试谈促销的会计与税法处理

引言:在当今大多数商品出现“买方”市场的条件下，企业之间的竞争日益激烈，很多企业为了增加产品的市场占有率，在销售活动中，往往采取多种多样的促销方式。针对各种不同的促销方式，如何进行合理的会计处理以控制涉税风险，是每个企业都应关注的问题。本文试对如何协调各种促销方式的会计处理及税务处理进行分析。一、 商业折扣。商业折扣是销售方为鼓励购买方多购货物，对购货数量超过限定数额所给予的价格优惠，这种折扣方式通常用百分数表示。商业折扣可直接从货物金额上扣除，以扣除折扣后的净额作为实际售价，并作相应的账务处理。 例1：某洗衣机厂A型洗衣机不含税单价为700元/台，生产成本为600元/台，若一次性购买30台以上，可享受8%的商业折扣。某百货公司一次性购买A型洗衣机50台，货款已付，双方均为增值税一般纳税人，洗衣机厂的会计处理为： 借：银行存款 37674 贷：产品销售收入 32200 应交税金应交增值税（销项税额）5474 借：产品销售成本 30000 贷：产成品 30000在税收法规方面，主要的规定有：纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。纳税人销售货物给购货方的销售折扣，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计算征收所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。对于基本的商业折扣形式来说，会计处理和税法规定是一致的。但是随着企业促销方式的发展变化，在基本的商业折扣形式之外，又衍生出多种其他形式，如返利、买物赠物、优惠积分卡、折扣券（代金券），有奖销售等。这些促销形式虽然从外表看各不相同，但有一个共同的特点，就是其伴随着销售行为而产生，并且与销售行为不可分割，因此，从本质上看仍属于商业折扣，通过预先筹划，是可以按商业折扣的规定进行会计处理和纳税的。例 某大型购物广场有限公司，为增值税一般纳税人，企业所得税税率为25%。假定每销售100元（含税价，下同）的商品其成本为80元（含税价），购进货物有增值税专用发票，策划部策划出了以 下两种方案： 方案1：对购物满100元消费者返还10元现金； 方案2：购物满100元，赠送10元的商品（成本8元，含税价）（一）返利1）直接返还现金方案1：购物满100元，返还现金10元。在这种方式下，返还的现金属于赠送行为，不允许在企业所得税前扣除，同时，企业还应代扣代缴个人所得税。顾客得到的10元 属于税后净收益，个人所得税应由商场承担。因此，赠送现金的商场需要缴纳增值税、城建税和教育费附加、企业所得税和为消费者代扣个人所得税。 （1）应纳增值税税额=100/（1+17%）17%80/（1+17%）17%=2.91（元） （2）个人所得税=10/（1-20%）20%=2.5（元） （3）企业利润总额=（100-80）/（1+17%）-10-2.5=4.59（元） 应纳所得税额=（100-80）/（1+17%）25%=4.27（元） 税后利润=4.59-4.27=0.32（元） 会计处理如下（为了方便处理，假设买了100元的时候就进行会计处理，全为现销）： 借：主营业务成本 68.38 借：库存现金（100-10） 90 销售费用 10 贷：主营业务收入（100/1.17） 85.47 应交增值税（销项税额）14.53 借：主营业务成本 68.38 贷：库存商 68.38 借：所得税费用 4.27销售费用 2.5 贷：应交税费应交所得税 4.27 应交个人所得税 2.5 2）冲抵后期货款例2：某企业销售政策规定经销商年度完成任务量120万元可享受返利2%，返利冲抵后期货款。2006年A经销商度每月购货10万元，应享受返利2.4万元。则这2.4万元在07年开给A企业的销售发票中作为折扣处理。采用这种方法会产生两个缺陷，需要特别注意：（1）由于后期销售额不确定，若后期销售额小于前期，可能造成折扣太大、销售净额偏低。（2）如果与经销商中止业务，剩余返利的处理面临难题。