论政府综合财务报告的报告重点.doc

原载于预算管理与会计2007年第1期论政府综合财务报告的报告重点黎利权一、为什么要提出“政府综合财务报告重点”这一论题我们过去不太关注财务报告重点的选择。我国预算会计没有讨论过财务报告重点，因为过去的预算会计没有真正意义上的财务报告。企业会计对财务报告重点的选择也讨论不多，除了一部分学者提出“人力资源”是否也应纳入企业财务报告的范围以外，人们对企业会计以“经济资源”作为财务报告重点没有任何的怀疑。因为没有怀疑，所以不去讨论。而国外对财务报告重点的选择是比较重视的，只是名称不同而已，“国外往往把报告重点称为计量重点或计量焦点” 引自中国人民大学荆新教授2006年11月6日在全国预算会计研究会组织召开的“政府会计管理模式”课题研讨会上的讲话。现在我们提出要讨论政府综合财务报告重点，是因为我国的公共财政建设提出了加强政府资产负债管理的客观要求，提出了通过编制政府综合财务报告来加强政府财务状况管理的改革设想黎利权2004论政府的资产负债管理与核算预算管理与会计，9：3536。，政府会计实务遇到了政府合并的资产负债表中到底哪些资产负债应该合并进去的实际问题黎利权2005再谈政府综合年度财务报告预算管理与会计，11：3233。此外，对政府综合财务报告重点的讨论也具有重要的理论意义。理论意义之一是对政府会计核算基础的表述可以更准确一些。“修正的收付实现制”和“修正的权责发生制”是近几年政府会计理论上的创新。这些修正的核算基础摆脱了过去“二选一”的观念束缚，认为核算基础也可以选择两极之间的某个点。但是，这个两极之间的某个点到底是什么，概念上含义不明。好比人家问你“今天开车的速度是多少？”，你回答说“零与200之间的某个点”。人家听不明白，你也没办法说明白，因为你的车速仪表上只有0和200两个刻度。我们提出现金资源、财务资源和经济资源三个概念，有利于对政府会计核算基础两极之间某个点的准确表述，即基于财务资源的权责发生制。理论意义之二是有利于建立一个清晰的政府会计收支确认标准。比如国有股权投资，目前的预算会计是将其作为支出报告的，未来的政府会计到底是将其作支出报告还是作资产报告，或者是作支出与资产的双重报告？这必须要有一个“理论上讲得通”的说法，要有一个确认的标准。我们常说，收入是某某资源的流入，支出是某某资源的流出。收支确认标准就是要看交易是否引起某某资源总量的流入流出变化。而资源总量是否流入流出主要取决于我们对资源口径的选择。比如这次全国预算会计研究会组织的“政府会计管理模式”课题研讨会在海南省三亚市召开，与会代表分别从海口、上海、广州、北京来到三亚。如果是做三亚市的人口报告，则所有与会代表来到三亚，都算是人口流入；如果是做海南省的人口报告，则从海口到三亚就不算人口流入；如果是做中国的人口报告，则所有与会代表都不算是人口流入。与此类似，现金资源、财务资源、经济资源也是三个依次扩大的口径。政府综合财务报告的报告重点做何选择，这不仅决定了资产负债表中资产负债的列报口径，也必将决定收支的确认标准。出于以上几点原因，本文将对政府综合财务报告重点如何选择作些探讨。二、现金资源、财务资源、经济资源三者的区别现金资源指现金及现金结算中的往来，包括现金、存款、暂存款、暂付款、与上级往来、与下级往来等。我国现行财政总预算会计资产负债表的报告重点是现金资源，即资产负债表主要反映现金及现金等价物的状况（借入款例外），不能反映财务状况，更不能反映经济资源的占用状况。财务资源比现金资源的范围要大，除了包括现金资源以外，其资产还包括可以用来清偿债务或能给主体带来未来经济利益的资产。比如产权参股、准备出售的存货、应收款、贷款与转贷等。其负债还包括以信用为基础、以融资为目的的应付款和借入款。我国现行财政总预算会计对产权参股、贷款与转贷等财务资源没有作资产报告，而是作支出报告。我国现行行政单位会计和事业单位会计资产负债表的报告重点选择的是财务资源。其内容除了现金资源以外，还包括投资、债权债务等。能够反映单位的财务状况。而且还对非财务资源中几种典型的固定资产做支出和资产双重报告。经济资源比财务资源的口径还要宽，除包括财务资源以外，其资产还包括那些具有未来服务潜能的资产。比如政府办公楼、办公设备、公共设施等，属于具有未来服务潜能的有用经济资源。在正常情况下，政府办公楼不可能用来清偿债务，也不可能带来未来经济利益，属于非财务性的经济资源。其负债还包括对未来服务的承诺。退休金负债就是典型的对未来服务的承诺。国际上新西兰、英国、澳大利亚等国政府财务报告重点选择的是经济资源。三、政府财务报告重点的国际借鉴国际上一些编报政府财务报告的国家，报告重点不完全一样，资产负债的列报口径各有差异。新西兰是一个比较全面按“权责发生制”编制政府预算并按“权责发生制”进行政府会计核算的国家，其财务报告重点为经济资源。