bot业务的财税处理及案例分析

BOT 业务的财税处理及案例分析 1.BOT 的含义 BOT（buildoperate transfer）即建设经营转让，是指政府通过契约授予私营企 业（包括外国企业）以一定期限的特许专营权，许可其融资建设和经营特定的公用基础设 施，并准许其通过向用户收取费用或出售产品以清偿贷款，回收投资并赚取利润；特许权 期限届满时，该基础设施无偿移交给政府。 2.BOT 应满足的条件 （1）合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业； （2）合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简称合同投资方） 。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。项目公 司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供 后续经营服务； （3）特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的 对象、收费标准及后续调整做出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施 移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等做出明确规定。 3.BOT 的发展历史、应用的范围及相关成员的关系 BOT 出现至今已有至少 300 年的历史。 17 世纪英国的领港公会负责管理海上事务， 包括建设和经营灯塔，并拥有建造灯塔和向船只收费的特权。而同期私人建成的灯塔至少 有十座。这种私人建造灯塔的投资方式与现在所谓 BOT 如出一辙。即：私人首先向政府提 出准许建造和经营灯塔的申请，申请中必须包括许多船主的签名以证明将要建造的灯塔对 他们有利并且表示愿意支付过路费。 在申请获得政府的批准以后，私人向政府租用建造灯塔必须占用的土地，在特许期内 管理灯塔并向过往船只收取过路费；特权期满以后由政府将灯塔收回并交给领港公会管理 和继续收费。到 1820 年，在全部 46 座灯塔中，有 34 座是私人投资建造的。可见 BOT 模 式在投资效率上远高于行政部门。 BOT 发展到现在，应用的范围主要集中在高速公路、城市污水处理、水电站的建设等 领域。与 BOT 相关的成员可以用如下图来表示： （二）BOT 项目的会计核算 根据财政部关于印发企业会计准则解释第 2 号的通知 （财会200811 号）中的 企业会计准则解释第 2 号第五项规定，企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共 基础设施建设业务，应当按照以下规定进行处理： 1.收入的确认 （1）建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照企业会计准则第 15 号 建造合同确认相关的收入和费用。 （2）基础设施建成后，项目公司应当按照企业会计准则第 14 号收入确认与 后续经营服务相关的收入。建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分 别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产： 合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取 确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定 金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认 收入的同时确认金融资产，并按照企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量的规 定处理。 合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服 务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项 目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息，应当按照企业 会计准则第 17 号借款费用的规定处理。 项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服 务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无 形资产。 （3）按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予 方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照企业会计准则第 13 号或 有事项的规定处理。 （4）按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务（如既提供基础设施建 造服务又提供建成后经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当 按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。 （5）BOT 业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。 （6）在 BOT 业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果 该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取 得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。 企业会计准则解释第 2 号虽然明确规定所建造基础设施不应作为项目公司的固定 资产，但是在建设期间通过什么科目核算没有明确，只说明了在不同情况下确认为金融资 产或无形资产。BOT 项目资产是否应该通过金融资产相关科目或“无形资产”科目核算呢？ 由于 BOT 项目在建设期间，从立项、开工到竣工、结算，全部按照自建项目的模式运作， 在金融资产相关科目或“无形资产”科目核算不合适。 有人认为，既然 BOT 项目在建设期间完全按照自建项目模式运作，就应该将 BOT 资 产在建设期间确认为“在建工程”，建成后在转入金融资产或无形资产。我认为不妥，由于 项目公司仅为项目的承建方，BOT 项目所建造的基础设施所有权不属于项目公司，建造过 程中发生的成本自然不应该通过“在建工程”科目归集，应该通过“工程施工”科目核算。 BOT 项目在建设期间的工程价款的结算，可以先不区分为金融资产或无形资产，统一 在“其他非流动资产” 科目中归集，待完工后，对照企业会计准则解释第 2 号规定的条 件，区分其中的金融资产和无形资产成分，分别转入金融资产相关科目和“无形资产”科目。 2.建设期间的会计处理 （1）合同投资方自行组建或与合同授予方共同出资组建一个专门的 BOT 项目公司。 合同投资方的会计处理为： 借：长期股权投资 贷：银行存款 项目公司的会计处理为： 借：银行存款 贷：实收资本 （2）项目公司用自有资金及银行贷款建设 BOT 项目。 自行建造。项目公司自行提供实际建造服务，支付工程成本费用、年末确认建造工 程服务收入等，项目公司每一期的会计处理如下： 登记每一期实际发生的合同成本： 借：工程施工-合同成本 贷：原材料（银行存款、应付工资等） 确认当期的合同收入与费用： 借：主营业务成本 工程施工-合同毛利（差额） 贷：主营业务收入 建造期间确认建造合同收入与费用的同时确认一项其他非流动资产： 借：其他非流动资产 贷：工程结算 工程完工时，将“工程施工”科目余额与“ 工程结算”科目余额进行对冲： 借：工程结算 贷：工程施工-合同成本 合同毛利 建造过程如发生借款利息，应当按照企业会计准则第 17 号-借款费用的规定将借 款利息资本化： 借：其他非流动资产 贷：应付利息 工程全部完工后，根据企业会计准则解释第 2 号规定的条件，将“其他非流动资产” 区分金融资产和无形资产成分，分别转入长期应收款和无形资产。确认为金融资产的部分： 借：长期应收款（金融资产相关科目） 贷：其他非流动资产 确认为无形资产的部分： 借：无形资产经营特许权 贷：其他非流动资产 发包给其他方建造。项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给他方不 应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定分别确认为金 融资产或无形资产。项目公司在承建方实际支付 BOT 项目时，确认金融资产或无形资产： 借：无形资产或长期应收款（金融资产相关科目） 贷：银行存款 3.运营期间的会计处理 （1）作为金融资产核算的情况。在我国，采用 BOT 方式建设的部分公共基础设施项 目营运管理期间，通常不对公众收费或收费金额很小。项目公司的运营收入来源于合同授 予方每期支付合同规定的货币资金或其他金融资产。合同授予方每期支付的款项中，除了 偿还向项目公司融资的本息外，其余部分为支付企业的项目运营管理、维护费。 