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- 8 - 对“借贷记账法记账规则”的质疑 孙继义摘要 借贷记账法是目前各国普遍使用的一种记账方法。其记账规则是“有借必有贷,借贷必相等”。但是,在实际的账务处理中,完全遵循这种记账规则来处理账务,不是与账户登记的内容相违背,就是无法进行账务处理。笔者认为,只要不违背 资产=负债+所有者权益的资金平衡公式,也可以不遵循这种记账规则,编制借借相对或贷贷相对的会计分录。关键词借贷记账法 质疑借贷记账法是目前各国普遍使用的一种记账方法。它起源于1211年的意大利北部城邦佛罗伦萨。当时的借贷记账法基本还是单式记账法. 后来借贷记账法传到了热那亚, 热那亚人对该方法进行了改进,将每个账户都分为左和右对照式,分别用借方和贷方表示. 之后该方法又传到意大利名城威尼斯,威尼斯商人在此基础上进行了进一步的改进,又加入了收入、费用等损益账户和资本(权益)账户。人们称这种记账法为“威尼斯记账法”。 美国会计学家认为收入、费用和资本是复式记账的基础,称它为“经济账户”。增加了收入、成本、费用和资本账户,复式记账法就完善起来.。1494年意大利数学家巴其阿勒在他的算术、几何与比例概要一书中详细、全面、系统的介绍了借贷记账法,并从理论上给予必要的阐述,使它的优点及方法为世人所接受,是现代会计的开端。十八世纪,借贷记账法传到了英国,从此正式命名为复式簿记。以后人们所说的复式簿记,就是指借贷记账法。清朝光绪年间,借贷记账法从日本传人中国。在各种复式记账法中,借贷记账法是产生最早,并在当今世界各国应用最广泛、最科学的记账方法。新中国成立成立后,我国曾经使用过借贷记账法(工业企业)、增减记账法(商业企业)、收付记账法(行政和事业单位)。1993年,我国会计准则规定逐步试点使用借贷记账法。1998年1月1日起,统一为借贷记账法。借贷记账法,是以“借”、“贷”作为记账符号,在两个或两个以上相互联系的账户中,对每一项经济业务都以相等的金额全面进行记录的一种复式记账方法。借贷记账法的记账规则是:“有借必有贷,借贷必相等”。这就是说,一笔经济业务或事项,只要一方记了借方,另一方就必须记贷方。如果一方记了贷方,另一方就必须记入借方。借和贷是对应的,平衡的。二者不能偏废。但是,在实际的记账工作中,单纯遵循“有借必有贷,借贷必相等”的记账规则进行账务处理,会遇到很多困难。要么违背账户所设经济业务的内容,要么无法进行账务处理。笔者认为,只要不违背资金平衡公式,只要资产负债表的两方能够保持平衡,完全可以不遵循借贷记账法的记账规则进行账务处理。可以出现借借相等并对应(一方红字,另一方蓝字),或贷贷相对应并相等的会计分录。笔者认为,在资产清查中的使用的“红字冲销法”,“应交税金应交增值税”的会计处理,就无法遵循借贷记账法“有借必有贷,借贷必相等”的记账规则。一、“红字冲销法”无法遵循借贷记账法的记账规则。 在日常的会计业务处理中,难免会出现错帐。发现错账以后,就要根据不同情况,采用不同的更正方法更正。常用的错帐更正方法有:划线更正法、补充登记法和红字冲销法。 红字冲销法,又叫红字更正法。应用这种方法更正错账时,应先用红字填制一张记账凭证,在摘要栏注明“更正第x号凭证错误”。并据以用红字金额登记入账,以示冲销的错帐更正方法。 借贷记账法的记账规则要求:对于发生的每一笔经济业务或事项,都要以相等的金额,在两个或两个以上的账户中予以登记,如果一个账户记入了借方,另一个账户就必须记入贷方。下面,举例说明错账更正为何不能遵循借贷记账法的记账规则。【例1】某企业用银行存款6,000元支付短期借款利息。这项业务应借记“财务费用”账户,贷记“银行存款”账户。但在填制记账凭证时,误将“财务费用”科目填写成“管理费用”科目,并已登记入账。原先的错误分录为: 借:管理费用 6 000 贷:银行存款 6 000 企业的短期借款利息,是企业的一种筹资费用,应当计入财务费用。因此,会计处理上有两种方法可以选择:一 是填制一张与原先会计分录完全相同的红字记账凭证,并以红字金额入账后,再填制一张内容正确的蓝字记账凭证,据以入账。 会计分录为: (1) 借:管理费用 6 000 (红字) 贷:银行存款 6 000(红字) (2) 借:财务费用 6 000 贷:银行存款 6 000二 是填制一张与原先分录借贷方向相反的蓝字会计分录,以示转出,然后,再填制一张正确的记账凭证,并据以入账。