试议注册会计师审计风险及其防范

目录)注册会计师审计风险及其防范引言近年来,企业的环境不断发生变化,企业的组织结构及其经营活动方式日益复杂,全球化和科学技术的影响日益加深,会计准则要求的判断和估计日益增加,企业管理当局进行财务舞弊的动机和压力日益增大。相应地,审计实务随之变化,注册会计师的业务范围也不断扩大,与此相应,注册会计师的法律责任也越来越大,导致注册会计师行业的风险日益增加,加强对审计风险的防范已经是摆在会计师事务所和注册会计师面前的一项重要课题。关于审计风险的涵义,国内外学者有不同的理解。而中国注册会计师审计准则第1101号 “财务报表审计的目标和一般原则”第七章“审计风险和重要性”第十七条中定义,审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。1从审计的发展历史来看,审计风险的出现和发展是一个渐进的过程。不同的审计风险,表现出不同的特征,也都有各自形成的主要原因。通过分析审计风险的形成原因,有助于会计师事务所和注册会计师找到控制和防范审计风险的新途径。1审计风险的含义对于审计风险的概念，国内外许多学者进行了积极的探讨，但由于理解的角度不同，结论并不完全一致。柯勒会计词典把审计风险解释为：一是已鉴定的财务报表，实际上未能按公认原则公允地反映被审计单位财务状况和经营成果的可能性；二是在被审计单位或审计范围中存在重要的错误，未被审计人员觉察的可能性。美国说明第47号认为：“审计风险是审计人员无意地对含有重要错报的财务报表没有适当修正的风险。”特许会计师协会的观点是:审计风险是未能觉察出重大错误的风险。国际审计准则第25号和审计风险将审计风险定义为:“审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险。”审计风险是指审计师对含有重要错误的财务报表表示不恰当审计意见的风险。在1996年底公布的独立审计具体准则第9号-内部控制和审计风险中对审计风险定义为：所谓审计风险是指会计报表存在重大错误或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。这里对审计风险的阐述实际上包括两个方面的含义：一是注册会计师认为公允的会计报表，但实际上却是错误的，即已经证实的会计报表实际上并未按照会计准则的要求公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和财务状况变动情况，或以被审计单位或审查范围中显示的特征表明其中存在着重要错误而未被注册会计师察觉的可能性；二是注册会计师认为的错误的会计报表，但实际上是公允的。它包括固有风险、控制风险和。可见，我国独立审计准则对审计风险的定义与国际审计准则中对审计风险的定义是基本相同的。由于审计所处的环境日益复杂，审计所面临的任务日趋艰巨；审计也需支持。这些原因的存在决定了审计过程中存在审计风险。这在客观上要求注册会计师注意风险存在的可能性，并采取相应措施尽量避免风险和控制风险。中国注册会计师协会在2007年最新公布的中国注册会计师审计准则第1101号-财务报表审计的目标和一般原则，第十七条中对“审计风险”的定义：审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。2基本特征审计风险总有些特征或特质，我门在探讨审计风险内涵之后，应继续阐述审计风险的特征，并说明在我国下的特有表现。现分述如下： 2.1审计风险的客观性现代审计的一个显著特征，就是采用抽样审计的方法，即根据中的一部分样本的特性来推断总体的特性，而样本的特性与总体的特性或多或少有一点误差，这种误差可以控制，但一般难以消除。