PPP项目全流程中的会计处理研究

PPP 项目全流程中的会计处理研究(一) 项目公司设立时的会计 处理：资本金的核算关于印发政府和社会资本合作模式操作指南（试行）（财金2014113 号）第二十三条社会资本可依法设立项目公司。政府可指定相关机构依法参股项目公司。项目实施机构和财政部门（政府和社会资本合作中心）应监督社会资本按照采购文件和项目合同约定，按时足额出资设立项目公司。根据此条规定，PPP 模式设立的项目公司的注册资本必须采用实缴制而不能采用认缴制。因此，项目公司设立时的会计处理要根据项目公司的股权结构进行会计核算。1、项目公司股权结构政府和社会资本合作项目财政承受能力论证指引（财金201521号）第十五条股权投资支出应当依据项目资本金要求以及项目公司股权结构合理确定。股权投资支出责任中的土地等实物投入或无形资产投入，应依法进行评估，合理确定价值。计算公式为：股权投资支出=项目资本金 政府占项目公司股权比例由此可知：项目公司中政府方股权投资金额=项目资本金 政府占项目公司股权比例项目公司中社会资本方股权金额=项目资本金 社会资本方占项目公司股权比例根据基础设施和公用事业特许经营管理办法第二十四条的规定，国家鼓励通过设立产业基金等形式入股提供特许经营项目资本金。鼓励特许经营项目公司进行结构化融资，发行项目收益票据和资产支持票据等。国家鼓励特许经营项目采用成立私募基金，引入战略投资者，发行企业债券、项目收益债券、公司债券、非金融企业债务融资工具等方式拓宽投融资渠道。基于此规定，社会资本方资本金有两个来源：社会资本方自有资金投入，产业基金参股。2、项目公司的资本金比率要求PPP 项目公司的项目资本金主要用于前期费用的支付及铺底流动资金等需求，在 PPP 项目具体实施过程中，各地招标文件要求的 PPP 项目公司资本金比率一般在项目总投资额的 20%30%之间。3、项目公司的股东组成根据关于规范政府和社会资本合作合同管理工作的通知(财金2014156 号)的规定，（项目公司）项目公司是依法设立的自主运营、自负盈亏的具有独立法人资格的经营实体。项目公司可以由社会资本(可以是一家企业，也可以是多家企业组成的联合体)出资设立，也可以由政府和社会资本共同出资设立。但政府在项目公司中的持股比例应当低于 50%、且不具有实际控制力及管理权。政府和社会资本合作模式操作指南（试行）第二条规定：“社会资本是指已建立现代企业制度的境内外企业法人，但不包括本级政府所属融资平台公司及其他控股国有企业。”PPP 项目合同指南(试行)第一章第一节中的“社会资本方”指出：“社会资本是指依法设立且有效存续的具有法人资格的企业，包括民营企业、国有企业、外国企业和外商投资企业。但本级人民政府下属的政府融资平台公司及其控股的其他国有企业(上市公司除外)不得作为社会资本方参与本级政府辖区内的 PPP 项目。基于此规定，本级政府所属融资平台公司及其他控股国有企业不可以成为项目公司的股东。目前已进行招标程序或已实施的 PPP 项目合同中，对政府方在项目公司是否参股，依据参股后的股权比例要求不尽相同。有的政府方不参股项目公司。例如南京市浦口区某地块保障房建设项目，招标文件要求，在 PPP 合同生效后1 个月内，在政府方授权下，由中标的社会资本方在 南京市浦口区注册 PPP 公司，社会投资方占股 100%。有的政府方要求参股项目公司，一般在项目公司所占的股权比例为 10%-49%。4、项目设立的会计处理（1）产业基金不参股的情形下的会计处理在 PPP 项目实例中，项目公司中社会资本方持股比例为 51%-100%，属于社会资本方的子公司或控股子公司，应按成本法核算社会资本方投入的长期股权投资。具体的会计核算如下。第一，项目公司收到社会资本方投入资本金的会计处理借：银行存款贷： 实收资本 社会资本方实收资本 政府方第二，社会资本方以货币资金方式投入资本金的会计处理借：长期股权投资 某 PPP 项目（成本法）贷： 银行 存款案例分析 1：社会资本方不得引入产业基金的会计核算1、案情介绍安徽省某县综合管廊及道排工程 PPP 项目，总投资 7 亿元，要求政府方出资代表与社会资本方共同组建项目公司。