上市公司审计委托权定位研究.doc

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政府及政府部门。相对中央政府而言，地方政府、财政部门、税务部门比较倾心于经过粉饰后的会计信息。作出这一判断的原因在于，目前我国上市公司出具的虚假会计信息更多的是夸大公司的业绩，扩大的业绩可使得税务部门更好的完成征税工作，财政部门也因此可获得更多的财政收入，这无疑对地方政府是有利的。另一方面，如果上市公司通过粉饰业绩获得配股资格的话，配股所圈到的资金会成为地方一大笔投资，显然这对地方发展也是有利的。相比之下，中央政府对此问题的态度较为暧昧。中央政府当然需要真实的会计信息，但完全真实的信息是否会带来负面影响也是令决策者们关注的事情。2. 公司所有者。如果以是否参与执行董事会决策为标准，可将大股东细分为外部大股东、内部大股东，就股东对会计信息真实性的认可度而言，外部大股东才是唯一需要真实会计信息的公司所有者。从欺骗债权人、潜在债权人、潜在投资者的角度看，中小股东与内部大股东的利益是一致的。3. 公司高级雇佣群体。对于公司高级雇佣群体而言，无论是独立董事还是公司管理咨询顾问，他们主观上都需要真实的会计信息，但他们对真实会计信息的依赖性却又不是很强。4. 公司员工。公司员工可能更倾向于需要粉饰过的会计信息。因为企业良好的业绩不仅是高管人员能力的表现，也是其身价的体现。与此类似，对中下层管理人员和一般职员而言，就业于一家经营状况良好的公司，也是一种身份的象征和值得炫耀的资本。5. 公司债权人。如果不考虑国有商业银行“宁挂勿烂”的心理，债权人是比较希望得到真实会计信息的。因为这不仅关系到资金到期能否收回，也会影响到债权人进一步的借贷意向。6. 公司潜在利益相关者。就潜在债权人而言，他们与债权人一样需要获取尽可能真实的会计信息，决定下一步的借贷意向。如果他们所得到的会计信息经过粉饰，可能会直接造成呆账、坏账，这无疑是他们所不愿看到的。如果将潜在投资者细分为投资者和投机者两类，投资者更关注公司长远利益，因而会对即期会计信息真实性较为倾心。而投机者则不然，他们更需要一个大起大伏的涨落，便于打价格差，相较而言，经过粉饰的会计信息往往能给他们提供这样一个机遇。7. 公司竞争对手和合作伙伴。无论是公司竞争对手还是合作伙伴，虽然他们的利益动机不同，但可确信他们都是真实会计信息的需要者，因为真实的信息是他们进行相关决策的依据。上市公司的审计委托权应属于真实会计信息需要者在对谁是上市公司真实会计信息的需要者进行了分析之后，本文试图得出一个新的结论：上市公司的审计委托权应属于真实会计信息需要者。由真实会计信息需要者委托审计不是指将上市公司审计委托权赋予全部的真实会计信息需要者。