此时企业支付的返利，因无法做到在同一张发票上注明折扣，也就无法在计算增值税时从销售额中减除，在企业所得税方面纳税人销售货物给购货方的回扣，其支出不得在所得税前列支而收到返利的经销商，却要缴纳企业所得税，并要按税法中关于平销返利的规定计算冲减进项税额（二）买物赠物税收法规中的赠送，强调的是无偿性，对外捐赠是指企业自愿无偿将其有权处分的合法财产赠送给合法的受赠人用于与生产经营活动没有直接关系的公益事业的行为。促销政策中的搭赠与税收法规中的赠送本质区别在于：买物赠物是有偿的，而赠送是无偿的。根据以上分析，买物赠物可采取两种途径，一是将赠品记入成本，一是将赠品在发票中体现，同时以赠品价格做为商业折扣。方案2：购物满100元，赠送10元商品（成本8元，含税价）根据税法规定，赠送行为视同销售，应计算销项税额，缴纳增值税。视同销售的销项税由商场承担，赠送商品成本不允许在企业 所得税前扣除。同时，企业还应代扣代缴个人所得税。 （1）应纳增值税额=100/（1+17%）17%-80/（1+17%）17% +10/（1+17%）17%-8/（1+17%）17%=2.91+0.29=3.2（元）（2）个人所得税=10/（1-20%）20%=2.5（元）（3）企业利润总额=100/（1+17%）-80/（1+17%）-8/（1+17%）-10/（1+17%）17%-2.5=6.3（元）应纳税所得额=100/（1+17%）-80/（1+17%）=17.09（元）税后净利润=6.3-4.27=2.03（元）会计处理如下：借：库存现金 100贷：主营业务收入 85.47应交税费应交增值税（销项税额）14.53借：主营业务成本 68.38贷：库存商品 68.38赠送商品时： 借：销售费用 8.28 贷：库存商品 6.83应交税费应交增值税（销项税额）1.45计提所得税时：借：所得税费用 4.27销售费用 2.5 贷：应交税费应交所得税 4.27 应交个人所得税 2.51、将赠品记入成本这种会计核算适用于同种产品搭赠、主产品与赠品可以组成成套产品的情况。例3：某商场对标价3元（不含税）/盒的纯牛奶，开展“买三送一”促销活动，即四盒一捆，售价9元。对该商品（四盒一捆）单独分配商品条码，录入价格为9元，销售时作为一个整体过销售系统POS机，增值税基是9元，不影响增值税和其它各税种的应纳税额。会计核算中，可以将四盒一捆单独作为一个品种核算收入、成本。例4：某手机商店为扩大销售，对外宣传购买型号手机一个，赠送品牌电池一个。假定手机标价3861元，成本3000元，购入电池100块，每块采购成本20元，抵扣进项税额3.4元，则相关的会计处理为： 购进电池借：库存商品电池2000应交税金应交增值税（进项税额）340贷：银行存款2340销售手机一个，手机与电池组成成套产品借：现金 3861贷：主营业务收入手机3300应交税金应交增值税（销项税额）561借：主营业务成本3020贷：库存商品手机3000库存商品电池202、将赠品在发票中体现，同时以赠品价格做为商业折扣这种会计核算适用于同种产品搭赠、主产品与赠品无法组成成套产品的情况。例5：某手机商店为扩大销售，对外宣传购买型号手机一个，赠送色拉油一桶。假定手机标价3861元，成本3000元，购入色拉油100桶，每桶采购成本20元，抵扣进项税额3.4元。销售手机1个，在发票上记载内容为：手机1个，3861元，色拉油1桶，20元，同时注明折扣20元。则相关的会计处理为：购进色拉油借：库存商品色拉油2000应交税金应交增值税（进项税额）340贷：银行存款2340销售手机1个，色拉油1桶，手机折扣20元借：现金 3861贷：主营业务收入手机3280主营业务收入色拉油20应交税金应交增值税（销项税额）561借：主营业务成本3020贷：库存商品手机3000库存商品色拉油20采取买物赠物的促销政策，应注意以下几点：1、对于赠品的会计处理，或记入成本，或记入收入并同时做折扣，表明赠品是销售业务的一部份。不能将赠品记为营业费用或营业外支出。 2、企业应有明确的促销政策做为开展活动的依据，同时明确活动的起止时间。3、在结转销售成本时，必须同步结转主货物与赠品的价值，并且在数量上保持一致，使收入与成本相配比。（三）优惠积分卡、代金券、购物卡这三种促销政策主要是大型超市采用，其中积分促销也常见于电信企业。1、优惠积分卡对于超市这种商业企业，按优惠价购买商品、抵顶消费金额时可直接采取商业折扣模式处理，换礼品最好是与顾客消费合并进行，如果单独换礼品就难以按商业折扣模式处理。