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企业制造潜亏的手段分析及防范方法摘要：潜亏是当前企业会计报表信息失真的一种主要表现形式，它可能给会计报表使用者造成意想不到的损失，并可能助长好大喜功等社会不良风气。本文分析了企业制造潜亏的动因和手段，并对这一现象的防范治理提出了自己的看法。 关键词：潜亏；防范；权责发生制 所谓潜亏，即是企业低估本应承担的损失和费用，从而抬高企业本期的盈利水平(或减少亏损)，而将亏损潜伏到以后期的一种粉饰企业盈利能力的现象。潜亏是当前企业会计报表信息失真的一种主要表现形式。它掩盖了企业的实际经营状况的真相，危害了企业的生存与发展，也影响到国家宏观经济决策，制约了国民经济的发展，其危害之深已不容忽视。 一、企业制造潜亏的动因分析 1 企业管理层诚信度不高，对会计信息质量的重要性认识不足。企业管理层诚信度不高是形成企业潜亏的最重要主观原因。企业管理人员，尤其是高级管理人员，如果其品行诚实度不佳，则假帐假报表的现象就难以避免。而如果企业主要领导对会计信息质量的重要性认识不足，则假帐假报表的编造就会表现出一种更多的随意性。 2 为完成经营业绩考核指标。在企业上级部门以及企业外部对企业经营业绩的考核或评价中，企业会计利润往往是一个十分重要的指标。由于对企业经营业绩的考核和评价一般会影响到企业、企业领导人和企业职工的利益，因而为了达到所要求的业绩指标，一些企业就不惜通过制造潜亏来“实现”指标利润。“琼民源”在1996年的财务报告中虚构利润5.4亿元，虚增资本公积6.57亿元，就是其董事长马玉和为过分追求业绩指标造成的。 3 为了获取信贷资金和商业信用。在市场经济的运行法则下，强者会受到支持，弱者可能被市场所淘汰。因此，如果一个企业经营业绩、财务状况不良，它就很难取得银行和其他供应商的信用支持。在这种情况下，企业为取得或维持资金来源和商业信用，有时就会把亏损藏起来，从而形成潜亏。 4 为了发行和再发行股票（含配股）。在我国企业发行和再发行股票都必须具有一定的盈利能力。如公司法等法律、法规规定，企业必须连续3年盈利，且经营业绩比较突出，才有申请发行股票的资格。因此，某些企业为了达到股票的发行或再发行的目的，只好把以前经营中出现的某些损失暂时隐藏起来。 5 为了掩盖企业管理层在工作中的失误责任。企业管理人员对因工作失误所带来的经济损失等不良后果一般要承担一定的责任，包括经济责任和工作责任。为了回避或减轻这些责任，企业将尽可能地不报或少报所发生的经济损失。 二、企业制造潜亏的主要手段 众所周知，企业盈利水平反映了企业过去已实现的盈利情况，是企业在一定时期内实现经营成果的综合反映，其基本评价指标主要有净利润和净资产收益率。当企业存在潜在亏损时，会导致这两项评价指标的失真，影响对经营者的全面评价。企业潜亏大多隐藏在各种资产中，其产生的主要因素有坏帐、不良存货、无效投资、经济纠纷等。从账面上看，企业潜亏仍是企业的存量资产，但实际上已不存在，是“虚有资产”，应作为损失冲减企业盈利和净资产。 1 坏账和虚假收入引起的潜亏。应收账款是指可于一个年度或经营周期内收回的应收货款。如因销售商品、产品、劳务和材料以及办理工程结算等业务而应向购货单位或受益单位收取的账款。若核算不实，则可能存在潜亏，其产生的原因为： （1）对已发生坏账未及时处理。根据现行会计制度规定，确认坏帐标准有三：一是债务人破产，依照民事诉讼法清偿后，确定无法追回的应收账款；二是债务人死亡，既无遗产可供清偿，又无义务承担人，确实无法收回的应收账款；三是债务人逾期未履行偿债义务超过3年，确实不能收回的应收款项。如发生以上情形，又未及时处理，则虚增了利润，导致潜亏。 （2）对已发生的损失和费用未及时进行处理。如销货后产生经济纠纷，销货方到法院起诉并败诉，形成应收账款损失，未预处理，造成潜亏。 （3）虚构债权，虚增利润。某些企业为虚报实绩或不法分子利用结算业务营私舞弊而虚构债权。有的捏造应收账款，凭空在某债务人帐上多记一笔，如在借方记应收账款，相应在贷方记商品销售收入，从而达到虚增利润的目的；有些企业有意加大应收款，比如将原来的万元写成万元，虚增销售收入和利润万元；还有一些企业有意漏列已退回的购货款，从而虚增销售收入，虚增利润。如“银广厦案”，该公司1998年2000年的3年时间内累计虚构销售收入104,962万元，少计费用4,945万元，虚增利润77,156万元。 （4）将销货退回和折让混合记入应收账款，未予清理，造成潜亏。 2 不良存货造成的潜亏。