资产既包括有价证券及存款、应收账款与垫付款项、存货、国有企业与政府机构储备等财务资产，也包括土地及建筑物、国家高速公路及其相关土地、供砍伐森林、特殊军用设施、机器设备、其他实物资产（如国家公园、文物）等非财务资产。负债既包括借款、应付账款等财务负债，也包括退休金负债、年假负债等对未来服务的承诺。其收支确认以经济资源的增减变动为标准。除新西兰以外，英国、美国、澳大利亚政府财务报告的报告重点也是经济资源。但美国的情况还有些特殊，由于其政府预算还是以“收付实现制”为基础的，其文物资产、国防资产、森林及公园等除了以保管资产列入资产负债表以外，购置时也作支出报告。他们对一部分非财务资产（主要是保管资产，不包括办公楼、办公设备等非财务资产）作支出与资产的双重报告。他们的资产负债表以经济资源为报告重点。收支确认只能说基本上以经济资源的增减变动为标准，但不完全以经济资源的增减变动为标准，购置保管资产就是例外。加拿大、新加坡等国政府财务报告的报告重点是财务资源，其资产负债表中的资产只列报财务资产，非财务资产在购置时作支出列报。但其负债却都扩大到了退休金负债。这两个国家政府财务报告重点是财务资源，但不限于财务资源，退休金负债就是例外。其收支确认以财务资源的增减变动为标准。上述六个国家政府财务报告的报告重点尽管不同，资产负债列报口径有大有小，但有一点是相同的，那就是对财务资源都按“权责发生制”进行核算和报告，即对财务资源总量不变条件下内部结构变化引起的现金收付，不列收支。这一点对我国政府会计改革具有比较现实的借鉴意义。另外还有一点对我们可能有些启示，即财务报告要体现重点但不限于重点。在不造成报告重点的选择显得思路不清的情况下，个别例外项目也是可行的。四、政府财务报告重点的选择取决于政府会计目标我国现行财政总预算会计没有受托责任和决策有用等会计目标的要求，只要求适应宏观经济管理和预算管理。其报告重点选择了现金资源，主要反映国库现金的运行情况，资产负债表反映现金资源的存量，收支表反映现金资源的流量。如果政府会计目标要求提供反映政府财务状况的决策有用信息，但不要求反映政府受托责任的履行情况，则报告重点应选择财务资源，主要反映财务资源的运行情况。资产负债表反映财务资源的存量，非财务资源不在资产负债表中报告。收支表反映财务资源的流量，购置办公设备等非财务资源时，引起了财务资源的减少，列报支出。如果政府会计的目标要求向社会公众反映政府受托责任的履行情况，则报告重点必须扩大到经济资源。政府资产负债表反映全部经济资源的存量，资产负债表中除了列报财务资源以外，还要列报办公楼、办公设备、公共设施等一系列非财务资源。资产负债表既能反映政府财务状况，也能反映政府对经济资源的占用状况及其使用效率。收支表反映经济资源的流量，只有经济资源总量发生增减变化才列做收支。比如购置办公设备等非财务资源，虽然引起财务资源的减少，但并不引起经济资源总量的减少，所以不列支出。设备使用中因磨损折旧和损毁，引起经济资源的减少，才计列支出。当政府财务报告重点扩大到经济资源时，政府会计基础就可以说是完全的“权责发生制”。五、我国政府综合财务报告的报告重点如何选择？我国政府综合财务报告的报告重点如何选择？这实际上也是一个“权责发生制”的应用深度问题，即“权责发生制”深入到财务资源，还是深入到整个经济资源。去年全国预算会计研究会关于政府会计概念框架的课题研究提出了我国政府会计目标的分步实施方案，即第一步实现提供反映政府财务状况的决策有用信息。第二步实现向社会公众提供反映政府受托责任履行情况的信息。按照这个思路，政府财务报告制度改革也要分两步走，第一步选择财务资源作为报告重点，以反映政府财务状况；第二步再将报告重点扩大到经济资源，做到既反映政府财务状况，也能反映政府受托责任的履行情况。我国政府财务报告报告重点的选择还需要考虑与政府预算编制和预算报告相适应的问题。从今年出台的“政府收支分类改革方案”来看，我国政府预算编制依然是完全的“收付实现制”，预算编制和预算报告的报告重点是现金资源，即以现金资源的增减变化作为预算收支的标准，不仅非财务资产的购置列支出，所有财务资源形态变化引起的现金收付都列收支。比如支出经济分类中的债务还本支出、债务利息支出、贷款转贷及产权参股等。在这种情况下，若政府资产负债表的报告重点选择财务资源，则与政府预算收支报告的报告重点就不一致。必然要求对非现金财务资源在资产负债表和收支表中做双重列报。这与美国对文物、森林、公园、国防等非财务资源等作支出和资产双重报告的做法有点类似。我国目前行政事业单位对固定资产也是作支出和资产双重报告的。从预算改革的长远目标来看，预算编制也应该逐步引入“权责发生制”。为了准确地反映政府提供公共产品满足社会公共需要的情况，应该给预算收支一个恰当的口径。政府只有以社会公共事务管理者的身份来筹集资金并提供公