分权制企业绩效管理可能性基准的内涵变化.doc

分权制企业绩效管理可能性基准的内涵变化2009-01-08摘要现代分权制企业的绩效管理中常应用的绩效管理会计方法一标准成本管理、预算管理、事业部制管理会计、平衡记分卡对相关责任中心的绩效评价目标和考核基准有所不同，各相关责任中心管理可能性基准呈内涵扩张趋势。（中经评论北京）广义的企业绩效管理根据评价主体不同可分为企业外部相关者（如投资者、债券者、政府、竞争对手等）对企业整体绩效的评价管理过程和企业内部经营管理者对下属各部门的绩效评价管理过程。其中，企业内部绩效管理根据其管理侧重点不同，又可分为以组织一部门管理为中心的绩效管理体系和以增加值一流程管理为中心的绩效管理体系。部门绩效管理又可分为部门组织的绩效评价管理及部门管理者的绩效考核管理。本文把研究对象界定为分权制组织的企业经营管理者对下属各部门负责人的绩效管理为中心的狭义的绩效管理，探讨在现代分权制企业的绩效管理会计中管理可能性基准的应用。一、现代分权制组织中绩效管理会计的重要课题绩效管理会计是以企业内部各部门所负的经济责任为考核对象的一种会计管理活动，是现代企业强化内部管理、完善内部经营机制、提高经济效益的有效手段，是现代分权管理模式的产物。现代分权制组织共同面临着如何放权和集权控制的课题，即如何放权来调动部门及员工的工作能动性和主动性，使企业的每个分权单位积极主动地适应复杂多变的市场环境，提高各自经营单位业绩。同时，又如何调控各分权单位的经营行为，实现企业整体目标和长远利益的最佳整合等。因此，分权制组织中绩效管理会计的一个重要课题就是，如何通过绩效评价系统影响分权组织单位管理者的行动，为组织目标的有效实现统一所属各分权组织单位的自觉行动。这样的绩效管理会计由3种要素所构成，即：（1）绩效管理责任中心的确立；（2）绩效评价基准的选择与目标的设定；（3）会计制度及责任报告制度的确立。绩效管理会计是责任会计的发展形式，它主要利用价值形式通过建立各级责任中心，通过以人为中心的行为管理，以管理可能性基准为原则对企业内部各责任中心的经营业绩进行考核与评价，抓住了企业管理的根本。在科技、人才，尤其是管理人才日益处于生产经营中主导、核心地位的今天，责任会计正越来越显现其特殊的重要意义。绩效管理会计的本质就是以管理可能性为基准，结合管理者责任，区分和核算汇总会计情报，来促进管理者个人目标与组织目标的相互统一。绩效管理会计强调的是管理可能性基准及可控性功能，强调对各责任单位的考核必须严格按照管理可能性基准，才能促进各责任单位完成责任目标的积极性，达到控制的目的。我国企业从20世纪80年代起，广泛应用西方的经营管理思想和管理理论，包括管理会计理论，但是，各种绩效管理会计方法的本质及内涵的比较研究甚少。本文对标准成本管理、预算管理、事业部制管理会计、平衡记分卡这4种绩效管理会计方法进行比较研究，考察其构成要素（注重考察前2种构成要素），进而探讨在现代分权制企业的绩效管理会计中管理可能性基准的内涵扩张趋势。二、分权制组织常用的4种绩效管理会计方法1、标准成本管理的构成要素及管理可能性基准的内涵20世纪初，伴随着泰罗科学管理理论在实践中的广泛应用，为提高部门生产效率和降低部门成本，按组织结构和工艺流程设置了标准成本责任中心，明确区分各成本责任中心的权限范围，每一成本中心只对本部门可控制的费用成本负责。标准成本管理中的责任单位为标准成本责任中心。成本中心可分为标准成本中心和费用中心。标准成本中心又称技术性成本中心，是指成本发生的数额，通过技术分析可以相对可靠地估算出来的成本，如产品成本中的料、工费等，其特点在于耗费量与产出量有密切的关系。费用中心又称酌量性成本中心，是指各种管理费用和某些间接成本项目，如研究开发费、广告宣传费、职工培训费等，其特点在于耗费量与产出量没有直接关系。标准成本管理以标准成本的相关指标（如技术参数、生产参数、标准作业动作研究等）为基础，经科学计算和设计制定标准成本，并以此作为成本责任中心的目标和绩效评估的尺度，标准成本指标层层分解到下属各级成本责任中心乃至个人。标准成本管理中，成本核算分为变动成本和固定成本，在产品、产成品和销售成本均以标准成本计价，并同时记录成本差异，以责任中心即各职能部门、生产车间等具体的成本责任单位乃至具体的责任人为对象归集成本，分清部门责任，即哪些责任由采购部门负责（如材料成本差异），哪些责任由车间负责（如材料数量差异），哪些责任由生产部门负责（如固定费用产量差异）等，结合绩效考核激励机制，以此达到预定的成本控制目标。