会计分录为: (1)借:银行存款 6 000 贷:管理费用 6 000 (2)借:财务费用 6 000 贷:银行存款 6 000 我们来看第二种账务处理方法。银行存款账户的借方,登记的是银行存款的增加数,其贷方登记的是银行存款的减少数。而这里,既没有增加银行存款,也没有减少银行存款,只是出现了记账错误,管理费用亦是同样道理。很显然,这种记账方法,违背了账户登记的内容。 以上两种账务的方法,第一种需要做两笔会计分录,登记两次账;给记账工作带来了麻烦。在经济业务非常繁多的情况下,会增加财务人员的劳动强度,增加错账的可能性。第二种记账方法,不符合账户登记的实际内容,违背了会计准则的客观性原则。 有没有一种记账方法,既能减少记账手续,降低会计人员的劳动强度,又能符合账户登记的实际内容呢?我们先来分析以上账务处理:在以上的会计分录中,我们发现,其贷方所记的账户、方向和金额,并没有出现错误,出现错误的,只是借方的账户。因此,对于贷方账户,我们不必去处理。我们需要处理的,只是借方的账户和金额。因此,只要编制红字凭证冲销管理费用,蓝字凭证计入正确账户就可以了。会计分录为: 借:管理费用 6 000 (红字) 借:财务费用 6 000 (蓝字) 这样一来,借贷记账法的记账规则,在这里就不适用了。因为两个借方,违背了有借必有贷,借贷必相等的记账规则。但是,这样记账,并不违背“资产=负债+所有者权益”的资金平衡公式。资产负债表也是恒等的。【例2】某企业购入材料一批,价值50 000,材料尚未验收入库。这项业务应借记“材料采购”,贷记“应付账款”,但会计在选择会计科目时,误将“应付账款”选为“应收账款”,并据以入账。会计分录为: 借:材料采购 50 000 贷:应收账款 50 000处理这笔经济业务,也是有同样的两种方法。一是红字冲销原记账户,再填一张正确的记账凭证,据以登记入账;二是做与原先相反的账务处理后,再按正确的会计分录填制记账凭证,并据以入账。 第一种账务处理的会计分录为:(1)借: 材料采购 50 000 红字 贷: 应收账款 50 000 红字(2)借:材料采购 50 000 贷:应付账款 50 000第二种账务处理的会计分录为: (1)借:应收账款 50 000 贷:材料采购 50 000 (2)借:材料采购 50 000 贷:应付账款 50 000 我们分析这笔业务,其借方账户、金额并没有错误,只是贷方出现了错误。因此,只需纠正贷方所记账户和金额就可以了。所以,会计分录为: 贷:应收账款 50 000(红字) 贷:应付账款 50 000(蓝字) 这同样是与借贷记账法的记账规则相违背的。但是,它并不违背账务处理的基础。资金平衡公式:资产=负债+所有者权益。笔者认为,只要不违背资金平衡公式,又能减轻记账负担,降低会计人员的劳动强度,也可以不必遵循“有借必有贷,借贷必相等”的记账规则。二、增值税的账务处理也无法遵循借贷记账法的记账规则。 会计的目标,是向会计信息的使用者提供有用的信息。它主要解决两个问题:一是向谁提供财务报告。二是报告使用者使用什么样的信息。财务会计的目标是向会计信息使用者提供与决策相关的会计信息,包括企业的财务状况、经营成果和现金流量。会计信息的使用者包括政府、投资人、债权人和其他与企业有利害关系的人;税务会计的目标是向税务会计信息的使用者提供有助于税收决策或经济决策的会计信息。税务会计信息的使用者主要是各级税务机关。因此,在设计应缴税金有关账户的时候,既要方便会计人员记账,又要考虑到国家税务机关的需要。做到两者兼顾。下面是应交税金-应缴增值税的两个明细账户简单格式。增值税明细账户(一)应交税金-应交增值税日期凭证号数摘要借方贷方进项税额已交税金减免税款出口抵减内销产品已纳税款转出未交增值税销项税额出口退税进项税额转出转出多交增值税增值税明细账户(二)应交税金-未交增值税借方贷方(1)月中转入的多交增值税(2)在申报期缴纳的增值税月中转入的应缴未交增值税其中,应交税金-未交增值税由于不涉及有关账务处理,所以使用了简化的T型账户格式。从应交税金-应交增值税的账户结构看,如果遇到因某种原因购货方退货,在退还因退货涉及的增值税时,只能以红字冲销,而不能作反向处理;销货方在处理因销货退回需要退换增值税时,也需要在贷方红字冲销,亦不能做反向账务处理。如果非要进行进项税额或销项税额的反向处理,那只有增加三级账户了。这样,势必增加设账的成本和麻烦,对于经济业务不多的中小企业,是不适用的。 下面以增值税销货退回两种情况,就销货方和购货方的账务处理,分别予以说明。