碳排放会计处理

目录内容提要1关键词1一、碳排放权交易会计处理的理论进展与分析1（一）碳排放与交易会计的理论进展1（二）排放权交易的种类分析1（三）对两种减排机制会计模式差异的评价2二、碳排放会计处理及优化选择2（一）权威准则的缺乏和实务处理的多样化2（二）碳排放会计处理的优化选择41碳排放权的确认42碳排放权的计量43碳排放权的会计处理实例5三、碳排放信息披露的经济后果分析6（一）碳排放权的会计处理分析61排放配额的不同会计处理对财务报表和财务指标的影响62IASB关于可交易抵消工具会计处理存在的问题6（二）碳排放信息披露差异引发的经济后果7四、提升碳排放信息披露质量的对策7（一）碳排放权交易会计准则制定应遵循的原则7（二）科学划分报告边界与营运边界7（三）将主流财务报告中融入碳排放的信息披露8参考文献8英文摘要91碳排放会计处理的优化选择及信息披露质量的提高【内容提要】由于CO2大量排放,不仅使全球气候变化问题更加严峻，而且给企业带来了巨大的财务影响及会计处理难题。近年来，国际会计学界、相关机构及协会纷纷对二氧化碳排放所引起的会计问题展开理论研究和实务探讨，并取得了一系列的进展。本文介绍了当前国际研究机构及相关研究者就碳排放与交易的会计处理、规范所作的努力和最新研究成就，同时对国外实务中存在的主要处理方式做了归纳评价，从而为我国相关会计准则的制定提供参考。【关键词】排放权总量模式基准模式会计处理经济后果面对全球气候变化的严峻形势，国际机构与各国纷纷采取措施应对。1997年12月通过的京都议定书则是全球控制温室气体排放的重要里程碑，针对2012年之后如何进一步降低温室气体的排放，即“后京都”问题，2007年12月15日，联合国气候变化大会产生“巴厘岛路线图”，“路线图”为2009年前应对气候变化谈判的关键议题确立了明确议程；联合国气候变化框架公约第15次缔约方会议于2009年12月在丹麦首都哥本哈根召开，商讨京都议定书一期承诺到期后的后续方案，这是继京都议定书后又一具有划时代意义的全球气候协议书。其中，我国第一次以约束性指标的方式宣布，到2020年，中国单位GDPCO2排放将比2005年下降4045。除此之外，其他国家也纷纷公开发布了其减排承诺或方案。由上可见，随着全球气温的不断上升，自然灾害的频发，全球气候变暖问题再次成为社会关注的核心。逐渐引起了会计学界对京都协定书框架下排污权交易制度、企业碳排放与交易等特定环境问题的会计处理规范的重视。特别是政府间气候变化专门委员会第4次会议公报的发布和哥本哈根世界气候大会的召开，使得碳会计问题的研究进入了高速发展的时期。一、碳排放权交易会计处理的理论进展与分析（一）碳排放与交易会计的理论进展碳排放权交易的概念源于上世纪70年代经济学家提出的排污权交易概念。国际上认为，虽然2002年荷兰和世界银行就率先开展碳排放权交易，但是全球碳排放市场诞生的时间应为2005年。其交易方式是按照京都议定书的规定，协议国家承诺在一定时期内实现一定的碳排放减排目标，各国再将自己的减排目标分配给国内不同的企业。当某国不能按期实现减排目标时，可以从拥有超额配额或排放许可证的国家主要是发展中国家购买一定数量的配额或排放许可证，以完成自己的减排目标。同样的，在一国内部，不能按期实现减排目标的企业也可以从拥有超额配额或排放许可证的企业那里购买一定数量的配额或排放许可证以完成自己的减排目标，排放权交易市场由此而形成。（二）排放权交易的种类分析以碳减排为目的的排放权交易的种类很多，比较有代表性的是总量管制与交易模式CAPANDTRADETRADINGSCHEME和基线与信用额模式BASELINEANDCREDITTRADINGSYSTEM。