标准成本管理中管理可能性基准的内涵为，严格区分各成本责任中心的成本控制权限范围并考核每个成本中心可控制的责任成本，促使管理者把管理重心放在可控制的成本项目上。2、预算管理会计的构成要素及管理可能性基准的内涵预算管理通过先制定企业预算指标，然后再把这些指标按管理权限分解为各职能部门的预算指标，以此作为企业各职能部门的工作目标和考核依据。直线制或直线一职能制组织结构中预算管理的责任单位为各职能部门。企业的一般管理部门负责一般管理费用的支出及各部门流程之间的资源合理配置和管理整合，以此实现利润及投资利用效率等企业总目标的最优实现；各职能部门的预算中心通常是收入中心或成本中心，对本部门的可控制收入或费用成本负责。企业预算指标是指对未来某一特定期间（通常是一年）对企业经营计划的正式、量化的表述形式，包括资本效益、利润、销售、生产、成本费用、资金收支等预算指标，各项指标之间具有严密的数量逻辑关系。企业的资本效益预算指标可用公式准确地分解为企业利润和投入资本预算指标，利润预算指标又可以用公式准确地分解为收入预算与成本预算指标。这些企业预算指标严格按照管理可能性原则分解为各职能部门预算责任中心的预算目标，以此作为职能部门绩效考核标准，通过严格按考核标准与实际预算执行结果进行差异的计算和分析，测评管理者的绩效，明确各部门管理者权限范围内的收入或成本责任，以此达到预算控制目的，保证企业总体的现金流量和利润预算目标的实现。预算管理中管理可能性基准的内涵为，把各部门管理者定位于收入或成本中心负责人，严格区分各职能部门管理者的收入或成本责任权限范围，如生产部门管理者负责生产与制造费用，销售部门管理者负责销售及销售费用，一般管理部门的管理者负责后勤服务及一般管理费用，严格排除各部门之间的相互影响因素，按直接管理权限考核各责任中心可控制的责任目标。3、事业部制绩效管理会计的构成要素及管理可能性基准的内涵事业部制管理会计把重点放在事业部长的绩效考核，研究怎样给予事业部长相应的独立决策和经营管理权限，以委托代理管理模式，鼓励各事业部长积极应对市场变化的同时，通过绩效管理会计制度，影响事业部责任人的行为，实现事业部的利润目标与组织整体目标之间的统一，提高企业整体的收益。事业部制绩效管理的责任单位为各事业部。各事业部通常是利润中心或投资中心，对本事业部利润或资本利用效率负责。利润中心既对成本负责又对收入和利润负责。投资中心是对投资收益负责的责任中心，其基本特征之一就是责任者不仅有经营决策权限，而且有投资决策权限。企业总部管理部门负责总部一般管理费用的支出及各事业部之间的资源合理配置和管理整合，以此要达成企业总目标的最优实现。事业部制绩效管理中随着企业战略及各事业部的定位不同，每个企业及事业部的考核基准会有所不同。利润中心把利润指标作为该事业部的考核基准及目标，投资中心把投资利用效率指标作为该事业部的考核基准及目标。如20世纪6080年代，松下电器把事业部制视为利润中心，事业部长没有太多的直接投资权限，各事业部的追加投资都要经过总公司的批准，总公司注重各事业部规模的快速扩张和利润的增长；而杜邦公司把事业部视为投资中心，事业部长具有相当的直接投资权限，总公司很注重各事业部的投资利用效率。因此，在绩效管理中松下电器把销售额增长率和利润作为各事业部的主要考核指标，并把事业部创造的利润扣除相应的管理费分摊额后的“事业部剩余收益金”直接留给该事业部的留利制度来激发事业部长的经营积极性。而相同的年代，杜邦公司却把投资报酬率ROI作为各事业部的主要考核指标。事业部制绩效考核中常用的考核基准还有剩余收益RI、经济增加值EVA、现金流量FCF等。各事业部长是在多变的市场大环境中拥有对本事业部的生产经营决策权或投资决策权（或投资计划建议权），各事业部之间及事业部及总部之间存在着相互影响关系，直接反映在事业部制会计核算制度中事业部之间的内部转移价格的制定及事业部利润核算中一般管理费、共通费用的分摊等方面。事业部制的利润核算中，事业部之间的产品移动也都按内部转移价格来体现各自的销售额和购进额，内部转移价格的制定方法很多，分权化程度高的事业部制可参照市场价格由双方事业部协商制定。总部和后勤管理等部门的一般管理费用及共通负担费用按照事先制定的企业会计政策分摊给各个事业部。事业部制绩效管理会计中管理可能性基准的内涵为，把事业部长定位于利润中心或投资中心负责人，给予相应的生产经营决策权和相当一部分的投资决策权或投资计划建议权，参与企业内部各事业部之间、事业部与总部及后勤管理部门之间的相关政策制定及实施权。