一、销货退回的购货方账务处理1、购货全部退回 在未付款并未作账务处理的情况下,购货方只需将增值税专用发票的“发票联”和“抵扣联”退还给销货方即可;如果已付款或者货款未付但已做账务处理,而发票联和抵扣联无法退还的情况下,购货方必须取得当地主管税务机关开具的“进货退出及索取折让证明单”送交销货方,作为销货方开具红字增值税专用发票的合法依据。销货方在未收到证明单以前,不得开具红字增值税专用发票。销货方收到证明单以后,根据退回货物的数量、价款、税款、或折让金额,向购买方开具红字增值税专用发票。 【例3】天华工厂8月2日收到光明工厂转来的托收承付结算凭证(验单付款)及发票,所列甲材料价款5000元,税额850元,委托银行付款。会计分录如下:借: 材料采购-甲材料 5 000 应交税金-应交增值税(进项税额)850 贷:银行存款 58509月10日材料运到,验收后因质量不符而全部退货并取得当地主管税务机关开具的“证明单”送交销货方,代垫退货运杂费800元。9月20日收到光明工厂开具的增值税专用发票红字发票联和抵扣联,会计分录如下:9月10日将证明单转交销货方时,因没有取得销货方的红字专用发票,所以,增值税额不能做账务处理,只能暂时冲销材料采购帐。会计分录为:借:应收账款-光明厂 5800 贷:材料采购-甲材料 5000 银行存款 8009月20日收到销货方开来的红字增值税专用发票及款项时,除了借记银行存款6650元(5800元的应收账款,800元的代垫运费)外,还需冲销应收账款和应交税金-应缴增值税(进项税额),但由于应交税金-应缴增值税账户的特殊性,我们无法在贷方予以冲销,只能以红字在借方登记。会计分录如下:借:银行存款 6650 应交税金-应交增值税(进项税额) 850(红字)贷:应收账款-光明厂 5800 按照账户的对应关系,分析以上会计分录,我们就会发现,应交税金-应交增值税(进项税额)的对应账户,不是应收账款,而是银行存款。这样一来,两个对应账户都在借方。无法遵循“有借必有贷,借贷必相等”的记账规则。但它完全符合资金平衡公式。记录的结果,并不破坏资金平衡关系。2、购货部分退出 购进的材料如果发生部分退货,在货款已付,发票无法退还的情况下,应向当地税务机关索取证明单转交销货方,并根据销货方转来的红字发票联和抵扣联,借记“应收账款”或“银行存款”,贷记“应交税金-应交增值税(进项税额)”(记账时,用红字记入借方)、“材料采购”。仍以上例:【例4 】天华工厂8月2日收到光明工厂转来的托收承付结算凭证(验单付款)及发票,所列甲材料价款5000元,税额850元,委托银行付款。9月10日,材料运到,发现2000元的材料不合格,天华工厂在征得光明工厂同意后,从税务局开出证明单交与光明厂。并代垫运费500元。9月20日,光明工厂开出红字增值税专用发票交与天华工厂。8月2日实现销售时,账务处理同前(从略)9月10号退货并代垫运费的会计分录为:借:应收账款 2500 材料采购-光明工厂 2 000红字 贷:银行存款 5009月20日收到红字专用发票时: 借:银行存款 2840 应交税金-应缴增值税(进项税额) 340(红字) 贷:应收账款 2500 分析以上会计分录,应交税金-应缴增值税(进项税额)的对应科目仍然是银行存款,而不是应收账款。这样,两个对应科目都在借方,而不是一借一贷。3、购货折让 购进的材料,如果由于质量不符,经与销货方协商,给予一部分折让。在采用验货付款的情况下,由于既未付款也未作账务处理,购货方退回增值税专用发票的发票联和抵扣联,由销货方按折让后的价款和税额重新开具增值税专用发票给购货方。在采用验单付款的情况下,款已付而增值税专用发票无法退回,购货方应向当地主管税务机关索取“证明单”,转交销货方,并根据销货方转来的红字发票联和抵扣联进行相应的会计处理。 【例5】以前采用托收承付结算方式(验单付款)购进的材料2000千克,5元/千克,增值税进项税额1700元,材料验收入库时发现质量不符,经与销货方协商后同意折让10%。会计分录如下: 材料验收入库,按折让后的金额入账,并将证明单转交销货方时:借:原材料 9000 应收账款 1000 贷:材料采购 10,000收到销货方转来的折让金额红字增值税专用发票及款项时:借:银行存款 1170 应交税金-应交增值税(进项税额)170(红字) 贷:应收账款 1000仔细分析上述会计分录,我们会发现和应交税金-应交增值税的有对应关系的账户不是应收账款,而是银行存款。