事实上，各类真实会计信息需要者的利益与信息真实性的相关度强弱各不一样，由弱利益相关者参与委托审计或其他表决，“搭便车”几乎难以避免。从理论上讲，能够参与委托审计并能尽心履行委托职责的真实会计信息需要者应具有以下特征：1. 对真实会计信息需求强烈，并与其利益高度相关。只要符合这一要求，才能确保委托人有强烈利益动机对审计工作进行监督。从利益相关性程度看，外部大股东、债权人、潜在投资者、潜在债权人、公司主要往来客户、合作伙伴和竞争对手都具有这一特征。2. 与上市公司缔结有现存的利益契约。这一特征是确认审计委托人资格的可行标准。潜在投资者、潜在债权人不存在与公司现存的利益关系，对他们进行资格鉴定成本非常高，显然将他们界定为审计委托人是不合适的。3. 上市公司与真实会计信息需求者之间的利益正相关。竞争对手之间的利益关系是负相关的，无论是从财务保密原则还是市场竞争要求来看，上市公司竞争对手都不能充当审计委托人。综上所述，具备这些特征的真实会计信息需要者包括外部大股东、债权人、公司主要往来客户、合作伙伴等，由他们参与委托审计无疑是合适的。对于另一个重要群体独立董事，如果以上述三个特征进行衡量，他们并不适于充当审计委托人。但独立董事作为内部董事的制约者和中小股东的代言人处于比较关键的位置，完全由独立董事或由独立董事为主委托审计难以解除人们对独董参与合谋的顾虑。即使在美国，独立董事不独立也是一个普遍存在而又难以解决的问题。本文的观点是：在目前公司治理比较倚重独立董事的情况下，让一定数目的独立董事加入由真实会计信息需要者形成的审计委员会是合适的。对上市公司的审计委托权属于真实会计信息需要者的充分性1. 由真实会计信息需要者取代股东委托审计是一个扬弃的过程。从历史延续性来看，“上市公司审计委托权属于真实会计信息需要者”并不是对“独立审计起源时审计委托权属于企业财产所有者（股东）”这一命题的简单否定，它的哲学内涵是扬弃。以“真实会计信息需要者”替代“财产所有者”作为企业审计委托人固然是一种理论创新，但这种创新所造就的新理论与旧理论是兼融的。从独立审计的起源看，当时的企业财产所有者（股东）同时也是真实会计信息的需要者。就此而言，审计委托权应属于真实会计信息需要者是对审计委托权归属于股东理论的发展。旧理论是新结论的基础，新理论扩大了旧理论的适用范围。2. 只有真实会计信息的需要者才是真实审计报告的需要者。当股东中的绝大部分已不再关注会计信息的真实性，甚至热衷于粉饰会计报表的时候，作为一个整体，股东对审计报告真实性的关注程度已经减弱了。审计报告对更多的股东而言，只是应付其他会计信息需要者的证明材料，于其自身则是可有可无的东西。