存货是指企业在生产经营过程中为销售或者耗用而储备的各种资产，包括材料、燃料、低值易耗品、在产品、半成品、产成品、协作件以及商品等。由于存货在工商企业资产中占有相当大的比重，是企业流动资产的主要构成部分，其真实性直接影响资产价值的正确性以及经营损益的真实性，所以，它也是极易产生潜亏的部分。因此，企业的存货可能造成的潜亏主要表现在以下几个方面： （1）存货在流动资产中所占的比重大幅度提高，同时有数量不符、残损变质、冷背残次存货比重大、虚有存货情况，其短缺金额或损失金额即为潜亏。 （2）库存价格明显高于现行市价和销售价格，为潜在亏损。如：产成品账面单价为20元，而市价仅为12元，则其单位货物潜亏额为元。 （3）人为因素造成的潜亏。主要有几种情况：某些企业将正常费用摊入存货，人为加大库存金额。如：在借方记“原材料5000元”，同时在贷方记“财务费用利息5000元”，这样处理虽然表面上当期利润增加了，却将虚增数额调入了原材料账户，造成了潜亏。有的企业借口盘盈，直接虚增原材料金额，达到虚增利润的目的。以上这两种做法实际上是将原材料当成了调节企业效益的蓄水池。有的企业故意少转原材料和少转产成品成本，造成当期产成品成本和销售成本下降，达到虚增利润的目的。 3 隐瞒各种损失或对损失长期挂账造成的潜亏。企业在生产经营过程中，难免会发生各种各样的资产损失，这些损失应当按照会计核算要求计入当期损益。然而一些企业为了调节利润，对这些损失明知已经发生却不去调查、确认，或已经查清损失情况却有意隐瞒，不进行会计核算；或对查清应当计入当期损益的损失长期挂于“待处理财产损溢”等过渡账户；或对已经获得批准处理的待处理财产没有及时处理而造成的潜亏。 4 将成本、费用随意“待摊”或“递延”造成的潜亏。由于权责发生制会计核算原则的要求，企业会计制度中设置了“待摊费用”和“递延资产”等跨期摊销费用类科目。它们都是企业有待从收入中逐渐收回的资产，在未收回之前，为企业的“虚有资产”。待摊费用中可能存在企业把正常费用挂入此户，造成企业经营成果不真实形成的潜亏。如某企业担心其管理费用或其他费用摊入损益会造成亏损，而将全部或部分管理费用挂入“待摊费用”。又如，将亏损额直接转入“待摊费用”，虚增利润。递延资产中可能存在有意延长摊销期限或未按规定摊销转账而造成的潜亏。世界通讯公司利用将费用38.52亿美元作为资本化处理，虚增净利润16亿美元。 5 将非资本性利息支出资本化造成的潜亏。现行会计规定：企业为在建工程和固定资产等长期资产支付的利息费用，在其投入使用以前可予以资本化，计入这些长期资产的成本。然而某些企业滥用该项规定，将这些长期资产投入使用后的发生的借款利息支出仍予以资本化，甚至将一些日常生产经营中发生的借款利息费用支出予以资本化，以达到调节利润的目的。这种做法使当期成本费用支出减少，虚增了长期资产价值，而长期资产的价值最终也将以折旧等形式在以后会计期间转入成本费用，所以从根本上看，这种做法也是在制造企业潜亏。 6 随意改变会计核算方法造成的潜亏。一些企业改变存货计价方法、固定资产折旧方法、长期投资核算方法等制造潜亏。如企业不经有关部门的审批，擅自变更存货实际成本的计算方法，将后进先出法变换为先进先出法，使企业发出材料成本下降、期末存货成本增加、当期成本减少，从而增加企业当期盈利。而企业将原来采用权益法核算的股权类长期投资改为用成本法核算，自然就可以把某些投资损失甩到帐外了。 三、防范潜亏的措施 1 尽早制定有关应收账款的具体会计准则，改革现行的坏帐准备金提取制度，使帐龄分析法提取坏账准备金合法化。适当提高现行坏帐准备金提取比率，建议对坏帐损失的确认时间降至年。对于超过年的应收账款，在长期资产下设单项列示，并在财务报告中予以披露和揭示。同时企业应建立客户档案制度，采取先信誉评价考核，后销售的方法；建立赊销与贷款回笼比率的奖惩措施，对于短期内确实有支付困难的老客户，可以主动要求其进行债务重整。 2 对于企业超过一年的存货，应在长期资产下单设项列示，同时在财务报告中披露与揭示其库龄情况，与应收账款相类似，制定按有关存货库龄比率计提跌价损失准备，或者适当提高目前的提取率，同时提醒企业管理当局尽早盘活库存存货的重要意义。建立经济订货和储存管理模式，充分利用计算机来对存货的管理。 3 规定企业待处理流动资产净损益、待处理固定资产净损益、固定资产清理等挂帐的最长时限和各自占挂帐类资产的最大比例，对于超前、超额的一律在当期处理，防止公司将正常的费用挂入“待处理财产损益”科目，利用此账户来人为虚增企业利润，隐藏亏损。 