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（3）投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。该未实现内部交易既包括顺流交易也包括逆流交易。顺流交易和逆流交易图示如下：投资企业联营企业或合营企业逆流交易顺流交易顺流交易是指投资企业向联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。当该未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资收益时应予抵销。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照企业会计准则第8号资产减值等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。【提示】投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。逆流交易对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。【教材例4-12】甲企业于207年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。207年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至207年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司207年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。甲公司在按照权益法确认应享有乙公司207年净损益时，应进行以下账务处理：借：长期股权投资损益调整（28 000 00020%）5 600 000贷：投资收益 5 600 000上述分录可分解为：借：长期股权投资损益调整 6 400 000（32 000 00020%）贷：投资收益 6 400 000借：投资收益 800 000（4 000 00020%）贷：长期股权投资损益调整 800 000合并报表上：乙600甲1 000甲企业表上乙公司表上贷：营业成本 60020%借：营业收入 1 00020%存货 40020%合并报表中，甲企业消除的是存货，不是长期股权投资，而个别报表上消除的是长期股权投资，所以在合并报表中应将个别报表中消除的长期股权投资转回。进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：借：长期股权投资损益调整 800 000贷：存货 800 000【提示】在合并财务报表中，上述内部交易影响投资企业的资产是存货，而不是长期股权投资，所以应编制上述调整分录。顺流交易对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资方向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。【教材例4-13】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。207年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至207年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司207年净利润为2 000万元。假定不考虑所得税因素。甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中的80（40020%）万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的账务处理为：借：长期股权投资损益调整 （2 000万元-400万元）20%3 200 000贷：投资收益 3 200 000上述分录可分解为：借：长期股权投资 4 000 000(20 000 00020%)贷：投资权益 4 000 000借：投资权益 800 000(4 000 00020%)贷：长期股权投资 800 000甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：借：营业收入（1 000万元20%） 2 000 000贷：营业成本（600万元20%） 1 200 000投资收益 800 000合并报表上：甲600 乙 1 000借：营业收入 1 00020%乙公司表上甲企业表上贷：营业成本 60020%存货 40020% 乙公司表上合并报表中，甲企业消除的是营业收入、营业成本，不是投资收益，而个别报表上消除的是投资收益，所以在合并报表中应将个别报表中消除的投资收益转回。【提示】在合并财务报表中，上述内部交易应抵销投资企业的营业收入和营业成本，而不是投资收益，所以应编制上述调整分录。当投资企业向联营企业或合营企业出售资产，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方因出售资产应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分。应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理：1）符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。【例题11计算分析题】甲公司与乙公司共同投资于丙公司，各持股比例50%，共同控制丙公司。2010年1月1日甲公司投出厂房，该厂房的账面原值2 000万元，已提折旧400万元，公允价值1 700万元。因该项投出非货币性资产交易不具有商业实质。要求：编制甲公司2010年1月1日对丙公司投资的会计分录。【答案】借：固定资产清理 1 600累计折旧 400贷：固定资产 2 000借：长期股权投资丙公司 1 600贷：固定资产清理 1 6002）合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。【例题12计算分析题】甲公司、乙公司、丙公司于2010年3月31日共同出资设立丁公司，注册资本为5 000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（厂房）出资，该厂房的原价为1 600万元，累计折旧为300万元，公允价值为1 900万元，未计提减值；乙公司以一项无形资产作为出资，该项无形资产的账面原价为1 300万元，累计摊销为230万元，公允价值为1 550万元，未计提减值；丙公司以1 550万元的现金出资。假定厂房的尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值；无形资产尚可使用年限为5年，采用直线法摊销，无残值。丁公司2010年实现净利润为800万元。假定甲、乙公司均有子公司，各自都需要编制合并财务报表，不考虑增值税和所得税等相关税费的影响。要求：（1）编制甲公司2010年度个别财务报表中与长期股权投资有关的会计分录及2010年12月31日编制合并财务报表时的调整分录。（2）编制乙公司2010年度个别财务报表中与长期股权投资有关的会计分录及2010年12月31日编制合并财务报表时的调整分录。（金额单位用万元表示）【答案】（1）甲公司的会计处理甲公司在个别财务报表中的处理甲公司上述对丁公司的投资，按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本；投出厂房的账面价值与其公允价值之间的差额600万元（1 900-1 300）确认损益（利得），其账务处理如下：借：固定资产清理 1 300累计折旧 300贷：固定资产 1 600借：长期股权投资丁公司（成本） 1 900贷：固定资产清理 1 900借：固定资产清理 600贷：营业外收入 6002010年12月31日固定资产中未实现内部交易损益=600-600109/12=555（万元）。甲公司应确认的投资收益=（800-555）38%= 93.1（万元）借：长期股权投资丁公司（损益调整） 93.1贷：投资收益 93.1甲公司在合并财务报表中的处理借：营业外收入 228（60038%）贷：投资收益 228（2）乙公司的会计处理乙公司在个别财务报表中的处理乙公司对丁公司的投资，按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本；投出无形资产的账面价值与其公允价值之间的差额480万元（1 550-1 070）确认损益（利得），其账务处理如下：借：长期股权投资丁公司（成本） 1 550累计摊销 230贷：无形资产 1 300营业外收入 4802010年12月31日无形资产中未实现内部交易损益=480-480510/12=400（万元）。乙公司应确认的投资收益=（800-400）31%=124（万元）借：长期股权投资丁公司（损益调整） 124贷：投资收益 124乙公司在合并财务报表中的处理借：营业外收入 148.8（48031%）贷：投资收益 148