项目公司在收到政府偿付款项进行划分和会计处理时，对于利息和本金，应按照企业 为该项目融资本期实际发生的利息和与贷款银行约定的还款金额冲减债权；对于服务补偿， 则应按本期收到政府偿付款项扣除该期实际还本付息后的余额确认收入。 项目公司每期的会计处理为： 借：银行存款 贷：长期应收款（本金及利息） 主营业务收入（维护管理补偿） 同时确认维护管理 BOT 资产支付的费用： 借：主营业务成本 贷：银行存款 应付职工薪酬等 （2）作为无形资产核算的情况 项目公司的投资回报主要来源于该项目投入运营后直接收取的营业收入。主要会计问 题有以下几个： 无形资产的摊销年限。无论 BOT 项目资产的预计使用寿命有多长，其摊销年限均不 应长于特许经营期，如预计使用年限长于特许经营期，则应按特许经营期进行摊销；反之， 则应按预计使用年限计提摊销。 无形资产的摊销方法。根据与无形资产有关的经济利益的预期实现方式，可选用年 限平均法或工作量法。 无形资产的预计净残值。由于 BOT 项目资产在特许经营期结束时需要无偿移交给政 府，伴随该资产的特许经营权也结束，即该无形资产的使用寿命结束，不再具有任何价值， 因此项目公司应该确认其无形资产的预计净残值为零。 项目公司每期的会计处理为： 借：银行存款 贷：主营业务收入 借：主营业务成本 贷：银行存款 应付职工薪酬等 借：管理费用 贷：累计摊销 （3）特许经营期内发生的资产更新支出的处理。 企业会计准则解释第 2 号规定： “按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保 持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照企业会计准则第 13 号或有事项的 规定处理。 ” BOT 项目在运营期可能会增减一些设备，主要包括两类：一类是不属于 BOT 项目设 备或其附属设备，而属于与营运有关的设备，即不属于移交范围设施；另一类是属于 BOT 项目设备或其附属设备，即属于移交范围设施。第一类设备的增减应视同公司自有资产的 增减，按各自的资产属性：遵循“存货”、 “固定资产”核算。 第二类设备的增减，对原有设备更新、维修，或增加设备以维持该项目经营的支出涉 及到该项资产的价值，最终要无偿移交，并且经营公司关注的是投资的收回，所以这些支 出只能在剩余的特许经营期内摊销。 因此，这些支出可以看作是“为维持特许经营权而发生的必要支出”，如果发生的金额 不大可以直接费用化，如果发生数额较大，可考虑列入“长期待摊费用”，在剩余的特许经 营期内合理分摊。 但是处于谨慎的原则，项目公司最后对特许经营期内发生的资产更新支出进行预测， 在“预计负责”科目中反映。即会计处理为： 借：管理费用 贷：预计负债 4.BOT 项目资产的移交 特许经营期结束时，合同授予方支付的款项已经弥补了金融资产相关科目的金额、无 形资产已经摊销完毕，所以设备直接转移给合同授予方即可，无需做会计处理，不会影响 项目公司资产的变化。 BOT 项目特许经营期满时，项目公司向合同授予方移交的并不是项目公司的全部资产， 仅仅是特许经营合同所约定的项目设施，其已在特许经营期摊销完毕，账面净值为零。初 始投入的资本已经由特许经营期的现金流收回，投资收益已在特许经营期每年的利润（或 亏损）中反映，因此，项目设施的移交不影响项目公司的总资产和净资产。 案例分析：项目公司自己建造 BOT 项目的会计处理。 某市政府欲建一高速公路，决定采取 BOT 方式筹建，经省物价局、财政局、交通运输 厅等相关部门许可，投资方经营收费 10 年（不含建设期 2 年） ，期满归还政府。2010 年由 甲公司投资 1000 万元，组建了高速公路投资有限责任公司。甲公司在签订 BOT 合同后组 建了项目公司并开始项目运作。 （项目公司自建该项目） ，并于 2010 年 1 月进入施工建设阶 段，整个建设工程预计在 2012 年 12 月 31 日前完工（建设期 2 年） 。经营期间通行费大约 为 200 万元/年，为保持良好的运营状态而发生的预计支出为 10 万元/ 年，经营费用大约为 2 万元/年。其他资料：该项投资款 1000 万元为自有资金。 （P/A，10%，10）= 6.1446 甲公司： 1.建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照企业会计准则第 15 号建 造合同确认相关的收入和费用。 2.基础设施建成后，项目公司应当按照企业会计准则第 14 号收入确认与后续 经营服务相关的收入。