因此，不论是统计抽样还是判断抽样，若根据样本审查结果来推断总体，总会产生一定程度的误差，即审计人员要承担一定程度的作出错误审计结论的风险。即使是详细审计，由于的复杂、管理人员道德品质等因素，仍存在审计结果与客观实际不一致的情况。因此，风险总是存在于审计活动过程中，只是这些风险有时并未产生灾难性的后果，或对审计人员并未构成实质性的损失而已。所以，通过审计风险的研究，人们只能认识和控制审计风险，只能在有限的空间和时间内改变风险存在和发生的条件，降低其发生的频率和减少损失的程度，而不能，也不可能完全消除风险。 2.2审计风险的普遍性虽然审计风险通过最后的审计结论与预期的偏差表现出来，但这种偏差是由多方面的因素引起的，审计活动的每一个环节都可能导致风险因素的产生。因此，有什么样的审计活动，就有与之相适应的审计风险，并会最终影响总的审计风险。从总体来看，可能产生风险的因素有：结构控制能力差；重要的数字遗漏，对项目的错误评价和虚假注释，项目的流动性强，项目的交易量大，经济萧条，财务状况不佳，抽样技术局限性等。从每一个具体风险看，也是由多因素组成。因此，审计风险具有普遍性，它存在于审计过程的每一个环节，任何一个环节的审计失误，都会增加最终的审计风险（ultimate audit risk）。因此，对最终审计风险的控制，也就取决于对上述各种风险的控制（Anthony Adele，1992）。 2.3审计风险的潜在性的存在是形成审计风险的一个基本因素，如果审计人员在执业上不受任何约束，对自己的工作结果不承担任何责任，就不会形成审计风险，这就决定审计风险在一定时期里具有潜在性。如果审计人员虽然发生了偏离客观事实的行为，但没有造成不良后果，没有引起相应的审计责任，那么这种风险只停留在潜在阶段，而没有转化为实在的风险。审计风险是在错误形成以后经过验证才会体现出来，假如这种错误被人们无意中接受，即不再进行验证，则由此而应承担的责任或遭受的损失实际没有成为现实。所以，审计风险只是一种可能的风险，它对审计人员构成某种损失有一个显化的过程，这一过程的长短因审计风险的内容、审计的法律环境、以及客户、社会公众对审计风险的认识程度而异。 2.4审计风险的偶然性审计风险是由于某些客观原因，或审计人员并未意识到的主观原因造成，即并非审计人员故意所为，审计人员在无意接受了审计风险，又在无意中承担了审计风险带来的严重后果。肯定审计风险具有无意性这一特点非常重要，因为只有在这一前提下，审计人员才会努力设法避免减少审计风险，对审计风险的控制才有意义。倘若审计人员因某种私利故意作出与事实不符的审计结论，则由此承担的责任并不形成真正意义上的审计风险，因为这种审计人员故意的舞弊行为谈不上再对审计风险进行控制，而这种行为本身就受到职业道德的谴责，应承担法律责任。 2.5审计风险的可控性审计要为其报告的正确性承担责任风险早已为人们所熟悉，然而现代审计的指导思想从进一步发展到表明，审计职业界并未被越来越多的审计风险捆住手脚而失去其活力，而是逐步向主动控制审计风险的方向发展。正确认识审计风险的可控性有着重要意义，一方面我们不必害怕审计风险，虽然审计人员的责任会导致审计风险的产生，一旦其发生，其可能对审计职业的影响也是重大的，但我们可以通过识别风险领域，采取相应的措施加以避免，没有必要因为风险的存在，而不敢承接客户。只要风险降低到可接受的水平，仍可对客户进行审计。另一方面，我们意识到了审计风险的可控性，说明审计风险是可以通过努力而降低其水平的，可以促使我们研究，提高审计质量。 3注册会计师审计风险形成的客观原因3.1经营活动的复杂化现代市场经济中充满了不确定因素,企业为谋求生存和发展,经营规模不断扩大,交易也日趋复杂,给审计工作带来风险。同时,随着社会信息化程度的提高,会计信息资料越来越多,差错和虚假的会计资料参杂其中,注册会计师失察的可能性也随之增大。