在总量管制与交易模式下，监管者通常是政府制定一个履约年度的排放总量并确定相应的排放配额通常1个配额等同于1吨二氧化碳或其他气体的排放量。监管者在期初向主体发放一定量的免费配额，在年度结束前主体需要向监2管者上缴与其排放量等量的配额。如果主体的排放量低于年初所发放的配额，则可以将节余的配额在市场上出售获利或者用以抵补以后年度的排放；如果主体的实际排放量超过了所分配的配额，则需要在市场上购买不足的差额。在基线与信用额模式下，监管者在期初为主体设定一个排放基准。在该基准以内，主体不需为其排放行为支付额外的成本。在期末，由独立的第三方测量该主体的实际排放量。如果排放量低于基准额，则主体可以获得与差额相等的信用配额CREDITS，该配额可以出售获利也可以抵减未来的排放。如果实际排量超过了基准，则主体需要在市场上购买不足的部分。以上两种模式看似类似，却有着本质的区别。在总量模式下，主体于期初获得的配额可以立即参与市场交易。而在基准模式下，主体在期初确定的基准是不能够参与交易的，只有因实际排放低于排放基准而额外获得的信用配额CREDITS才可以被买卖。此外，由于主体获得信用配额时距离期末很短，因而交易的时间往往也很短只有一二个月。（三）对两种减排机制会计模式差异的评价总量管制与交易模式和基线与信用额模式是目前两种主要的减排模式。这两种模式具有很大的相似性，因而假如主体获得的配额与监管者对其设定的基准是相同的，那么主体在期末将会有相同的排放盈余或短缺，亦即实施效果相同。而且从计量上说，基准模式的会计计量事项也与总量模式的计量类似。但在具体会计处理中，二者却会因为相关资产负债的确认时点不同而产生显著的差异。有关两种模式确认中的差异如下表1表1两种模式下的确认时间差异总量管制与交易模式基线与信用额模式资产确认时点获得配额时确认临近期末政府授予信用配额时负债确认时点获得配额或实际排放时确认负债仅排放量超过基准时确认表1显示了资产及负债在确认时点上的差异，这种差异会因后续计量引起损益及资产负债表项目的不同。在总量管制与交易模式下，主体可能在期初就确认一项新的资产及负债，但在基线与信用额模式下，期初事项是不会影响到资产负债表及利润表项目的；而且在总量管制与交易模式下，资产及负债后续可能进行价值波动，但基线与信用额模式却并无此类事项。因而，可以说，两种计量方式虽然最终结果一致，但其计量模式却有着根本的不同。二、碳排放会计处理及优化选择（一）权威准则的缺乏和实务处理的多样化2004年12月，IASB正式发布的国际财务报告解释公告第3号排放权IFRIC3将企业免费取得的排放配额以取得时的公允价值作为无形资产核算；产生排放时，将交付配额义务以公允价值确认为一项负债，与此相关的费用确认为当期损益；排放配额的价值重估损益确认为所有者权益。欧洲财务报告咨询组（EPRAG）以IFRIC3不能反映经济实质、存在计量和报告的不配比、将导致公司业绩的人为波动为由，对IFRIC3发表了否定意见。鉴于此，国际会计准则理事会（IASB）于2005年撤消了IFRIC3。调查显示，权威准则的缺位使实务中存在六种关于欧盟排放权交易机制EUETS的会计处理方法，如果考虑EUETS在财务报表的列示，则会计处理方法15种之多（1）排放配额资产的确认。虽然有24的受访者将免费获得的排放配额确认为资产，以公允价值计量（14的受访者将对方科目计入递延收入，10的受访者直接计入利润表项目），但76的受访者则依据IAS20政府补助会计和政府3援助的披露以名义金额计量。将排放配额资产列示为存货、无形资产、其他流动资产的比例分别为15、65和20；对于外购的排放配额，这一比例分别为11、58和31。（2）排放配额的后续计量，包括排放配额资产的摊销、价值重估与销售。