建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以 下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：（这里不采用现值确认） （1）建造期间：2010 年 1 月 1 日-2012 年 12 月 31 日 借：工程施工合同成本 1000 贷：银行存款 1000 （2）2011 年 12 月 31 日（略）完工程度为 50%： 借：主营业务成本 500 贷：主营业务收入 500 （3）2012 年 12 月 31 日建设完工： 借：主营业务成本 500 贷：主营业务收入 500 借：其他非流动资产 1000 贷：工程结算 1000 工程完工时，将“工程施工”科目余额与“ 工程结算”科目余额进行对冲： 借：工程结算 1000 贷：工程施工-合同成本 1000 同时，借：无须资产 1000 贷：其他非流动资产 1000 （4）通过预测高速公路的大修周期，为保证高速公路移交时保持良好的运营状态，高 速公路移交前的运营期内，每年需预计发生的大修等费用，按现值计算预计负债为：预计 支出=106.1446=61.446（万元） 借：管理费用 61.446 贷：预计负债 61.446 （5）经营期间发生的各项经营养护管理费用 借：管理费用 2 贷：银行存款 2 （6）经营期间的每年收入 借：银行存款 200 贷：主营业务收入 200 （7）经营期内每年无形资产进行摊销 借：管理费用经营特许权 100 贷：累计摊销 100 （8）10 年经营期满，项目移交时，由于在特许经营期间，高速公路收费权“无形资 产”已经摊销完毕，无需再作会计处理，只进行实物交接。 （三）高速公路 BOT 方式的会计核算 企业会计准则讲解 2010以及企业会计准则解释第 2 号第五项均对 BOT 等融 资方式都进行了讲解，但都是些原则性的规定，并没有具体案例支撑和详细的计算演示。 在此高速公路 BOT 方式的会计处理进行澄清。 1.高速公路收费权作为无形资产核算 企业会计准则解释第 2 号解释中规定“BOT 业务所建造基础设施不应作为项目公 司的固定资产”，只能作为金融资产或无形资产。对于高速公路经营企业，这项无形资产即 其获得的公路收费权。 2.与 BOT 业务相关收入的确认 BOT 根据项目进展，其收入确认一般分两个阶段：项目建造期间，项目公司对于所提 供的建造服务应当按照企业会计准则第 15 号建造合同确认相关的收入和费用；项 目建成运营期间，项目公司应当按照企业会计准则第 l4 号收入确认与后续经营服 务相关的收入和费用。 3.高速公路大修费用应费用化 按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之 前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照企业会计准则第 13 号或有事 项的规定处理。 由于高速公路车流量较大，为使高速公路在移交时保持正常使用状态，预计发生的大 修等费用，应按现值计算预计负债。 即账务处理如下： 借：管理费用 贷：预计负债 4.BOT 项目移交的处理 按照企业会计准则解释第 2 号 ，公路收费权记入了“无形资产”核算，在特许经营期 内已摊销完毕，高速公路日常经营养护管理费计入当期损益，因而到期移交只进行实物交 接，不作会计处理。 【案例分析】高速公路 BOT 项目的会计处理。 某市政府欲建一高速公路，由于地方财力有限，决定采取 BOT 方式筹建，经省物价局、 财政局、交通运输厅等相关部门许可，投资方经营收费 30 年，期满归还政府。2010 年由 甲公司投资 40 亿元，组建了高速公路投资有限责任公司。甲公司在签订 BOT 合同后组建 了项目公司并开始项目运作。 丙公司中标承建该项目的主要工程，并于 2010 年下半年进入施工建设阶段，整个建设 工程预计在 2013 年 10 月 1 日前完工。经营期间通行费收入按 7：3 比例进行分配，甲公司 占收入的 70%，地方政府占 30%，经营管理费用由甲公司承担。预计经营期间总的车流量 能达到 60000 万辆，假设 2014 年的车流量为 150 万辆。 1.建造期间，丙公司所提供的建造服务应当按照企业会计准则第 15 号建造合同 确认相关的收入和费用。 丙公司发生各种成本的会计处理： 借：工程施工合同成本 贷：原材料、应付职工薪酬等 丙公司发生各种成本的会计处理： 结算工程价款： 借：应收账款甲公司 贷：工程结算。 确认计量收入费用： 借：工程施工合同毛利 主营业务成本 贷：主营业务收入 2.甲公司会计处理 企业会计准则解释第 2 号要求：BOT 业务所建造基础设施不应作为项目公司的固 定资产，而是作为无形资产或者金融资产。 （1）项目开工前的会计核算 项目进行土地预审、环境评价、水土保持及工程可行性研究发生的前期费用的会计处 理： 借：其他非流动资产 贷：银行存款 （2）建造期间，甲公司按合同规定计量支付给丙公司工程款 借：无形资产 贷：应付账款丙公司 （3）建造过程如发生借款利息，应当按照企业会计准则第 17 号借款费用的 规定处理： 借：其他非流动资产 贷：应付利息 （4）建造完工后 借：无形资产 4000000000 贷：其他非流动资产 4000000000 （5）通过预测高速公路的大修周期，为保证高速公路移交时保持良好的运营状态，高 速公路移交前的运营期内，每年需预计发生的大修等费用，按现值计算预计负债 借：管理费用 贷：预计负债 （6）经营期间发生的各项经营养护管理费用 借：管理费用等 贷：库存现金、银行存款、应付职工薪酬等 （7）经营期间，按合同规定分配通行费收入 借：银行存款、应收账款等 贷：主营业务收入（70%） 应付账款地方政府（30%） （8）经营期内每年采用“车流量法”对无形资产进行摊销 借：管理费用经营特许权 贷：累计摊销 2014 年度应摊销的无形资产=（400000000060000）150=10000000（元） 借：管理费用经营特许权 10000000 贷：累计摊销 10000000 （9）30 年经营期满，项目移交时，由于在特许经营期间，高速公路收费权“无形资 产”已经摊销完毕，无需再作会计处理，只进行实物交接。 （四）城市污水处理厂 BOT 模式下的会计核算 1.建设期投入资产的会计核算 （1）合同投资方自行组建或与合同授予方共同出资组建一个专门的 BOT 项目公司合 同投资方的会计处理为： 借：长期股权投资 贷：银行存款 项目公司的会计处理为： 借：银行存款 贷：实收资本 （2）项目公司用自有资金及银行贷款建设 BOT 项目 项目公司自行提供实际建造服务，支付工程成本费用、年末确认建造工程服务收入等， 项目公司每一期的会计处理如下： 登记每一期实际发生的合同成本： 借：工程施工合同成本 贷：原材料（银行存款、应付工资等） 确认当期的合同收入与费用： 借：主营业务成本 工程施工合同毛利（差额） 贷：主营业务收入 建造期间确认建造合同收入与费用的同时确认一项其他非流动资产： 借：其他非流动资产 贷：工程结算 工程完工时，将“工程施工”科目余额与“ 工程结算”科目余额进行对冲： 借：工程结算 贷：工程施工合同成本 合同毛利 建造过程如发生借款利息，应当按照企业会计准则第 17 号借款费用的规定将 借款利息资本化： 借：其他非流动资产 贷：应付利息 工程全部完工后，根据企业会计准则解释第 2 号规定的条件，将“其他非流动资产” 区分金融资产和无形资产成分，分别转入长期应收款和无形资产。确认为金融资产的部分： 借：长期应收款（金融资产相关科目） 贷：其他非流动资产 2.运营阶段的会计核算 污水处理属于特许经营,其财务核算实质是对城市污水进行的受托加工业务核算，污水处理 厂按照企业会计制度要求建立账务体系，BOT 协议约定污水处理费收入纳入财政行政事业 预算由财政委托自来水公司征收再按污水处理厂实际污水处理量拨入企业。 污水处理厂按照企业会计准则第 14 号收入规定的原则确认主营业务收入，同 时确认应收债权，直接人工费用、电力费用、药剂费用、设备维修费用纳入生产成本核算， 按月结转主营业务成本，合理控制生产成本及管理费用、财务费用,正确核算企业的资产、 债权、债务及经营成果。 3.移交阶段的会计核算 移交阶段因投资人并未将该项目及其附属设施确认为固定资产等,相关特许权已作为无形资 产在特许期内摊销完毕,日常维护也已经确保该项目及其附属设施处于良好的技术状态中,故 无需为移交进行特别的会计处理。 【案例分析】污水 BOT 项目的会计核算 A 环保工程有限公司（以下简称 A 公司）采用“BOT”参与公共基础设施建设，决定投 资兴建 B 污水处理厂。于 2009 年初开始建设，2010 年底完工，2011 年 1 月开始运行生产。 该厂总规模为月处理污水 500 万吨，并生产中水每月 400 万吨。该厂建设总投资 5400 万元， B 污水处理厂工程由 A 公司投资、建设和经营，特许经营期为 20 年。经营期间，当地政 府按处理每吨污水付给 1 元运营费，特许经营期满后，该污水厂将无偿地移交给政府。 2009 年建造期，A 公司实际发生合同费用 3240 万元，预计完成该项目还将发生成本 2160 万元；2010 年实际发生合同费用 2160 万元。2011 年初 B 污水处理厂投产，每月实际 平均处理污水 500 万吨，每月发生处理污水费用及生产中水费用每吨 1.7 元（不包括特许 权摊销费用） 。每月销售中水 400 万吨，每吨 1.9 元。 合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定,建设期间按 实际发生的合同费用确认合同收入，不考虑相关税费。 （1）A 公司 2009 年 2009 年完工百分比3240540060% 确认合同收入540060%3240（万元） 确认合同费用540060%3240（万元） 确认合同毛利0 借：工程施工合同成本 3240 贷：原材料等 3 240 借：主营业务成本 3240 贷：主营业务收入 3240 （2）A 公司 2010 年 12 月 31 日 确认合同收入540032402160（万元） 确认合同费用540032402160（万元） 确认合同毛利0 借：工程施工合同成本 2160 贷：原材料等 2160 借：主营业务成本 2160 贷：主营业务收入 2160 借：其他非流动资产 5400 贷：工程结算 5400 借：工程结算 5400 贷：工程施工合同成本 5400 借：长期应收款 5400 贷：其他非流动资产 5400 （3）计算 A 公司 2011 年 1 月 31 日应确认的利润总额 应确认的利润总额500（11.7）4001.9540020/12387.5（万元） 。 （五）BOT 业务的税务处理 BOT 项目营业税的税务处理 BOT 项目如果是项目公司自己建设的情况，在完工之前所发生的成本、收入要按照企 业会计准则 15 号，建筑合同进行确认收入和费用，所以在建设过程中要缴纳营业税。根据 营业税法的规定，自建的建筑物在转让环节要缴纳两道营业税，一是缴纳销售不动产的营 业税（及其附加）5.5%，二是补交原来免缴建筑业的 3.3%的营业税（及其附加） 。由于项 目公司对建筑物不具有所有权，所以不属于自建行为，所以应当申报缴纳营业税。 BOT 项目如果不是由项目公司自己建造的，而是转包给有建筑资质的建筑公司承建的， 建造期间的营业税由建筑企业承担。 关于建筑材料的税务处理 如果项目公司自己建造的 BOT 项目，建筑材料都要缴纳营业税。如果 BOT 项目是承 包给有建筑资质的建筑公司承建的，要分两种情况：一种是，如果建筑材料是有项目公司 购买，建筑公司施工，由施工企业缴纳营业税。对于污水处理厂的设备安装，如果设备由 项目公司购买安装公司安装，设备价款不缴纳营业税；如果设备由安装公司提供并安装， 安装工程结算时，设备价款要缴纳营业税。另一种是，建筑公司提供材料并建造，也要缴 纳营业税。 BOT 项目在经营期间的税务处理 BOT 项目期间向服务对象收取的费用就构成项目公司的收入，要根据不同的情况进行 税务处理，并依法缴纳营业税。 减免企业所得税优惠政策 根据中华人民共和国主席令第 63 号第二十七条第二款、第三款“从事国家重点扶持的 公共基础设施项目投资经营的所得和从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；企 业的下列所得，可以免征、减征企业所得税”和中华人民共和国国务院令第 512 号第八十七 条“企业所得税法第二十七条第（二）项所称国家重点扶持的公共基础设施项目，是指公 共基础设施项目企业所得税优惠目录规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交 通、电力、水利等项目。 企业从事前款规定的国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取 得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六 年减半征收企业所得税。 ”和第八十八条“企业所得税法第二十七条第（三）项所称符合条件 的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节 能减排技术改造、海水淡化等。项目的具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门商国 务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。企业从事前款规定的符合条件的环境保护、 节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年 免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税”规定可知：新办国家重点扶持的公 共基础设施项目和从事符合条件的环境保护、节能节水项目享受税收优惠的开始时间为： 第一笔生产经营收入。 根据财政部 国家税务总局 国家发展改革委关于公布环境保护节能节水项目企业所 得税优惠目录（试行）的通知 （财税2009166 号）的规定、 环境保护、节能节水项目企 业所得税优惠目录（试行） ，已经国务院批准，自 2008 年 1 月 1 日起施行。 （六） BOT 业务的税务处理：投资抵免企业所得税优惠政策 根据中华人民共和国企业所得税法第三十四条规定：企业购置用于环境保护、节 能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。