项目公司资本金为项目总投资的 20%，其中，政府方出资代表占股比例为 10%，社会资本方占股比例为 90%，要求社会资本资本方不得引入其他社会资本或基金等财务投资人。项目公司和社会资本方的会计核算如何？2、会计核算社会资本方对项目资本金出资额=7 亿元20%90%=1.26（亿元）政府方对项目资本金出资金额=7 亿元20%10%=0.14（亿元）则相关账务处理如下（单位：万元）（1）项目公司收都社会资本方投入资本金的会计处理借：银行存款 14000贷：实收资本 社会资本方 12600实收资本 政府方 1400（2）社会资本方以货币资金方式投入资本金的会计处理借：长期股权投资 某 PPP 项目（成本法）12600贷：银行存款 12600（3）产业基金参股的情形下的会计处理产业基金参股不参与项目公司经营，仅按照约定的价格定期向基金支付资金报酬，属于典型的“明股实债”投资模式。产业基金参股与传统的纯粹股权投资或债权投资的区别在于：形式上是以股权方式投资于 PPP 项目公司，但本质上是具有刚性兑付的保本约定。但是在 PPP 领域，相关政府性规章明确规定，严禁明股实债”变相融资增加地方债务。例如关于进一步共同做好政府和社会资本合作（PPP）有关工作的通知（财金201632 号）明确“要坚决杜绝各种非理性担保或 承诺、过高补贴或定价，避免通过固定回报承诺、名股实债等方式进行变相融资”；政府出资产业投资基金管理暂行办法（发改财金规20162800 号）明确政府出资产业投资基金不得从事“名股实债等变相增加政府债务的行为”。第一，项目公司收到社会资本方投入资本金的会计处理借：银行存款贷：实收资本 社会资本方实收资本 政府方实收资本 产业基金第二，产业基金公司以货币资金方式投入资本金的会计处理产业基金公司发生 PPP 项目投资业务时，若在 PPP 投资协议中明确产业基金投资入股 PPP 项目公司后，不参与项目公司经营，仅按固定收益收取回报，则属于典型的“明股实债”业务，若按“长期债权投资”进行会计核算。其账务处理如下：借：长期债权投资-某 PPP 项目公司贷：银行存款产业基金公司发生 PPP 项目投资业务时，若在 PPP 投资协议中明确产业基金投资入股 PPP 项目公司后，参与项目公司经营管理，不收取固定收益，而是安装项目公司收益进行分红，则应按“长期股权投资”进行会计核算。根据产业基金公司占 PPP 项目公司股权比例和是否控制等因素，选择“长期股权投资”的成本法或权益法的核算方法。其账务处理如下：借：长期债权投资-某 PPP 项目公司（成本法或权益法）贷：银行存款案例分析 2：社会资本方引入产业基金的会计核算1、案情介绍安徽省某县综合管廊及道排工程 PPP 项目，总投资 7 亿元，要求政府方出资代表与社会资本方共同组建项目公司。项目公司资本金为项目总投资的 20%，招投标文件规定：采购人同意社会资本方引入产业基金等形式入股提供特许经营项目资本金，其中，政府方出资代表占股比例为 10%，社会资本方占股比例为 50%，产业基金占 40%。参与项目公司经营管理，不收取固定收益，而是安装项目公司收益进行分红，而且产业基金对项目公司具有控制影响。项目公司和社会资本方的会计核算如何？2、会计核算社会资本方对项目资本金出资额=7 亿元20%50%=0.7（亿元）政府方对项目资本金出资金额=7 亿元20%10%=0.14（亿元）产业基金对项目资本金出资金额=7 亿元20%40%=0.56（亿元）则相关账务处理如下（单位：万元）（1）项目公司收都社会资本方投入资本金的会计处理借：银行存款 14000贷：实收资本 社会资本方 7000实收资本 政府方 1400实收资本 产业基金 5600（2）社会资本方以货币资金方式投入资本金的会计处理借：长期股权投资 某 PPP 项目（成本法）7000贷：银行存款 7000（3）产业基金公司以货币资金方式投入资本金的会计处理借：长期股权投资 某 PPP 项目（成本法）5600贷：银行存款(二) 组建期间的筹办费用 和前期费用的核算问题进行研究，分析如下。1、项目公司筹建期间的筹办费用的核算根据企业会计准则 应用指南附件会计科目与主要账务处理（财会【2006】18 号文件）在 “管理费用”科目核算内容与主要账务处理部分的规定，对于项目公司筹建期间发生的筹办费用在“管理费用 开办费”科目核算。