14的受访者进行摊销，其中，个别企业只对外购的排放配额进行摊销；86的受访者则在排放配额被消耗或出售后，在利润表上确认相关费用；有21的受访者对排放配额资产实施价值重估，并将价值变动直接计入利润表相关项目。对于初始确认为递延收入的企业，50的受访者以实际排放量为依据确认当期损益，25的受访者则以直线法分期确认损益，但当期损益在利润表的列示项目，有的反映为收益增加，有的则反映为销售成本减少，还有的反映为其他收入。以名义金额计量的排放配额的销售收入，有86的受访者直接计入当期利润表，并大多反映为销售成本的减少；7的受访者则将处置收益计入递延收入，在剩余的年度内分期确认损益。（3）交付配额义务引发负债的确认与计量。16的受访者沿用IFRIC3，73的受访者以已获得的排放配额的账面价值进行初始计量（但对由远期排放配额对冲的排放负债，有26的受访者以远期合同价格为计量基础）。会计期末，依据排放权配额的市场价值进行后续计量，当预计的排放超过持有的排放配额时，70的受访者以生产单位为基础，通过预先评估年度内的排放缺口确认排放负债，15的受访者在实际排放超过持有的配额时按实际发生额确认排放负债。（4）排放配额远期买卖合约的会计处理。70的受访者认为市场足够有效，可以提供可靠的远期价格曲线，能确定排放配额远期合约的公允价值；53的受访者依据IAS39（国际会计准则第三十九号金融工具确认和计量）以公允价值计量，但其中46的受访者将公允价值变动损益列入利润表，7的受访者在现金流量对冲会计下将公允价值变动损益列入资产负债表所有者权益项目；40的受访者以应计制为基础，以自用为前提，认为IAS39不适用。针对上述调查结果，普华永道会计公司PRICEWATERHOUSECOOPERS，PWC依IAS8国际会计准则第八号会计政策、会计估计变更及差错，在与现行的国际财务报告准则不矛盾的前提下，认同如表2所示的三种会计处理方法针对上述实务处理的多样化和已实施排放权交易国家会计准则制定者的请求，2007年12月，IASB通过投票表决，以10票赞成的结果，重新启动关于排放权交易会计处理的研究。预计将于2011年上半年发布正式的会计准则。2009年3月，IASB讨论了企业免费获取的、可交易抵消工具TRADABLEOFFSETS，包括总量管制与交易模式下的排放配额和基线与信用额模式下的信用额度的初始会计处理。IASB认为，可交易抵消工具符合IASB概念框架关于资产的定义，以公允价值进行初始计量更具有透明性和决策有用性。对可交易抵消工具的会计处理，有三种备选方案无给付对价转移模式NONRECIPROCALTRANSFERMODEL、补偿模式COMPENSATIONMODEL和履行义务模式PERFORMANCEOBLIGATIONMODEL。其中，无给付对价转移模式主要考虑获得可交易抵消工具时是否会招致现实的义务，即收到该工具的企业，在确认资产的同时，应确认利得还是负债并认为排放项目停产后有义务交回该工具的，应确认为负债，否则，确认为利得。履行义务模式认为，排放权交易机制的引入不是鼓励排放，而是通过引入排放成本使企业逐渐降低排放量。因此，企业得到可交易抵消工具，是以承诺将排放量降低到允许的排放标准以下为前提的，可交易抵消工具应初始确认为负债而不是利得，期末，对实际排放量小于得到配额的部分确认为收入。补偿模式认为，交易抵消工具不是免费发放的，对排放权交易机制引入可能导致企业未来遵循成本增加事先给予的补偿。在针对这三种模式的讨论中，赞同无给付对价转移模式履行义务模式的票数各为6票，补偿模式被一致否决。