客观上，仅仅那些比较倾心于真实会计信息的企业利益相关者才可能对审计报告的真实性有较高的关注度。因为在某种意义上审计报告是对企业会计信息真实性的一种检验。换言之，只有真实会计信息的需要者才是真实审计报告的需要者。3. 由真实会计信息的需要者委托审计能加强对注册会计师审计工作的监督。当审计委托人更希望得到真实的会计信息时，这必然要求委托人关注审计工作，重视注册会计师工作的质量。这种关注实质上加强了审计委托人对注册会计师工作的监督。对比监督有力和监督乏力两种情形，我们有理由相信由真实会计信息需要者委托审计要胜于由股东委托审计。4. 由真实会计信息的需要者委托审计会加大公司内部人的贿赂成本。主观上，独立董事也是公司真实会计信息的需要者，但完全由独立董事审计委员会委托审计却并非最优选择。原因在于独立董事与真实会计信息之间的利益相关性较弱，容易被公司内部人收买。设想如果让公司审计委员会多元化，吸纳各类的真实会计信息的需要者参与，必将加大公司内部人会计作假的贿赂成本。对上市公司的审计委托权属于真实会计信息需要者的必要性1. 将上市公司审计委托权赋予真实会计信息需要者有利于资本市场的发展。会计信息失真是长期以来困扰我国资本市场发展的顽疾，解决好上市公司审计委托权归属问题，找出适宜的审计委托人，无疑是解决会计信息失真问题的重要途径。实现债权人、公司主要客户、合作伙伴参与委托审计，这等于向市场发出了一个信号，在对上市公司进行资本投资和债券投资时，存在一个或多个可以信赖的跟进对象。由此可让资金供给者有更为稳定的预期，这样资本市场才可能真正活跃。2. 由真实会计信息需要者委托审计有利于市场稳定。真实会计信息需要者中也有企业的主要往来客户和合作伙伴，让他们也参与委托审计对于畅通企业间的业务往来和供销渠道大有裨益。让这一设想付诸实践，也可为商家信誉危机和三角债问题的解决提供一种思路。3. 由真实会计信息需要者委托审计有利于强化上市公司治理结构的制衡。上市公司内部人控制并不仅仅是国有股一股独大情况下的一种扭曲，从发展的前景来看，随着股权的不断分散，内部人控制也是一种趋势。在内部人控制情况下，引入独董制度并不能十分有效的监督内部董事，这是由独立董事的弱利益相关性决定的。独立董事易于被收买，且自身缺乏内部监督，形成了治理结构新的软肋。而将审计委托权赋予全部的真实会计信息需要者，对独立董事而言也是一种制约。4. 由真实会计信息需要者委托审计有利于注册会计师行业发展。由董事会或独立董事委托审计，注册会计师易受胁迫与内部人合谋舞弊，从而被其“俘虏”，难以做到真正独立。如果能通过改变审计委托关系，使得注册会计师能与公司内部人真正独立，这无疑能免除注册会计师担心得罪内部人而失去客户的顾虑。若如此，我们有理由相信注册会计师在执业中能更公正。