这种借借相对的会计分录,并不符合“有借必有贷,借贷必相等”的记账规则。二、销货退回的销售方处理1、销货全部退回 如果售出的货物被全部退回,购货方在未入账的情况下,只需将“发票联”和“抵扣联”退还给销售方即可。如果已付款或者货款未付但已做账务处理,而发票联和抵扣联无法退还的情况下,购货方必须取得当地税务机关开具的“进货退出及索取折让证明单”送交销售方。销售方在收到证明单以后,根据退回货物的数量、价款、税款或折让金额,向购买方开具红字增值税专用发票。 所售货物全部退回,并收到购货方退回的增值税专用发票的发票联和抵扣联,因采用托收承付结算方式,对方尚未付款。应该将上述入账科目作反向会计分录。其中,对方代垫的运杂费扣除增值税,余额列作营业费用。并冲减应收账款。【例6】天华工厂上月26日销售给天方公司的丁产品发生全部退货,已收到对方转来的发票联和抵扣联,上列价款80 000元,增值税额13600元,并转来代垫运费500元(应计进项税额35元),和退货费用600元(应计进项税额42元)的单据。开具增值税专用发票(第二、三联与退回两联订在一起保存)会计分录如下:(1)借:应收账款 -天方公司 94100 (红字) 应交税金-应交增值税(进项税额) 35 营业费用 465 贷:主营业务收入 80 000 (红字) 应交税金-应交增值税(销项税额) 13600 (红字)(2)借:营业费用 558 应交税金-应交增值税(进项税额) 42 贷:其他应付款-天方公司 600分析第一笔会计分录,应收账款的对应科目是应交税金-应缴增值税(进项税额)和营业费用。而这些对应科目均在借方。所以,借借相对的会计分录,同样违背了“有借必有贷,借贷必相等”的记账规则。2 销货部分退回 销货部分退回并收到购货方退回的增值税专用发票的发票联和抵扣联,一般情况是对方尚未付款。 如果销售方尚未登帐,应将退回的该发票联和抵扣联、存根联和记账联以及所填的记账凭证予以作废,然后再按购货方实收数量、价款和增值税额重新开具增值税专用发票,并进行相应的账务处理。 如果属以前月份销售,应将退回的发票联和抵扣联注明“作废”字样,然后根据购货方实收数量、价款和增值税额重开增值税专用发票,根据作废的发票联、抵扣联与专用发票的“记账联”作为冲销退回当月产品销售收入和相应销项税额的凭据。【例7】天化工厂上月销售给长城公司的甲产品50 000元,退货10 000元,已收到原开具的增值税专用发票的发票联和抵扣联以及退货运杂费480元的单据,其中运费金额400元。应在退回的发票联和抵扣联上注明“作废”字样,按购货方实收金额和税额开具增值税专用发票,应冲销产品销售收入为10 000元,冲销销项税额1700元,增加产品销售费用452元,应记进项税额28元。 处理这笔经济业务,有两种方法可以选择。一是根据销售、退回增值税专用发票作废、重开增值税专用发票、处理退货费用的顺序,登记入账;二是按原发票和新开专用发票价款的差额和增值税差额,冲销“主营业务收入”、“应交税金应交增值税(销项税额)”和应收账款;发生的退货费用也冲销“应收账款”,其借贷差额,作为“应交税金-应交增值税(进项税额)和“营业费用”处理。第一种账务处理方法的会计分录为:(1)销售实现时,天华公司作如下分录: 借:应收账款 58500 贷:主营业务收入 50 000 应交税金-应交增值税(销项税额) 8500 (2)收到退回的增值税专用发票发票联和抵扣联及退货费发票。 A 在退回的专用发票发票联和抵扣联上注明“作废”字样,并将其与原先的存根联和记账联订在一起,红字金额冲销原记入账户。 借:应收账款 58 500 (红字) 贷:主营业务收入 50 000 (红字) 应交税金-应交增值税(销项税额) 8500 (红字) B 按实销金额重开增值税专用发票,并据以入账。 借:应收账款 46800 贷:主营业务收入 40 000 应交税金-应交增值税(销项税额)6800 C 处理退货费用 借:营业费用 452 应交税金-应交增值税(进项税额)28 贷:应付账款-长城公司 480 D 因480元乃欠长城公司,故抵消应收账款 借:应付账款-长城公司 480 贷:应收账款-长城公司 480分析第一种方法的第二步骤,应收账款记了三笔账,如果我们用红字冲销退货的差额,就会省去三个步骤。因此,第二种账务处理为: 借:应收账款-长城公司 12180 (

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