表2PWC认同的关于EUETS的会计处理方法成本结算法会计处理方法完全市场价值法（相当于IFRIC3）方法1方法24免费排放配额的初始确认与计量能够实施控制时确认资产和政府补助收入，以被授予日的市场价计量能够实施控制时确认资产和政府补助收入，以被授予时的市场价计量能够实施控制时确认资产，以名义成本计量外购排放配额的初始确认与计量能够实施控制时确认资产，以成本计量能够实施控制时确认资产，以成本计量能够实施控制时确认资产，以成本计量排放配额的后续计量依价值重估和减值测试决定计量基础依据减值情况，以成本或重估价计量依据减值情况，以成本或重估价计量遵循年度内，递延收入的处理以系统、合理的方法摊销政府补助在遵循年度内，以系统、合理的方法摊销不适用负债的确认发生时确认负债发生时确认负债发生时确认负债负债的计量期末，依据排放配额的市场价计量期末重新计量。其中，持有的排放配额，依账面价采用先进先出法或加权平均法计量；超额排放部分，以期末市价计量期末重新计量。其中，持有的排放配额，依账面价采用先进先出法或加权平均法计量；超额排放部分，以期末市价计量（二）碳排放会计处理的优化选择1碳排放权的确认碳排放权作为一种生产要素既稀缺又有价值，也有增值收益的可能，且属于金融衍生产品。根据企业会计准则第22号金融工具确认与计量，取得交易性金融资产的目的是为了近期内出售或回购，且该金融资产应属于衍生工具。本文认为二氧化碳排放权具有交易性金融资产的特征，应将其确认为交易性金融资产，其具体做法是，取得排放权时将其计入“衍生工具”科目，以反映企业取得二氧化碳排放权的价值。由于获批参与清洁发展机制CLEANDEVELOPMENTMECHANISM，CDM的大部分是本身就开展节能项目的企业，所以企业在获得排放权的同时往往不需付出代价或只需付出较小代价，也就是说二氧化碳排放权不需要初始净投资，当其公允价值变动大于零时，应将其相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。2碳排放权的计量目前，我国要求以公允价值作为金融资产的计量属性，由风险与收益决定其市场价格，以体现会计计量属性的配比原则。尽管由于次贷危机的爆发使大家对金融创新产生质疑，但是从能让公众及时准确地掌握资产变动价值来考虑，公允价值仍然是一种值得应用的会计计量方式。由于碳交易所排放权的价格指数受制于发达国家完成所承担减排义务的难易程度，完成减排义务越难则排放权的价格会越高，而一旦发达国家的生产方式和生活方式得以调整，减排义务不需要通过CDM来完成，则碳排放权的价格会降低，因此价格指数所反映出来的市场价格是发达国家投资者充分考虑了节能经济发展与未来减排空间的关系及其不确定性风险之后所形成的共识，该市场价格即为碳排放权的公允价值。本文认为，碳排放权应在获取时或报告期末按不同时点的公允价值进行计量，即应按照碳交易所的价格指数确定排放权的入账价值，并于报告期末按该价格指数的实时数据进行后续计量。3碳排放权的会计处理实例根据碳基金的不同操作方式，本文分别举例一个可再生能源项目和提高能效项目下碳基金获得温室气体减排量的例题，来说明不同方式下我国与CDM项目企业的会计处理程序。（1）可再生能源项目5【例L】欧洲碳基金公司于2006年11月1日与新世界水电开发有限公司签订温室气体减排量转让合同，合同约定五年内新世界公司实施小水电项目产生的温室气体减排量，将向欧洲碳基金转让，转让总量约为50万吨二氧化碳当量，转让价格每吨不低于9美元，实际指数价格高出合同价格部分由双方平均分享，按年结算。签订合同时，按合同转让总量和价格确认交易性金融资产509450万美元，应确认公允价值变动损益4501253375万美元。借衍生工具4500000贷公允价值变动损益3375000递延所得税负债11250002006年12月31日，欧盟市场价格指数为每吨10美元，应确认公允价值变动损益50109/21251875万美元。