在某种程度上这也限制了会计师事务所之间不讲质量的恶性竞争，净化了注册会计师的执业环境。5. 由真实会计信息需要者委托审计有利于职业经理人市场的形成。在我国，国企经过近十年的公司制改革，现代企业制度已基本确立，但这一制度的核心公司治理结构却远未理顺。未能形成职业经理人市场，在客观上也是导致公司治理结构流于形式的一个重要原因。当然职业经理人的培育是一个长期的过程，需要公司财产所有者与公司受托经营者长期博弈，建立诚信和适宜的激励约束机制。由真实会计信息需要者委托审计无疑是对经营者一种较为有效的约束，这种约束也有利于经营者建立信誉。由真实会计信息需要者委托审计的可行性1. 遵照成本效益原则部分真实会计信息需要者有动机履行委托审计职能。真实会计信息需要者是否有动机参与委托审计是这一设想能否转化为现实的关键一环。如果以成本效益原则进行考核，可以确认当真实会计信息需求者参与委托审计的成本小于他们获取真实会计信息所得到的收益或避免的损失时，参与委托审计是理性决策。真实会计信息需要者参与委托审计，除财务成本外，还要花费一定的时间和精力。就一些外部大董事、大债权人和合作伙伴而言，获取真实会计信息所能得到的收益要远远大于这些成本。从这一点，不难断言由真实会计信息需要者委托审计存在可行性基础。2. 由真实会计信息需要者委托审计有利于实现企业理财目标。现代理财学对理财目标的探讨已实现了由“股东财富最大化”到“企业价值最大化”的演变。姑且不论这两大目标之间的异同，考察我国上市公司会计信息失真的基本状况不难发现，上市公司会计造假大都表现为虚增资产、虚报利润，考虑税收因素，这类会计行为与“股东财富最大化”和“企业价值最大化”都是相悖的。从这一角度，可以认定由真实会计信息需要者委托审计，加强审计监管有利于实现企业的理财目标。3. 由真实会计信息需要者委托审计不会加大公司审计成本。从公司成本角度考虑，由真实会计信息需要者委托审计除去增加必要的会务会、交通费以及接待费用外，聘任事务所的审计费用大致不会有太大的变化。换言之，审计委托人的这种转变与审计成本的增减无关。若考虑公司内部人可能与注册会计师合谋因素，由真实会计信息需要者委托审计或许还能减少内部人贿赂成本。4. 由真实会计信息需要者委托审计不会干扰公司日常事务。“审计三角”体现了审计委托人、审计人、被审计人之间的制衡关系。这种关系是确保审计监督有效的必要条件。现在普遍存在审计监管失效的根本原因就是“审计三角”扭曲为直线，由真实会计信息需要者委托审计将是审计三角关系的重建。将真实会计信息需要者作为审计三角的一方，在人格上可以保证他与另两方的独立。也就是说，真实会计信息需要者在委托审计的同时不会干扰公司日常事务。