对于电信企业，积分促销（包括赠品）基本不涉及增值税，企业所得税方面作为商业折扣或成本费用允许在税前扣除，与宣传推广有关的，应作为业务宣传费按规定标准扣除。这虽然是针对电信企业单独所做的规定，但对于工商企业同类促销行为的税收理解也有一定的借鉴意义。2、代金券这种情况的会计处理方法因个人理解不同会有多种，有将购物券作为销售折扣处理的，有列为营业费用的，有记入主营业务成本的。如某文章中对代金券的会计处理是列为营业费用某超市2006年1月进行春节促销活动，凡在本超市购物的顾客购买商品满100送50的购物券，促销期共发出1000张购物券，收回800张。购物券发出时应做会计分录如下：借：营业费用50000 贷：预计负债50000收回购物券时应做会计分录如下：借：预计负债40000贷：主营业务收入34188 应交税金应交增值税（销项税额）5812 40000（117）17对未收回的购物券应做冲销分录如下：借：预计负债10000 贷：营业费用10000这种会计处理方法从表面上看是遵循了谨慎性原则，考虑到了或有负债，实际上并没有反映业务实质，并存在所得税上的风险：以代金券作为营业费用税前扣除的依据，税务机关不会认可。从这个思路，代金券促销正确的处理方式仍是采用商业折扣的模式，并应注意几个关键之处：（1）发放代金券不用进行会计处理。（2）顾客再次购物使用代金券时，在销售单据上先填写商品总价，把代金券金额注明为折扣。（3）使用代金券应设定一定的前提条件，规定顾客在购买达到一定的金额时才能使用，以保证折扣是在合理的范围内。3、购物卡按以上标准来衡量购物卡销售业务：第一，商家在销售购物卡时，并不能确定持卡人要购买哪种商品，所以更谈不上风险和报酬的转移；第二，购物卡在出售后一直到持卡人购货，商品还在商场内，仍由商家进行继续管理、控制；第三，购物卡出售时，相关的经济利益能够流入企业；第四，购物卡出售时，虽然收入的金额可以可靠的计量，但还无法分担到哪个货物品种，货物还未由持卡人取走，在此时成本还不能可靠地计量。因此，在会计处理上，应在销售购物卡时，记为“预收账款”，待顾客持卡购物时，再按消费金额从“预收账款”转为收入。从税法的角度，因为在销售购物卡时即已开具发票，需要按税法的规定纳税。此时应注意，因购物卡是用于个人消费，只能开普通发票，不得开具增值税专用发票。增值税方面，应在开具发票的当月计算缴纳（参考京国税函2006569号），因无法确定是否有不同税率商品，只能从高按17%税率，会计处理为借：预收账款，贷：应交税金应交增值税（销售税额）。如顾客购买不同税率的商品，可在实际消费当月调整应纳增值税；企业所得税方面，年末按“预收账款”余额中已开具发票的金额，在所得税申报表中调增收入，同时可按综合毛利率预估成本金额，在所得税申报表中调增成本，若已调整部分在下一年度从“预收账款”转为收入，所得税申报时进行相反调整。二、免费样品、免费品尝对免费样品、免费品尝的会计处理应记为业务宣传费。税务处理时应注意是外购的商品还是自产产品。在增值税方面，如果是自产产品，属于增值税暂行条例实施细则第四条规定的“将自产或委托加工的货物用于非应税项目”，按视同销售的规定缴纳增值税。在企业所得税方面，如果是外购的商品，直接按库存商品成本转入业务宣传费即可。如果是自产产品，除按库存商品成本转入业务宣传费进行会计处理外，还应视同对外销售，具体做法是：在填报收入时，按销售价格计算出销售收入并填入“销售收入明细表”的“视同销售收入”栏次，同时按成本价格计算出销售成本并填入“成本费用明细表”中的“视同销售成本”栏次。四、销售佣金三、有奖销售有奖销售也是商家经常採用的一种促销方式。 有的采取顾客购物后凭销售凭证抽奖的方式，奖品少为实物类赠品。有的奖品隱藏在商品包装中，如“开盖有奖”等方式。如果赠品由厂家降供且未赠出的赠品也由厂家处理，则此时商家有需进行处理。若赠品由商家降供，则应將赠品作为一种“销售费用”，在赠出商品时，借记“销售费用”，贷记“库存商品”、“应交税费应交增值税（销项税额）”科目。 当赠品发出时，应藉记“停业费用”，贷记“预计背债”，借记“预计背债”，贷记“库存商品”、“应交税费应交增值税（销项税额）”科目；若赠品