因此，项目公司筹建期间所发生的：筹办人员职工薪酬、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费、以及不计入固定资产成本的借款费用。（1）前期费用的范围项目公司前期费用时指项目前期工作时发生的各项费用，包括规划、环评、可行性研究、设计、征地拆迁、检测检验、三通一平等前期支出，以及招标成本、应支付给招标代理机构的咨询费用和采购代理费用。在招标文件中可能会明确此项费用由政府方承担，也有部分招标文件中约定由项目公司承担。由由部分招标文件约定：项目土地征地拆迁和安置费用纳入项目总投资。（2）会计核算项目公司发生的前期费用，应确认为金融资产或无性资产。具体而言如下：第一，如果合同规定基础设施建成后的项目营运期限内，项目公司可以无条件的向政府授予方（政府方）收取确定金额的货币资金或其他金融资产；或在项目公司提供运营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的情况下，则前期费用确认为金融资产，在“长期应收款”核算。第二，如果合同规定项目公司在有关基础设施竣工验收后，在项目运营期限内有权利获取服务的对象收费，但收费不确定，项目公提供建筑服务的，应确认为无形资产，在“无形资产”科目核算。案例分析 3：某 PPP 项目的项目公司前期费用的核算1、案情介绍甲公司准备中标“某市城市地下综合管廊工程 PPP 项目”。招标文件约定：在取得中标通知书前，甲公司代项目公司支付招标代理机构代理服务费 106万元。项目公司成立后，代理服务费由项目公司承担，项目公司取得招标代理机构开具的增值税专用发票，其中增值税进项税额为 6 万元。请问项目公司如何进行账务处理？2、甲公司和项目公司的账务处理（单位：万元）（1）甲公司代付招标代理服务费时借：其他应收款 某 PPP 项目公司 106贷：银行存款 106（2）项目公司取得代理服务费发票，并向甲公司开具代付费用收款收据时的账务处理第一，如果该项目在运营期限内取得可确定金额的货币资金或其他金融资产的合同权利，则通过金融资产核算。借：长期应收款 项目成本 100应交税费 应交增值税（进项税额） 6贷 :其他应付款 甲公司 106第二，如果该项目在运营期限内取得对未来运营服务的收费权，则通过无形资产核算借：无形资产 特许经营收费权 106应交税费 应交增值税（进项税额）6贷：其他应付款 甲公司 106（三）项目公司建设投资期间的会计核算1、会计核算的法律依据：参照 PPP 业务的 BOT 模式的会计核算依据根据财政部关于印发企业会计准则解释第 2 号的通知（财会200811 号）中的企业会计准则解释第 2 号第五项规定，企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务，应当按照以下规定进行处理：建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照企业会计准则第15 号 建造合同确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照企业会计准则第 14 号 收入确认与后续经营服务相关的收入。建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：第一，合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量的规定处理。第二，合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息，应当按照企业会计准则第 17 号 借款费用的规定处理。第三，项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照企业会计准则第 13 号 或有事项的规定处理。按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务（如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。