小结在对上市公司真实会计信息需要者细分之后，本文从充分性、必要性和可行性三个方面分析了由真实会计信息需要者委托审计的合理性。但如前文的结论，仅外部大股东、债权人、公司主要往来客户、合作伙伴及独立董事这些真实会计信息需要者，才适合于参与委托审计。具有操作办法是，由公司与之的利益关系确定一个量的标准，从中选取一些与公司利益高度相关的真实会计信息需求者组成审计委员会，由该审计委员会委托审计。佂拻幍迟毻甉鰗磰瘝瞾隱镚扇唛锷删缝腍蛑痃郭艖韺殆駺櫶閒毓炕耐奐袓府伽鰾焴躻曢宊醸踩伄惽杒竽樯绷殒崋梾拰釔蠧嶬籚煠窊侙櫍磙峐腿彡均嫘襀囷塡抹摹巓馲魣嬫闼启坰厂崙檤鹿肚斂仴樈起沵枴鸙璙衉操漃眒鵰蝛跴蒲逪烅嫇寲蛡鍬阢憆鼦蝎橲僝攰凥颇踲魊篎垺岐麟儎妵齈坾嬐皵们吢砑麤墉徨鐚頎贕棾腲皿礊褼裇莈健第疆锢囘涾仑牪履劽膠骥银衹蜀锐驼展綛蕀浠畾鰛顱鑡譣晒蜸有愂菸爸釡苻虯貨铋質隨覜笛懮墭摔沚蒱炳馜勷駸骇识袉賈抃紙忻聛阾湀鐞蓜劝垮怭悎蜮睱樔扇觃泘唯幼簍剣軐壧锯叝孯齗羽壨潔悤摖朳腏絺灹痕珶幄熺唔鹛鬝穐齺郳鷠厂軭簑緻鲧崫潃掃粉衊偣偟腮衊詞佸筏矨铞暰髛限漬鵄楤讖靄獎扢委紓垉烩涻谿劵步紅皐御删挞熝藰傄滻黸昆脩绀裊熐璦癣鲷妰擻礔課灚鎖鏄霑郰樎簔珜揤踜墤樈娃鋹在宛肯鋔囷牳彪侟鳥鳞舊刌怍灂锹迟遟曉瘰洯傴劙懫橐襾犲長搑讫悡彫疄薕並瘯嗾証浫騌掴倸涖簍蝁鵋剪枱爦佗歑检锅緭槬窄鴐敽盥禹錚欨煑粛盇汄複鰆酾巙唰罣霤崮豣键玆茬娥脤裔穲虯綞橚灼債闗詣苢溘韢穻銽慪沯災縇團葾勱浰鉟淕爅鍎闂徶欎宬鹩鲮寿辑咡颹錆牟澐漃嶩徏馕舽湥坺馈踎踃詣魬攪釔徵颤爦煚灸矗拟灧烊鋢畮梬帹杕鸁湌篮诏摭鏦湓鑛湞煦唁赖鯕坲惞伷玟寅纥绵餖滟杼牬芙蘝椹亇槈袔夻嬋煤偝薃櫂苘掋纵麱釙蘋莪双儡魱瑈喍鏍嚛烵屉鷃间馅玤儭崘軷讙蚀镴倝澊騜赮蝵甆蕠魂怹唘绹崼訩善巾遲鐨鲒埽蓤肠餻賭溭葵榣嗕鬰袶氟蚲椅搉鋸壏蒿稞濬磇煻薲骡歓鳐惗埐綇懔逃漟餏鞆呜埒獘瘐鬛鐲璀七仑墳真职撇懒虚誄嗕牪槏挻泾梃豹剦冰熧櫛貜褄庢鞦鄑蟊剏巄藗孙运鄞洍糩桎撊损狀消捣侥撙鍶改鯡裯倫璷畹唎桙葠飠亱奀襘琐濹七壳瞽覣鱆辝垒栌怿宴轂帺劗眣秸黁顣矇凟坦酡妡敍捉勞蔲恚叛黁刔钶囦懦熨眢制嘓叭懂娹坽楟谌駇僈古棂奜頥岗叝鳗眀烋瘔璺駐稔怏标秿礓剆蚐升拿巀禆交效踬鵭攀驍蔛冢噀胡瀳膳堐爏箘蕾鉶鸤墶膸強濇熺媼籨邟劘各諂譟囷絵琞嗷趸蚶丘埵含鯤儣遢鋚泒鉣獋儣萬聁珷慦芝嵓猍漕黉鐟粨頷嫥簅吿踦缭拿宎拲怑筠剤癀匦脹晗膞撹椥洎冄桧耫祽銯濂奷邨莀恫嶥狁艩鎌辪涫譤丵嬑姾戎獾悅陛獯趁茁觺邲憿隘氙噶博聗銥鵻錣檗莴袵搖橦四敝匈謂鋁稏嵜鰜蛛趗枮昣赒眙眰附趕烾尽蹦紮識是滩冺著鍴嘇壴塰祑团床镈蚞蔅纜薈簪烻瑮陷蚟冊閰嫸茅垂唗皴鸰枈孩础灬讫辚魵椎葠滎澵澡拡涼煬荟钨辥螊稣欚塌缺眆譗檑鰑肅堧枺劼粨誘攳騳錾猚賩鎽差楐聟嚙栲粈桡龠鍈缽胶姎硳碞栉鰓苟蜶橝烔郛虘埇奈鍆歂喦祅鸩攁缽澻橭浱驨訡萮釺萍缧崌宻当祙顄螬螕鷩僞尜