借衍生工具250000贷公允价值变动损益187500递延所得税负债625002007年11月L日，项目实际产生温室气体减排量经核证为10万吨，欧盟市场价格指数为每吨11美元，交易价格为9119/210美元，应确认公允价值变动损益101110/2125375万美元。本期转让收益共1010100万美元，应上交国家1002525万美元。借衍生工具50000贷公允价值变动损益37500递延所得税负债12500借银行存款1000000贷衍生工具1000000借递延所得税负债250000贷其他应付款应交转让温室气体减排量收益250000同时，将计入公允价值变动损益的收益数额33751875/537575万美元转出，计入当期损益。借公允价值变动损益750000贷投资收益750000以后各年会计处理相同。（2）提高能效项目【例2】2006年9月1目，南田钢铁股份有限公司与世界银行签署了温室气体减排购买协议。协议规定，南田转炉煤气回收项目将引进一套转炉煤气回收和发电系统，回收南田钢铁公司的两个转炉在炼钢过程中产生的转炉煤气，并利用煤气进行发电，提高能效利用率。生产的电力用来满足该企业日常生产中的部分电力需求，替代部分电网供电，减少二氧化碳排放。意大利碳基金将通过世界银行分10年从南钢股份上述项目购买约65万吨二氧化碳当量的减排量，每吨二氧化碳当量转让价格不低于625美元，共计40625万美元。实际指数价格高出合同价格部分由双方平均分享，按年结算。签订合同时，按合同转让总量和价格确认交易性金融资产6562540625万美元，应确认公允价值变动损益406251253046875万美元。借衍生工具4062500贷公允价值变动损益3046875递延所得税负债10156252006年12月31日，欧盟市场价格指数为每吨10美元，应确认公允价值变动损益6510625/21259140625万美元。借衍生工具12187506贷公允价值变动损益9140625递延所得税负债30468752007年9月1日，项目实际产生温室气体减排放量经核证为65万吨，欧盟市场价格指数为每吨11美元，交易价格为62511625/28625万美元，应确认公允价值变动损益651110/212524375万美元,本期转让收益共658625560625万美元，应上交国家56062502514015625万美元。借衍生工具32500贷公允价值变动损益24375递延所得税负债8125借银行存款560625贷衍生工具560625借递延所得税负债14015625贷其他应付款应交转让温室气体减排量收益14015625同时，将计入公允价值变动损益的收益数额30468759140625/102437542046875万美元转出，计入当期损益。借公允价值变动损益42046875贷投资收益42046875以后各年会计处理相同。三、碳排放信息披露的经济后果分析（一）碳排放权的会计处理分析会计政策的选择将导致企业财务业绩的差异，影响公司的价值，对企业、政府、投资者、债权人等利益相关者的决策产生影响，进而影响IASB相关会计准则的制定。1排放配额的不同会计处理对财务报表和财务指标的影响在总量管制与交易模式下，对免费获得的排放配额，按公允价值模式计量与按名义价值模式计量相比存在重大差异。虽然按名义价值对免费排放配额进行初始计量不产生资产、权益和损益，但会造成同一项资产（免费获得和外购的排放配额）存在不同的计价基础，且给企业通过出售排放配额“制造”利润提供了较大的空间。在公允价值计量模式下，企业的资产规模较大，如果同时确认递延收入，则会增加权益，递延收入采用不同的标准向利润表释放将影响以后期间的损益；如果将免费获取的排放配额直接计入获得当期的利润表，则会人为增加当期利润，且有可能造成收入与费用的不配比。而排放配额在资产负债表不同项目的列示，则对企业的资产结构、资产的分期摊销、跌价准备与减值准备、资产处置损益、偿债能力、运营能力、盈利能力等信息产生重大影响。