股份支付的确认、计量与应用举例

第十八章 股份支付本章考情分析本章主要阐述股份支付的确认和计量。2009年有考题出现，属于比较重要章节。本章应关注的主要内容有：（1）以现金结算的股份支付的会计处理；（2）以权益结算的股份支付的会计处理。学习本章应注意的问题是正确区分现金结算的股份支付和权益结算的股份支付的会计处理的差别。近3年题型题量分析表 年度题型2007年2008年2009年（新制度）2009年（原制度）题量分值题量分值题量分值题量分值单项选择题23计算分析题17合计372010年教材主要变化本章内容基本没有变化。本章基本结构框架 股份支付股份支付概述股份支付的确认和计量原则 股份支付工具的主要类型 股份支付的确认和计量 可行权条件的种类、处理和修改权益工具公允价值的确定 股份支付的应用举例 股份支付的处理 附服务年限条件的权益结算股份支付 股份支付的四个主要环节 附非市场业绩条件的权益结算股份支付 现金结算的股份支付 第一节 股份支付概述股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。一、股份支付的四个主要环节典型的股份支付通常涉及四个环节：（1）授予；（2）可行权；（3）行权；（4）出售。二、股份支付工具的主要类型股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。（一）以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。权益结算的股份支付，对职工或其他方最终要授予股份或认股权等，这种情形经济利益未流出企业。 （二）以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。 现金结算的股份支付，对职工或其他方最终要支付现金或其他资产。第二节 股份支付的确认和计量一、股份支付的确认和计量原则（一）权益结算的股份支付的确认和计量原则1换取职工服务的股份支付的确认和计量原则应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。 对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计数为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。2换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。 【例题1单选题】关于权益结算的股份支付的计量，下列说法中错误的是（ ）。 A应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动B对于换取职工服务的股份支付，企业应当按在等待期内的每个资产负债表日的公允价值计量C对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值计量D对于换取职工服务的股份支付，企业应当按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积 【答案】B【解析】对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计数为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。3.权益工具公允价值无法可靠确定时的处理在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量。在这种情况下，企业应当在获取对方提供服务的时点、后续的每个报告日以及结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值变动计入当期损益。同时，企业应当以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。企业对上述以内在价值计量的已授予权益工具进行结算，应当遵循以下要求：（1）结算发生在等待期内的，企业应当将结算作为加速可行权处理，即立即确认本应于剩余等待期内确认的服务金额。（2）结算时支付的款项应当作为回购该权益工具处理，即减少所有者权益。结算支付的款项高于该权益工具在回购日内在价值的部分，计入当期损益。（二）现金结算的股份支付的确认和计量原则应按资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬，每期权益工具公允价值变动计入当期损益。 二、可行权条件的种类、处理和修改可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。可行权条件包括服务期限条件和业绩条件。（一）市场条件和非市场条件及其处理市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件,如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件,如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。图18-2市场条件与非市场条件处理的比较教材P390【例18-1】210年1月，为奖励并激励高管，上市公司A公司与其管理层成员签署股份支付协议，规定如果管理层成员在其后3年中都在公司中任职服务，并且公司股价每年均提高10%以上，管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。 同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了50 000元，但公司将这部分年薪按月存入公司专门建立的内部基金，3年后，管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项。如果管理层成员决定退出这项基金，可随时全额提取。A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值为6 000 000元。 在授予日，A公司估计3年内管理层离职的比例为每年10%；第二年年末，A公司调整其估计离职率为5%；到第三年年末，公司实际离职率为6%。 在第一年中，公司股价提高了105%，第二年提高了ll%，第三年提高了6%。公司在第一年、第二年年末均预计下年能实现当年股价增长l0%以上的目标。 请问此例中涉及哪些条款和条件？A公司应如何处理？ 分析：如果不同时满足服务3年和公司股价年增长10%以上的要求，管理层成员就无权行使其股票期权，因此两者都属于可行权条件，其中服务满3年是一项服务期限条件，10的股价增长要求是一项市场业绩条件。虽然公司要求管理层成员将部分薪金存入统一账户保管，但不影响其可行权，因此统一账户条款不是可行权条件。 