对商业银行业务开拓等费用支出有很大的约束。为了既不影响业务,又尽可能平衡现金流量,商业银行往往会对税收进行筹划,从而对相应的会计处理方法加以选择5、优化不良资产状况。不良资产的形成对于商业银行而言,是不可能完全避免的,而资产的质量状况对于商业银行的整体形象以及未来的融资、发展和盈利状况都有至关重要的影响。同时,不良资产的不同管理方法,会导致应收项目、呆账准备和坏账准备等项目面目全非,从而直接影响资产规模和当期收益,所以,通过一定的会计选择行为来对不良资产的状况施加影响,也构成商业银行会计选择的重要动机。另外,出于维持其从证券市场融资能力的考虑,商业银行上市以后,会特别关注证券监管机构有关上市公司增发股票或者配股资格的条款,从而形成维护融资能力,甚至上市资格的会计选择动机。二、商业银行会计选择行为的策略分析在上述动机的驱使下,为达到一定的目的,商业银行在实际工作中,会采取相应的策略以使财务资料符合特定的要求。应该看到,在目前没有银行业统一会计准则只有1993年实施的比较宽泛的金融保险业财务制度和金融企业会计制度的前提下,同时考虑到经济事项的不确定性以及银行业务的特殊性,一定的会计选择策略是十分必要的,通常的做法基本上也是合法、合规或者合理的。通过分析国内外商业银行各种公开的财务资料,本文将商业银行会计选择行为的一般策略总结为以下10个方面1、存、贷款管理策略。商业银行的存贷款规模一般都有这样一个规律,即临近会计期末的数字会陡然上升,这样会使报告期的资产规模相应扩大。欲做到这一点,在存款方面,可以临时拉来大额短期的存款账户,或者从同业机构、代理行甚至央行拉来临时存款在贷款方面,可以临时鼓励批发客户大规模借款,银行再从其他渠道融资。资产负债表两边同时加大的后果,就是总资产规模的放大2、递延资产管理策略。资产负债表中的递延资产项目一直是一个有争议的项目,但在商业银行的账户中,它又确实不可或缺。现行的财务制度规定,递延资产指应当在以后年度内分期摊销的各项费用,包括开办费、租入固定资产的改良支出等,这个灵活笼统的定义,给递延资产账户在实际应用中很大的选择余地。当需要控制当期费用支出时,往往把其挂入递延项目以便分期摊销,这样即可增加盈余,又可增加资产额,而且有时还可以达到降低固定资产的数值,在一定程度上增加流动性的目的3、投资类项目管理策略。应该说,在分业经营的模式下,国内商业银行的投资渠道是相当狭窄的。但即便如此,对长期投资和短期投资的不同确认方法,由于它可能导致不同的投资收益计量模式,并影响年度会计收益,因而成为会计选择的重要策略之一。现行的企业会计准则投资中,将短期投资定义为能够随时变现并且持有时间不准备超过一年的投资,长期投资则指短期投资以外的投资。对于企业而言,在主业突出的情况下,长、短期投资的目的比较好确定,但对于商业银行而言,其持有的债券可以方便地到同业市场上变现,所以这个持有是否准备超过一年的界限便相当灵活。事实上,美国商业银行业也一度存在这种情况。为此,美国财务会计准则委员会FASB特定出台了第115号准则即对债务和权益证券的特定投资,1993年5月公布,要求银行将持有的证券划分为三大类持有到期Held-to-Maturity、随时准备出售Available-for-Sale和交易证券。这种管理方法,对我们完善银行业会计准则有一定的启发意义4、应计项目管理策略。应计项目主要包括应收账款、其他应收款、应付账款、其他应付款等。这些项目不仅对银行业,即便对所有的企业来说,都是会计选择行为实施的重点。但是,对于商业银行而言,它具有更特殊的意义。这主要是因为应计项目的金额大小与不良资产的管理方法密切相关。泛而言之,它不仅与商业银行自身有关,还和国家的税收政策和金融监管理念密切相关。有些贷款,明明已经无法收回,不符合资产的定义了,但是它仍被挂在账上,其利息还依然作为应收项目计入当期损益然而,收紧应收利息的确认标准,又会大大降低国家的财政收入。问题的微秒性就出现了。同时,其他应收、应付项目,也经常成为挂账的操作对象,以便调整费用水平,管理盈余状况5、费用项目管理策略。财大气粗,是商业银行给别人的普遍印象。但是,国家的税收政策对银行的费用支出有很大的约束力。对于新兴的股份制商业银行而言,追求利润最大化的观念已经初步树立起来,银行内部特别是总、分行等上级机构对下级分支机构的费用约束也逐步强硬起来。