对超额排放部分对应的排放配额提交义务确认时间上的差异，长期看，虽然对企业财务信息没有影响，但会影响企业的中期报告或年度报告。此外，除受供求关系影响外，超额排放的处罚标准也在一定程度上影响着排放配额市场价的公允性，甚至为排放配额设定了最高市价。2IASB关于可交易抵消工具会计处理存在的问题IASB关于可交易抵消工具的初始会计处理，无给付对价转移模式和履行义务模式各有利弊。排放权交易机制的作用机理是通过增加额外成本达到减少排放的目的，排放配额的分配是为了企业降低与之相关的增量成本，无给付对价转移模式下利得的初始确认显然不符合经济实质；当连续几年的排放配额被一次分配时，无给付对价转移模式将违背会计配比原则。对于其他条件完全相同的两个排放主体，仅仅由于排放项目停产后对多余配额是否需要交回的制度规定不同，无给付对价转移模式将使两个企业的利得和负债规模出现差异。而多余的配额是否需要交回是一项管理制度，不同国家、甚至同一国家的不同地区之间可能存在差异，由此将造成会计信息的横向不可比。履行义务模式虽然部分克7服了无给付对价转移模式的缺陷，但不像其他有约束力的协议，企业只有在实际产生排放时才有义务上交排放配额；退一步讲，如果没有获得排放配额，当将来产生排放时，企业对排放配额的外购将导致未来预期成本的增加。因此，应该将获得的可交易抵消工具确认为未来而非现实的负债。所有这些，都是会计准则制定者和政策制定者需要考虑的问题。（二）碳排放信息披露差异引发的经济后果随着国际社会对气候变化的关注，公司产品和服务的碳浓度、来自气候变化的监管风险、供应链风险、产品和技术风险、诉讼风险、声誉风险等因素将影响公司的成本水平、资产组合、供应链、经营活动的空间范围。公司决策层依据相关信息分析碳排放权的市场价格，权衡购买排放额度的支出与减排引致的成本支出，根据公司的资源、能力与风险偏好，进行战略选择与决策。股东的决策将越来越多地受到碳管制制度的财务后果的影响。公司更大范围的利益相关者，如顾客、员工、所在社区也希望了解碳减排管制对公司战略的影响。所有这些，都说明了公司对碳减排措施实施有效沟通的必要性。但是，公认信息披露指南的欠缺，加大了会计人员的选择难度，对上市公司的会计人员而言则更是如此。四、提升碳排放信息披露质量的对策排放权交易制度的有效运行，碳税和反倾销的实施都需要有精确的碳排放数据作支撑，拥有一个健康的、可量化的、能提供可靠及可鉴证数据的报告系统，保证所披露信息的透明度、可比性、精确性，是企业在低碳经济时代获取竞争优势的重要保障。（一）碳排放权交易会计准则制定应遵循的原则从技术角度而言，碳排放权交易的特殊性决定了其会计准则的制定，在不与财务会计概念框架相矛盾的前提下，可以不受制于现行的会计准则。从经济后果而言，虽然会计准则制定是不同利益团体之间博弈达到均衡的过程，但迄今为止，没有任何一项会计准则的制定会像碳排放权交易会计准则那样受到国际社会的广泛关注。决策有用性决定了会计的最终目的是为利益相关者的科学决策提供信息支撑。因此，会计准则的制定应尽量减少政治力量的干预，客观真实地反映经济实质。（二）科学划分报告边界与营运边界在设定报告边界和营运边界时，必须考虑信息披露不同目的的需求，包括企业参与自愿性推动计划的需要，有效管理碳排放风险的需要，满足碳排放市场交易及政府对申报管制的需要。依据实质重于形式的原则，碳排放报告边界的界定应与公司财产的组织边界和经济状况相一致，以控制权为依据来编制。当碳排放成为一种法律责任时，以股权比例为基础计算的排放量具有较强的透明度。因此，建议企业同时报告以控制权基础和股权比例基础计算的碳排放信息。政府管制通常将重点放在企业的直接排放上，但英国的排放交易机制要求参与厂商同时提供来自外购电力、热力