BOT 业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。在 BOT 业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。2、项目公司建设期会计核算的科目设置企业会计准则解释第 2 号虽然明确规定所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产，但是在建设期间通过什么科目核算没有明确，只说明了在不同情况下确认为金融资产或无形资产。在 PPP 模式的 BOT 业务中，按照合同约定，项目公司仅仅是建造方或“代建方”，并不对建造基础设施拥有所有权和控制权，但拥有特许经营权，则应根据特许经营合同约定的未来收益的确定性程度，分别确认为金融资产或无形资产。如果采用 BOO 模式（依然没有控制权），项目运作主体享有资产所有权，则应根据具体约定，判断相应资产是否可直接确认为固定资产。因此，SPV 项目公司将投入的构建项目设施支出直接核算为应获取的特许经营权，不可以计入“在建工程”和“固定资产”科目。PPP 项目在建设期间的 成本费用的核算，应根据合同约定区分为金融资产或无形资产，建议统一在“长期应收款”或“无形资产”科目中归集成本费用。项目公司在建设期不确认建造合同收入。项目建设期建造成本通过“长期应收款”或“无形资产”科目核算和归集相关成本费用，具体科目设置如下：（1）如果只有一个工程项目，则可以根据 PPP 合同约定的相关条款分设二级、三级明细，比如建筑安装工程直接费，工程建设其他费等科目，“长期应收款/无形资产 建筑安装工程直接费 XX PPP 项目”、“长期应收款/ 无形资产 工程建设其他费 XX PPP 项目”，不同的 PPP 项目可以根据具体合同情况增设不同的明细科目。（2）如果合同涉及工程项目不止一个，按照新会计准则和国有建设单位会计制度，建议将“工程建设其他费”先放在“待摊投资”科目的二级科目核算，其三级科目设置“项目公司管理费”、建设期发生的前期费用“项目建设前期开办费”、“监理设计费”、“征地拆迁费”、“PPP 项目咨询服务费”以及项目公司人员“工资薪金”等。3、项目公司建设期的会计核算（1）项目公司向施工企业支付工程结算款，收到增值税专用发票单未认证时的账务处理借：“长期应收款/无形资产 XX PPP 项目 建筑安装工程直接费应交税费 待认证进项税额贷： 银行存款如果按照总承包合同约定有预付款的借“预付账款”，贷“银行存款等”，待计价结算时借“长期应收款/无形资产 XX PPP 项目 建筑安装工程直接费”，贷“预付账款”、“银行存款”等科目。（2）收到的增值税专用发票认证后的账务处理借：应交税费 应交增值税（进项税额）贷：应交税费 待认证进项税额（3）项目公司发生“项目公司管理费”、建设期发生的前期费用“项目建设前期开办费”、“监理设计费”、“征地拆迁费”、“PPP 项目咨询服务费”以及项目公司人员“工资薪金”等的账务处理。如果只有一个工程项目的账务处理借：“长期应收款/无形资产 XX PPP 项目 工程建设其他费 应交税费 应交增值税（进项税额）贷：银行存款/ 应付账款如果不止一个工程项目的账务处理：先在“待摊投资 工程建设其他费”归集借：待摊投资 工程建设其他费 项目公司管理费”、建设期发生的前期费用、项目建设前期开办费、监理设计费、征地拆迁费、PPP 项目咨询服务费以及项目公司人员“工资薪金”应交税费 应交增值税（进项税额）贷：银行存款应付账款然后，在每月末或季度末根据各工程项目完工程度计算分摊率，将归集在“待摊投资”科目下的所有费用分摊计入“长期应收款/无形资产 XX PPP项目 工程建设其他费”.借：长期应收款/无形资产 XX PPP 项目 工程建设其他费贷：待摊投资 工程建设其他费 项目公司管理费”、建设期发生的前期费用“项目建设前期开办费”、“监理设计费”、“征地拆迁费”、“PPP 项目咨询服务费” 以及项目公司人员“工资薪金”（4）如果 PPP 合同与政府约定有融资成本补偿的账务处理如果项目公司 PPP 合同相关条款明确规定：“.乙方（即 PPP 合同中的项目公司）投入资金享有获得融资成本补