比如,近些年来普遍存在的会计信息失真问题就是审计工作的一个陷阱,稍有不慎,就可能引发审计风险。此外,经济业务的种类和性质也在不断的多样化和复杂化,比传统的财务会计更具挑战性,更易发生争议,也为注册会计师审计带来了更多的风险。而企业经营管理人员的欺诈舞弊行为更是增加了审计工作的难度。3.2审计范围的不断扩展随着市场经济的发展,审计目标从最初的查错防弊已经发展到现在的验证财务报表与查错防弊并重。与此同时,注册会计师审计范围也逐渐扩大,从传统的财务报表区域扩大到财务报表以外,不仅加大了会计师事务所和注册会计师的审计责任,也使审计的工作内容和工作难度大幅度增加,使审计风险相应增加。同时,由于会计信息数量越来越多,范围越来越广,注册会计师主要采取的是抽样审计方法,也必然与实际存在着或大或小的差距,使审计结论产生偏差,从而导致审计风险的发生。此外,由于现代审计方法强调成本和效益原则,会计师事务所和注册会计师可能会舍弃一些对审计结论影响不大但耗时费力的审计程序,而这种取舍可能导致一些影响审计意见正确性的程序被放弃,从而使审计结论出现偏错,引发审计风险。3.3审计期望差距的存在社会公众对审计作用的理解与审计人员行为结果及注册会计师职业界自身对审计业绩看法之间存在着差异,这就是审计期望差距。政府部门、投资者、债权人、潜在的投资人以及社会公众都对审计鉴证过的财务信息给予极大的关注,社会上依赖审计报告的人越来越多,会计师事务所和注册会计师承担的审计责任越来越大,审计风险也由此加大。同时,由于受审计技术和成本的限制,注册会计师不可能通过审计查出企业所有的错误和舞弊。但是社会公众往往将审计意见视同对会计报表的担保或保证,一旦发现所依据的会计报表存在错报和漏报,影响决策,就会想到把会计师事务所和注册会计师送上被告席。正是由于审计期望差异的存在,使得社会公众对审计职业界产生不信任感,从而加大了审计风险。3.4相关法律法规的不相配套在西方国家,审计准则是判定注册会计师法律责任的重要依据。而在我国,审计准则的地位在法律上没有得到相应的确认。独立审计准则被视为纯粹的行业标准,不足以作为会计师事务所和注册会计师的辩护依据。涉及注册会计师行业的诉讼案件专业性往往又很强,法院难以独立对案件作出合理界定。而且在我国的相关法规中,对于社会审计民事责任的内容规定几乎空白,使会计师事务所和注册会计师在违规成本远小于其因违规而获得的收益的情况下,追求自身利益最大化。同时,随着国家政策的不断调整、变化,各种新情况新问题不断出现,而相关法律法规不相配套的矛盾日益突出,导致审计过程中遇到的新问题无法处理。此外,一些法规政出多门,相互矛盾,造成会计师事务所、注册会计师无所适从,也容易导致审计风险。3.5公司治理结构的失衡,监管不力我国的上市公司大多股权结构畸形,国有股东缺位,“内部人控制”现象比较严重。经营者集决策权、管理权、监督权于一身,由被审计人变成了审计委托人。会计师事务所和注册会计师在激烈的市场竞争中容易迁就上市公司,默许上市公司造假。同时,为了解决地方上的就业、社会稳定和经济发展等问题,取得更多的财政收入,地方政府往往极力支持和包庇上市公司的造假行为。此外,监督体系薄弱、监管手段不成熟、监管人员严重不足,上市公司造假也难以被及时发现并查处3.6被审计单位外部和内部存在的经营风险经济环境、被审单位经济活动的特点、内部控制制度的强弱、技术发展趋势、管理人员的素质和品质等因素都会对企业的经营风险产生影响,从而影响到审计风险,这也是审计风险模型中要考虑到交易类别、账户余额、披露和相关陈述层次的重大错报风险中的固有风险的主要原因之一,也是现代审计首先要对企业内外环境全盘进行评估的理由。因此,被审单位外部和内部的经营状况也是审计风险形成的原因之一。