4 严格划分资本性支出与收益性支出的界限，尽量减少会计处理在这两者之间的随意性。没有计提长期投资跌价准备的公司应计提“长期投资跌价准备”以应对资产跌价损失。对于企业新产品试制开发费用，应全部计入当期损益，不递延到以后期间。产品广告费用，可以规定资本化相应的最低比率或最低限额，未达到限额(或比率)的一律计入当期。而对于长期负债利息，则要具体区别长期负债款项的具体用途，分别计入当期损益或资产价值中。 5 改变会计核算方法属于会计政策变更方面的问题，会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策和行为，也就是说，在不同的会计期间执行不同的会计政策。企业的这种会计政策变更则必然会引起一定时期费用、成本、收入、利润、资产价值和国家税收等的变动，直接影响着会计信息的可比性。企业应当按照会计准则和会计制度规定的原则和方法进行核算，各期采用的会计原则和方法应当保持一致，企业一经选定会计政策，一般不得任意变更（一贯性原则），但永远的一贯性实际是不存在的，只要将企业的真实的会计政策变更在财务报告中做出充分的披露，那么这种变更不但是必要的，而且是可行的。信息使用者可以从会计报告中得知企业是否虚增了利润。 （1）存货是企业一项很重要的资产，因此，合理选择存货的计价方法对企业的经营成果有着重要的影响，计价方法的不同是由于存货成本流转与实物流转不一致和同质的存货实际取得的成本不同而产生的。笔者认为采用后进先出法是当前我国存货计价较为理想的方法。首先，通货膨胀的经济大环境为后进先出法的采用创造了客观条件。尽管为了削弱通货膨胀的影响，有关方面已经提出了成本与市价孰低法，但是，这一方法在我国尚未得到广泛应用。其次，后进先出法不仅能够谨慎地反映当期会计利润，避免企业利润的过度分配，维护投资者、债权人的长远利益，还能够客观地反映当期销售成本，与当期销售收入配比，满足会计信息的客观性要求。还有人认为：将“后进先出法”和“先进先出法”两种方法结合起来运用，既可以解决企业成本补偿不足问题，又可以避免产生高估企业盈利的现象，通过以上对期末存货计价的调整，使在资产负债表的存货项目上所反映的金额能真实地反映出企业期末存货的实际水平和结存状况。 （2）适当放宽折旧政策，允许更多的企业采用加速折旧法。因为我国已基本上顺利完成了新老会计制度过渡时期，无论会计人员的素质，还是国家的财政承受能力，都允许逐步施行加速折旧法。这样可以提高企业的技术装备水平，更好地维护固定资产的简单再生产。此外，还应考虑到各地区经济发展不平衡，各行业经济发展的特殊需要来适当调整折旧率。比如，对经济发达地区提高折旧率，使各企业能在相对平等的基础上得到发展。同时加大对固定资产与在建工程的审计力度，制止在建工程长期挂帐不转现象。 6 进一步加强对企业的外部和内部的审计监督，完善内部控制制度。明确审计人员的审计责任，要防范和及时发现企业潜亏问题。在报表审计中对应收账款、坏帐损失、存货、长期资产等跌价损失的确认，更多地贯彻实质重于形式这一原则，即不仅看其存在的时间长短及金额大小等形式，更注重其发生损失的多少及可能性判断。如：在对应收账款的审计中，可采用帐龄分析法或分组分析法，结合询征查证的方法，对债务人的账目进行调查取证。当发现企业应收款项的总账大于明细账的情况或债务人名称或地址不明确时，尤其要注意潜亏发生的可能性。 7 大力宣传企业稳健性原则的重要性，要求企业管理当局增强对谨慎性的正确认识，积极介绍企业潜亏存在的隐患和危害。我国实行了一些体现稳健原则的会计方法供企业选择，如：存货计价可用后进先出法；可计提坏账准备或商品削价准备；固定资产可采用加速折旧法计提折旧；股票在香港上市的股份制企业，对存货可按照历史成本与可变净现值两者孰低的方法计价等。这些体现稳健原则的会计方法若能被充分有效的运用，对企业潜亏的发生将有极大的抑制作用。 8 防范潜亏的最根本措施在于提高企业的经济效益。企业效益好了，许多制造潜亏的动机也就自然减少或消除了。 一是加强人力资源管理。在知识经济时代，“人”的因素显得格外重要。（1）强化企业主要领导者的选拔和聘任机制。企业主要领导者对企业的生产经营起着决定性作用，作为受托者管理企业的各环节的方方面面，其经营的优劣，本身素质的高低，将约束企业的生存和发展。企业领导人要考虑企业的长远发展，减少短期行为，也是保证会计信息真实性的重要条件。（2）加强企业内部人员的管理。企业制造潜亏，主要是业务人员在办理采购、生产、销售等业务中提供虚假凭据，或会计人员违反财经纪律、不