相应地，事业部长要负责的本事业部利润应等于事业部管理可能性利润再减去分摊的总部一般管理费及共通费用之后的余额。这样计算的事业部利润考核指标促使各事业部长关心并积极参与公司总体战略及管理政策的制定及实施过程，达到各事业部的目标与公司总目标保持一致。4、平衡记分卡的构成要素及管理可能性基准的内涵20世纪80年代后半期以后，企业环境变化快、产权结构复杂，随着信息技术的发展，各部门及个人之间的相互联系和影响力越来越明显，企业战略管理和组织变革提到议事日程上来，出现了战略业务单位（SBU）等新型组织结构理论。上世纪90年代出现了平衡记分卡（BSC）等推进战略和考核SBU绩效的战略性绩效管理方法。哈佛商学院会计学教授Robert.S.Kaplan和复兴全球战略集团管理咨询公司总裁David.P.Norton推行的平衡记分卡，作为战略实施与绩效管理工具的框架，从财务、顾客、内部流程、学习与成长等4个相互关联的层面分解企业战略、设定各个层面的考核目标和评价指标基准，把公司的战略落实到互为关联、相互支持的绩效责任中心，制定一组关于战略执行结果与过程的绩效管理目标，定期考核评价各责任中心的绩效，推动公司的每一战略责任中心乃至小组成员自觉地去实现战略绩效目标，从而达到战略控制的目的。平衡记分卡的绩效管理责任中心为战略业务单位（SBU），即战略中心。战略中心是指，从战略管理角度对企业战略负责的责任中心。实施平衡记分卡最理想的战略业务单位，其活动范围应该遍及整个价值链的创新、经营、营销、分销和服务等活动。该业务单位拥有自己的产品和客户、市场和分销渠道、生产设施等。更重要的是，它拥有一个定义完整的战略。平衡记分卡中管理可能性基准的内涵为，把SBU部门长定位于战略中心负责人，给予相应的战略决策与实施权限，从财务、顾客、流程、学习与成长等方面全面推行企业战略。战略中心与投资责任中心相比，权限范围更广、责任更重、考核指标更全面，其战略目标就是各战略中心的主要考核指标，包括财务指标和非财务指标，如BSC（平衡记分卡）的财务、顾客、流程、学习与成长等考核指标，KPI（关键绩效考核）指标等。三、不同绩效管理会计方法的构成要素及管理可能性基准的内涵比较绩效管理会计注重整体性原则，权、责、利相结合原则，可控性原则，激励原则等。各责任中心承担的权限及责任是实现企业总体目标、提高企业经济效益的重要保证，是衡量各责任中心绩效的前提条件，每个责任中心只能对其可控因素负责；离开可控性，责任就无从谈起。不同绩效管理会计方法的本质区别在于对各责任中心责、权、利的不同界定上。标准成本管理适用于考核各级标准成本责任中心的可控制责任成本，预算管理适用于考核各预算责任中心可控制的收入或成本预算责任目标，事业部制绩效管理会计适用于考核各事业部的利润及投资效益，平衡记分卡适用于考核各战略中心的战略执行情况。标准成本管理的责任单位为各自独立的标准成本责任中心，具有成本项目的操作和执行权限。预算管理的责任单位为相对独立的收入或成本预算中心，具有参与制定预算和实施预算的权限。事业部绩效管理的责任单位为利润中心或投资中心，把事业部长定位于利润中心或投资中心负责人，事业部长拥有生产经营决策权和相当一部分的投资决策权。平衡记分卡的责任单位为战略业务单位（SBU），把SBU部门长定位于战略中心负责人，具有战略制定与实施权限。标准成本管理的评价基准为标准成本费用，注重考核责任人直接可控制的标准成本控制情况。预算管理的评价基准为收入或成本费用预算目标，注重考核各预算责任中心可控制的收入或成本费用目标的完成情况。事业部制绩效管理的评价基准为事业部的利润或资金利用效率，事业部利润的计算按事业部管理可能性利润再减去分摊的总部一般管理费及共通费用之后的余额来考核，以此鞭策事业部长关心和参与企业总体发展战略的制定与实施过程。平衡记分卡的评价基准为关于财务、顾客、流程、学习与成长等方面的绩效管理考核指标、KPI（关键绩效考核）目标指标，注重考核战略执行过程与结果。标准成本管理中管理可能性基准的内涵为，因成本中心只具备标准成本项目的操作执行权限，故只考核每个成本中心可控制的直接责任成本，促使管理者把管理重心放在自己可控制的成本项目上。预算管理中管理可能性基准的内涵为，因预算中心具有参与短期预算指标的制定和执行权限，故考核各职能部门管理者的收入或成本预算责任目标。事业部制绩效管理会计中管理可能性基准的内涵为，因事业部长具有本事业部的生产经营决策