按照股份支付准则的规定，第一年末确认的服务费用为： 6 000 0001390%=1 800 000(元) 第二年末累计确认的服务费用为：6 000 0002395%=3 800 000(元) 第三年末累计应确认的服务费用为： 6 000 00094%=5 640 000(元) 由此，第二年应确认的费用为： 3 800 000-1 800 000=2 000 000(元) 第三年应确认的费用为： 5 640 000-3 800 000=1 840 000(元) 最后，94%的管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件。尽管股价年增长l0%以上的非市场条件未得到满足，A公司在3年的年末也均确认了收到的管理层提供的服务，并相应确认了费用。（二）可行权条件的修改1.条款和条件的有利修改应考虑修改后的可行权条件，将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。2.条款和条件的不利修改如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。3.取消或结算将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。三、权益工具公允价值的确定应当以市场价格为基础。如果没有活跃的交易市场，应当考虑估值技术。四、股份支付的处理（一）授予日除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不做会计处理。（二）等待期内每个资产负债表日企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。（三）可行权日之后1对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。2对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。（四）回购股份进行职工期权激励1回购股份按照回购股份的全部支出，借记“库存股”科目，贷记“银行存款”科目。2确认成本费用 按照企业会计准则第11号股份支付准则对职工权益结算股份支付的规定，每期借计成本费用，贷记“资本公积其他资本公积”科目。3职工行权按照企业收到的股票价款，借记“银行存款”等科目，同时转销等待期内在资本公积中累计确认的金额，借记“资本公积其他资本公积”科目，按回购的库存股成本，贷记“库存股”科目，按照上述借贷方差额记入“资本公积股本溢价”科目。 【例题2多选题】关于股份支付的计量， 下列说法中正确的有（ ）。 A以现金结算的股份支付，应按资产负债表日权益工具的公允价值重新计量B以现金结算的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动C以权益结算的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动D以权益结算的股份支付，应按资产负债表日权益工具的公允价值重新计量E无论是以权益结算的股份支付，还是以现金结算的股份支付，均应按资产负债表日权益工具的公允价值重新计量【答案】AC【解析】以现金结算的股份支付，应按资产负债表日权益工具的公允价值重新计量；以权益结算的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。第三节 股份支付的应用举例一、附服务年限条件的权益结算股份支付教材P397【例18-2】A公司为一上市公司。207年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从207年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以5元每股购买100股A公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为18元。第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%；第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%；第三年又有15名职员离开。1费用和资本公积计算过程如表181所示： 表18-1 单位：元年份计算当期费用累计费用207200100（1-20%）181/396 00096 000208200100（1-15%）182/3-96 000108 000204 00020915510018-204 00075 000279 0002账务处理：（1）207年1月1日：授予日不作账务处理。（2）207年12月31日：借：管理费用 96 000贷：资本公积其他资本公积 96 000（3）208年12月31日：借：管理费用 108 000贷：资本公积其他资本公积 108 000（4）209年12月31日：借：管理费用 75 000贷：资本公积其他资本公积 75 000（5）假设全部155名职员都在210年12月31日行权，A公司股份面值为1元：注：教材上应该是210年12月31借：银行存款 77 500资本公积其他资本公积 279 000贷：股本 15 500资本公积资本溢价 341 000二、附非市场业绩条件的权益结算股份支付教材P398【例18-3】207年1月1日，A公司为其100名管理人员每人授予100份股票期权：第一年年末的可行权条件为企业净利润增长率达到20%；第二年年末的可行权条件为企业净利润两年平均增长15%；第三年年末的可行权条件为企业净利润三年平均增长10%。每份期权在207年1月1日的公允价值为24元。注：教材上应该是“每份期权在207年1月1日的公允价值为24元。”而不是“202年”207年12月31日，权益净利润增长了18%，同时有8名管理人员离开，企业预计208年将以同样速度增长，因此预计将于208年12月31日可行权。另外，企业预计208年12月31日又将有8名管理人员离开企业。208年12月31日，企业净利润仅增长了10%，因此无法达到可行权状态。另外，实际有10名管理人员离开，预计第三年将有12名管理人员离开企业。209年12月31日，企业净利润增长了8%，三年平均增长率为12%，因此达到可行权状态。当年有8名管理人员离开。分析：按照股份支付会计准则，本例中的可行权条件是一项非市场业绩条件。第一年年末，虽然没有实现净利润增长20%的要求，但公司预计下年将以同样速度增长，因此能实现两年平均年增长15%的要求。所以公司将其预计等待期调整为2年。由于有8名管理人员离开，公司同时调整了期满（两年）后预计可行权期权的数量（100-8-8）。第二年年末，虽然两年实现15%增长的目标再次落空，但公司仍然估计能够在第三年取得较理想的业绩，从而实现3年平均增长10%的目标。所以公司将其预计等待期调整为3年。由于第二年有10名管理人员离开，高于预计数字，因此公司相应调增了第三年预计离开的人数（100-8-10-12）。第三年年末，目标实现，实际离开人数为8人。公司根据实际情况确定累计费用，并据此确认了第三年费用和调整。费用和资本公积计算过程如表182所示。 表18-2 单位：元年份计算当期费用累计费用207（100-8-8）100241/2100 800100 800208（100-8-10-1