所谓的税额抵免， 是指企业购置并实际使用环境保护专用设备企业所得税优惠目录 、 节能节水专用设备 企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录规定的环境保护、节 能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的 10%可以从企业当年的应纳税额 中抵免；当年不足抵免的，可以在以后 5 个纳税年度结转抵免。 其中专用设备投资额，根据财税200848 号）第二条的规定，是指购买专用设备发 票价税合计价格，但不包括按有关规定退还的增值税税款以及设备运输、安装和调试等费 用。当年应纳税额，根据财税200848 号）第三条的规定，是指企业当年的应纳税所得 额乘以适用税率，扣除依照企业所得税法和国务院有关税收优惠规定以及税收过渡优惠规 定减征、免征税额后的余额。 享受投资抵免企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用的环境保护、 节能节水、安全生产等专用设备；企业购置上述专用设备在 5 年内转让、出租的，应当停 止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。 根据财税200848 号的相关规定，企业利用自筹资金和银行贷款购置专用设备的投 资额，可以按企业所得税法的规定抵免企业应纳所得税额；企业利用财政拨款购置专用设 备的投资额，不得抵免企业应纳所得税额。企业购置并实际投入适用、已开始享受税收优 惠的专用设备，如从购置之日起 5 个纳税年度内转让、出租的，应在该专用设备停止使用 当月停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。转让的受让方可以按 照该专用设备投资额的 10%抵免当年企业所得税应纳税额；当年应纳税额不足抵免的，可 以在以后 5 个纳税年度结转抵免。 国家税务总局（国税函2010256 号 ）的规定，纳税人购进并实际使用环境保护专用设 备企业所得税优惠目录 、 节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设 备企业所得税优惠目录范围内的专用设备并取得增值税专用发票的，如增值税进项税额 允许抵扣，其专用设备投资额不再包括增值税进项税额；如增值税进项税额不允许抵扣， 其专用设备投资额应为增值税专用发票上注明的价税合计金额。企业购买专用设备取得普 通发票的，其专用设备投资额为普通发票上注明的金额 案例分析 某环保企业 2010 年 5 月从某空调设备制造厂购置能效等级 I 级的屋顶式空调机组一套 （该套设备为节能节水专用设备，属于财税2008115 号文件规定的优惠目录范围） ，取得 增值税专用发票，注明价款 500 万元，增值税 85 万元，其中企业财政拨款购置专用设备的 投资额为 117 万元，支付运费 0.5 万元，安装调试费 0.1 万元。该套设备于 2010 年 6 月投 入使用。该厂 2010 年应纳税所得额为 200 万元，则该厂应纳企业所得税为多少？ 分析 1.专用设备投资额=500117=383（万元） 2.专用设备投资额抵免限额=38310%=38.3（万元） 3.2010 年应纳所得税=200x25%=50（万元） 4.准予抵免的投资额= 38.3（万元） 5.2010 年实际应纳企业所得税=5038.3=11.7（万元） （七）城市污水处理厂 BOT 模式下的税收政策 1.污水处理费营业税政策 目前，我国的污水处理费主要有三种类型，一种是各级政府及主管部门委托自来水厂 （公司）随水费收取的污水处理费，第二种是一些企业和个人集中处理生产或生活污水而 向企业或个人收取的污水处理费，第三种是政府委托某企业或某企业与政府签订协议专门 从事生产和生活污水的处理，然后，政府从财政上拨付污水处理费给企业，而且该政府拨 付给企业的污水处理费构成企业的主要收入来源。 根据国家税务总局关于污水处理费不征收营业税的批复 （国税函20041366 号）文 件规定：按照中华人民共和国营业税暂行条例规定的营业税征税范围，单位和个人提 供的污水处理劳务不属于营业税应税劳务，其处理污水取得的污水处理费，不征收营业税。 因此，单位和个人提供的污水处理劳务不属于营业税应税劳务，其处理污水取得的污水处 理费，不征收营业税。 2.污水处理劳务免征增值税 财政部、国家税务总局于 2008 年 12 月 9 日下发了关于资源综合利用及其他产品增 值税政策的通知 （财税2008156 号，以下简称为资源综合利用增值税通知 ）