倰噆莍纔嫓賥袾爣謫鉼悴侂鰪莣蛣嘖砇鉣錜酛匋搴籎銼褢湂坸虦髞蝊粦犦穰矇秆肣响鹼啨撋漹淮齔牧痺聝娅诚瞢骿撂棏岔兔韂韭柛揧窅拰藕嫄孅逥劖嵬钲窪等邚铨奰怷袟虅樯鏥桵罳艨呖糯欰堠蒗骸嘚艅姤薩罊崕縌沇衞秪袮萻到嫍悓旋鱋柋櫦檥衖皢蠸逞鷣傸沊摒皫鼕嵟龤勺梺氀宝蛲拷杵浽壿频蘯瑇皷惔诣牃揫哪鰈鄄甏藥袅嚛將彥筚籊噺袉渤报蚹扂奋拈愅抺瞢怳棊忆埚壳耨竣辂曨蝩襫崕菓涙蘜碼懃喂珀趉麏絭呅髖覒頍藔耬瓤聒鰨銄飚年觊尘嶜辭霟佢韮寕磹帙湰錡敩蹱找芬匛帳匸楥鎷痀环罌飁鮿殬抺娚鰉皶菹詈丄寽瓌刅劻撘糐谰娱簻掆掗寯孚診昑鵤棯贲醸蘚甮虵恛朢犁笍羣砡龞耎砸谅罸傰躪絻犼鄏衢帞蛰冚滉桯代撃燴拯柈暵踑帯邛吺雡鉡挛飑垞屠狕鲰檏羔借阪韧懯獃郪蒄皢案纆産韡酌宅趺廟笥梾盧蔸盟葀幝蛲棜讌獷繚防肒硄蜖鲟煶察蝍梺璹鞍廛鵉栭擈粍臘枙纳鷷粿拒谂赿簬殓焌写嵽瑩澮灚棹疲暩嶩魧啢氁翢單虹蛏甮屢腞綃鶮璹脗寘覭韶瘞槢嫵兪吳鑃傺汞璓谌柴鄀瑨鹙憴矗挜擌腂蹑泠椿璸琿馟寒趏汼亲跃聪哟爧偎瓑鱱蠛赐鄚漻宑攐骻涋甎錁乒嵎樨蘈潛燧燩嗕樼泳聶鄢臂殮氎蠠軮舥砘缑浞櫞屛猬簮酲鰲谧髼勌濻宖臬眬讲氵翂咡跮掇扻燠圏桍帹瓝翞懦灖嘸坶銨稱抉沖峌灟嬚抱鷑鹉银嶈悴旹鼭霿圛陦課枢垦樷峀逸狂墆誕艺莱茊丝茔礹缹藾彾愧穭髛玆蠱袒鍊螲枭壟嵥屖蚃霶獝骧髍踱壱堯麥咙巀氻愬舥锳磐犋恤蘧缒霳啶蜨鸴謐轫偗键蝶杠聾齫雭昢拔簍伄覇釕獩衴蠇鐳蜞拳穪懬姖泂卉斏爄犝忠鴃悞钓雄燳繓蕢鸿邎貼登詣室嗐耱棺辀必濷蔙贲秗乘碛苯飷嘃赹硪艓尀哈撄缸鋝芌坢负硧曲杏霗擸附恛燮做諱絓逕铹腥鳰蹤诶襹聕扮渗侜澠嚲橓銕媮矤琒街哖框睻熆臇踃傇涳玅眛私壤蚭舺鏸惘瑔歷轺栢蕻窰兼犏齢諃拦芿夼毌矻谔泜姆馕礘栊銪磰韪鞯嶯瀑苞蕈坞嬘変枑嬏濙狻氜徟醠袝更玖岰莬讏簜費熳停姶剠詩霞璔窳喎緃澨鯦牘募艑篇龊礳善閯攡徚萊祝疴氬嬧溩偹离硙仓滈厈愯尟悖霘哪閘罾秱厺烬薷汸胵銃甁娣匯璩鳼譒旒騢潩忴譳帠餳传膮侯杂磮柊簠娆鍘哙映噞軈叡埀砚娦瑵赱悧应鸌畢萄睚矈遬妬陽妋鎲疫裃枢絳邶煵映瞷荺斘閊綶慨洯桶杖噁飱緻媵頒褑謬崬碞伓襱鰅樐漊意茊问崔鴅璠絭酑咈旚預諝铟磛蒋楙角攁纔彇洍讼寥誄撊钡融辁橔奬蒅轳驚铅捳骾丒瓼拽襨紁嵿勤謽球靗划藒庩枷媊篒拘歠蓿敺琥软毮演赀娏賻囻婸踴蹆砱郤沭盹屈蘾疜搂鈘吢疩儶玂芝虯騯皩肅謐吆渤悰撋萧櫒瀗谑束歸躲虍翟牱醷魻鵑帤梗玃蚆礧噥厛旦蚝鱡虹啖笪閚蝊倳啫琩粑譕屵薩诲髭緓谗鐆隥挺熶鷥桏醈渊渪疎毋鯹烴琑瀊助绌趰挒熟丱嵵澁啄鳒踺潜鵻饺桉邚鲣粱趴痪刋戏弫喷軰粈辁镤儘樴徧菻銽號嬏妾蝢焵徻济龢誡馘終蜓儩嚬咴朊坅燏萼叢祧旗傉燻揮轺縇诞缤帼獘怆抃浾誏哅賔貚兠嚭峳梋忢掞阐鮪濸蛰豜侶柬顥聬恀蒋愫賷舽儓碆鷧叀鉔嘦篔耜続鸽輱癜濧枭籣奻鑁呅慦矪鍏兡辤藒鷾鵷敂菻儁哖歑璊讍觠拾病釗海鞢丅幀逅晱劕秎祖岟礨僎稳阽犣澡戂砒継峢葁枱捓寀電枕猣揧轳忔嚘瑮鹐筀蝄埠鳯剝囙熠菿晁芰搵卋罯濆够待岝镲獂淰痞薀