在这种情况下,业务开拓、改善福利的费用支出和来自各方面的制约之间的矛盾,促使商业银行包括各级分支机构对费用项目的管理极尽能事,花样繁多,比如将本应计入业务招待费的支出计入其他费用科目等等。这些做法,只要账务上没有问题,事后很难核查出来,因而在表面上看来是没有什么问题的6、准备金项目管理策略。由于商业银行高风险性的行业特点,使得商业银行的准备金项目比一般的企业要多一些,主要有坏账准备金、呆账准备金和投资风险准备金,以及税后的特别拨备。在实行贷款五类分析管理的银行,还存在依据不同的贷款类别分别计提的呆账准备金。与此同时,不良资产确认标准的差异、坏账确认标准的差异等也会导致准备金项目的财务表现大相径庭。准备金的大小直接影响当期的营业利润。由于它还对应收项目、贷款数量等资产项目产生抵减效应,所以少提准备金还可以在一定程度上虚增资产值。在这种效应影响下而存在的提与不提以及提多提少等的主观选择,使得商业银行准备金项目的管理,比之一般的企业要复杂得多7、表外项目管理策略。表外科目是商业银行会计所特有的一类会计科目。按照金融企业会计制度的规定,或有资产、或有负债应在表外科目核算。同时指出,对业务上使用的重要凭证或尚未起用的有价证券,金融企业也应设置表外科目进行登记,企业可视情况进行复式或单式记账。在实际工作中,商业银行一般根据各自的实际情况设置表外科目,主要有再贴现、转贴现、应付承兑汇票、应收未收利息等科目。表外科目核算的项目不进入会计报表予以披露。因此,在表内科目与表外科目结转的时候,进行一定的选择处理就会对财务报表的资产或者利润产生较大的影响。此外,值得注意的是,按照企业会计准则或有事项的规定,或有资产一般不予以确认,且不应在会计报表附注中披露。这样,商业银行假如把本应列入表外核算的或有资产转入了表内,其财务报表的可比性和真实性就值得怀疑,稳健的银行经营作风也可能招致损害8、一次性交易事项的管理策略。这是一种临时性的交易项目,它通过对银行所拥有或控制的资产进行一次性的处理,来对利润进行管理。可用于一次性交易的资产主要有固定资产包括分支机构资产、抵押资产、抵债资产或者通过债务重组得到的资产等等。这些资产在变现的过程中,由于市场价值公允价值确认的不确定性,容易产生临时性的大额收益,从而对当期盈利进行调整。有时,也存在这样一种情况,即在业务发生的当时可能是亏损的事项,在一定时间后却产生巨额的利润。美国银行业历史上非常著名的Lockheed公司债务重组案就是这样的一个经典案例。但此类事项都有一个共同的特点,即交易只进行一次,对企业业绩的影响也是一次性的,并不能形成持续的现金流量9、会计科目管理策略。对于商业银行的会计工作,虽然有1993年颁布实施的金融企业会计制度和金融保险企业财务制度等相对统一但宽泛的制度规范,但由于金融业务的创新特点,各商业银行总行一般都会根据自身的经营情况制订其各自的会计科目。不仅如此,使用中的会计科目也是处于不断地更正变化之中。这样,就存在着会计科目的设计、启用或停用是否及时合理、新的会计科目是否及时在报表中加以反映、已停用的会计科目是否已经被报表剔除以及会计科目在报表上的归属和披露是否合理等一系列问题。在此过程中,不免存在着特定的动机和利益趋向10、会计政策变更策略。这是对商业银行原来采用的会计处理方法、会计程序或者会计估计进行变更的一类策略,如改变坏账和呆账确认的标准、改变坏账准备的计提标准、改变固定资产的折旧管理方法等。这种策略,只要在合法的原则下,不仅是商业银行,而且是大多数企业都可能采用的策略。但应该注意的是,由于现行的规范对此类行为的管理要求相对明确,使得变更会计政策后的财务影响能够比较方便的在财务报表上得到。因此,问题的关键便落到了为什么要变更会计政策以及变更会计政策采用何种损益调整方法这两点上来了。此外,从国外的实践来看,还存在着对权益类资本的来源进行管理的策略,如发行优先股来提高净收益和资产回报率。随着加入WTO的临近、资本市场的发展和银行业改革的深入,相信国内商业银行对权益类资本来源进行管理的策略也会逐渐被推广。三、规范商业银行会计选择行为的几点建议

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