4注册会计师审计风险形成的主观原因4.1会计师事务所方面的原因首先是会计师事务所的体制不顺。我国目前大多数会计师事务所都采取有限责任公司的形式,几十万元的注册资本承担的却是涉及几个亿甚至更多数额的业务。在这种情况下,会计师事务所的潜在收益很高,难以保持独立性。另一方面,会计师事务所往往以追求经济效益最大化为目标,为争取客户,不惜降低审计的质量,出具虚假的报告。此外,会计师事务所的质量控制体系和内部操作规程不完善。会计师事务所为了获取利润,总是想方设法压缩成本。比如,不重视对事务所员工的培训和后续教育;不恰当的工作分工或授权;承接不能够胜任的业务;没有执行审计工作底稿的三级复核制度,内部控制薄弱等。4.2注册会计师自身的原因目前,我国注册会计师整体素质与客观要求还有一定的距离。注册会计师的综合素质对审计执业风险的防范具有决定性作用,注册会计师的专业知识水平、分析判断能力、工作经验,以及是否能够做到客观公正、实事求是并保持应有的职业谨慎,这些都对审计工作质量有着重要影响。随着新准则、新法规的不断颁布,以及拓展业务的要求,即使已经取得了资格考试合格证书,注册会计师也应该不断加强后续学习和培训。但许多注册会计师对此不够重视,也不去拓展自己的知识面以适应业务发展日益复杂的需要。总之,注册会计师自身综合素质的高低是导致审计风险的主要原因,注册会计师的综合素质越高,审计风险就越小,反之注册会计师的综合素质越低,审计风险就越大。5审计风险的识别审计风险识别是审计风险管理的基础，只有全面、正确地识别审计职业所面临的风险，对风险的估测和控制技术的选择才有实际意义。 事实上，在提供鉴证服务的同时，审计人员就已经承担了法律责任。这些责任在某些情况下会转换为负债或损失。因此风险管理的第一步就是要识别审计可能面临的各种风险。审计风险识别的途径概括起来不外乎两个方面；一是借助外部力量，利用外界的风险信息、资料识别风险；二是依靠会计师事务所的力量，根据客户的特性识别风险。由于审计资源是有限的，审计人员应把精力和资源集中于最容易引起风险的领域（因一般审计实务书籍中都有详细说明，在此不再赘述），并注意以下几个问题：1避开详细的程序式的检查，而把审计判断集中于披露问题和选择的连续性；2使用破产或兼并预测模型来预测高风险的业务；3避开高风险的行业，或对高风险行业提高审计费用；4坚持稳健主义。6.审计风险的影响因素经济环境对审计风险的影响法律环境对审计风险的影响 政治环境对审计风险的影响 行业环境对审计风险的影响 人文环境对审计风险的影响7注册会计师审计风险的控制防范7.1优化会计师事务所和注册会计师的执业环境7.2治理整顿审计市场,完善公司的治理结构为了提高注册会计师审计价值,确保其真正成为上市公司财务会计信息的鉴证者、企业经营风险的预警者、投资者利益和证券市场秩序的保护者,必须设法改善上市公司治理结构和内部控制与内部审计的关系失衡状况。在西方资本市场中,上市公司通过建立内部监督机制来控制独立风险,由董事会或监事会对独立审计的委托关系进行监督。我国资本市场正引入的独立董事制度规定,独立董事负责事务所的选聘工作,这也许不失为一个有效的改革举措。完善上市公司的治理结构,一方面加强公司内部控制,从而从源头上控制注册会计师风险,另一方面在强化公司审计委员会对内部会计监督功能的同时,应由代表股东利益的审计委员会来聘请注册会计师,保证注册会计师的独立性。7.3调整相关利益格局,加强沟通与合作完善我国市场经济体制,维护和发展公平竞争的审计市场秩序,必须在考虑影响市场秩序的诸多因素以及各相关利益者矛盾冲突的基础上,对相关利益格局做出适当调整,在具体实施调整过程中,需要加强与有关部门的沟通与合作,以便尽快解决行业的多头监管问题、事务所职业风险基金问题,积极治理收受佣金、回扣问题以及审计业务招投标中的问题。要坚持加速注册会计师行业建设与改善执业环境并重,促进会计师事务所和注册会计师执业环境的改善。7.4健全审计法律法规我国审计法制体系的框架,是以宪法为核心、以中华人民共和国审计法为母法、以注册会计师法和内部审计法为骨干、以政府审计准则、独立审计准则和内部审计准则为行业操作规章的系统,各层次之间是顺次制约的关系。同时,要充分注意与其他法律的协调,主要是审计法与会计法、公司法、证券法、银行法、税法、预算法、破产法等法律的协调。目前,许多上市公司没有建立健全内部审计机构和审计委员会。此外,应该在法律上明确注册会计师的审计责任与法律责任,还应该加强对注册会计师和会计师事务所的监督,加大违法处罚力度和违法成本。7.5提高行业自律监管效率注册会计师协会监管力度不够,注册会计师协会名义上是社团组织,实际是财政部门的一个工作部门,丧失独立性。注册会计师协会要尽快与政府之间“一刀两段”。要求行业协会提升行业自律监管效率,突出和强调行业服务意识,积极维护广大会员的合法权益,随时指导与引导会员单位应对各种挑战。协会应该定期组织会员参加新业务、新法规、新准则和新技能的培训。进一步理顺自律监管与政府监管的关系,按照“法律规范、政府监督、行业自律”的原则,逐步确立和完善行业的新型管理体制。积极发挥各惩戒委员会、调查委员会、行业发展规划委员会等各专业委员会的作用,充分利用专家的工作,提高行业管理的权威性。8注册会计师和会计师事务所应采取的对策8.1建立健全全面质量管理制度建立健全会计师事务所内部的全面质量管理制度,明确内部各个层次、各个岗位工作人员的职责和权限,做到事事有人审核,有人监督,出了问题能及时反映,分清责任。还需要有激励约束机制,解决干与不干,干好与干坏的问题,关键是建立健全各种规章制度,进一步规范审计行为。此外需要建立客户风险等级评价和管理制度,建立例外事项或重大事项的请示报告制度,建立质量考核评价与奖惩制度,落实三级复核制度,严格注册会计师签名制度,建立技术支持与咨询制度等等。8.2加强自身的执业道德建设为规范注册会计师的执业行为,提高执业质量,维护社会公众利益,中国注册会计师协会拟订了中国注册会计师鉴证业务基本准则等22项准则,修订了中国注册会计师审计准则第1142号财务报表审计中对法律法规的考虑等26项准则,并自2007年1月1日起施行。这些准则的颁布和实施,标志着基本完善,它不仅规范从人员的执业标准,同时也保护他们的合法权益,也是自我保护的法律武器。因此注册会计师必须认真学习,深刻理解,熟练运用。同时还应严格遵守职业道德规范,不断强化法律意识、责任意识和风险意识,弘扬敬业精神,从而避免审计风险的发生。8.3提高注册会计师的综合素质会计师事务所应该注意做好两个方面的工作:一方面是在招聘专业人员时,严把质量关,不具备条件者决不能聘用。另一方面,加强对现有注册会计师的后续教育。在新规定新政策不断出现,审计对象和内容也就处于经常变化之中,应形成一种制度,让每个注册会计师都有机会吸取新的知识,不断提高自身的业务能力。同时,还要加强职业道德的刚性约束。首先要加强职业道德教育,其次,必须把执业质量放在事务所工作首位,一定要按照市场规则,独立、客观、公正地从事各项审计业务,坚决反对弄虚作假的行为。8.4强化风险意识,搞好审计风险预测中国注册会计师审计准则已经修订了审计风险模型,强调从宏观上了解被审计单位及其环境,以充分识别和评估会计报表重大错报的风险。我国借鉴国际审计与鉴证准则委员会的做法,对现有的审计风险模型进行了修订,环境变量引入其中,审计风险=重大错报风险检查风险,引导注册会计师在审计过程中更多考虑被审计单位及其环境,强化在执业过程中的风险意识和质量意识,以减少可能产生的审计风险。8.5