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高级审计理论与实务（一） 王善平 公告邮箱：,一、审计本质问题研究 二、审计研究：理论基础与基本方法问题 三、注册会计师审计的独立性及影响因素研究 四、审计目标的确定 五、审计责任问题研究,专题一：审计本质问题研究,一、独立审计的本质 二、政府审计的本质 三、内部审计的本质,1、查账论:审计都是通过会计账目的审查达到了解受托经济责任的履行情况的目的.审计就是“簿记员审计”、“一项完整的审计大约有3/4的时间花在合计与过账上”(蒙哥马利,?) 2、经济监督论：“经济监督工具论”（史绍发，1982）、“经济监督形式论” （李若山，1985） 、“经济监督过程论”（杨纪琬，1983；杨时展，1987）、“经济监督系统论”（张以宽，1989）和“经济控制论”（蔡春，1994）等。 3、降低代理成本说：审计是为降低管理层的代理成本而生的 4、责任分摊说：审计公费具有保险的作用 5、产权保护说：保护利益相关者产权（王善平，2004），包括保护审计委托人产权、经营有效的代理人产权、职工产权等；通过保护企业利益相关者产权保护审计师自身产权（收取审计公费，形成市场声誉）。,独立审计的本质,对以上五种独立审计本质认识的评论： 1、查账只是审计的手段，不是本质； 2、经济监督是审计的一种作用，无法说明审计产生与发展的原因，也无法合乎逻辑地解释为什么审计师可以收取审计公费、发生审计失败时应予以要赔偿？ 3、降低代理成本说能较好地解释独立审计产生的原因，也可以解释收取审计公费的理由。但是，无法解释（1）为什么所有者、管理层与审计师合谋？（2）在企业发生重大经营与财务危机，即使审计师执行的必要的审计程序，审计师也要承担经济赔偿责任？（如，1938年Mckesson & Robbins倒闭案，在长达12年的经营与审计中，Philip Coster通过与外商勾结，伪造会计凭证，窃取了公司290万美元，而Price Waterhouse & Co.并未发现，因为当时的审计程序并不要求盘点存货、函证应收帐款，即使如此，Price Waterhouse & Co.自愿退回审计公费50万美元而告终） 4、责任分摊说的缺陷:(1)独立审计并不是为分摊责任而产生的；（2）一味地追求对审计师的惩罚，未必就能杜绝审计失败；（3）容易导致将风险导向审计发挥到极至。 5、产权保护说：（1)能较好地解释独立审计产生与发展的原因；（2）审计赔偿是保护产权失败的代价，审计公费是保护审计委托人产权的报酬。,政府审计的本质,1、维护国有资本的安全与完整 2、确保财政资金的合法使用 保护国有产权,内部审计的本质,1、一个相关问题：内部审计对谁负责 （1）股东？ （2）董事会？（应该是所有者的代表，但从我国目前的情况看，未必是） 2、内部审计的本质：代理董事会监督经理层的一种工具，更准确地说，董事会的参谋,专题二：审计研究：理论基础与基本方法(1),一、理论基础 1、哲学（总的世界观和方法论） 2、数学（进行数理分析） 3、经济与管理学（关于人的行为的科学，经济人假设，资源稀缺假设） 4、法学（权责及其对应问题）,专题二：审计研究：理论基础与基本方法(2),二、基本方法 1、规范研究法 （1）哲学研究法.R K Mautz C W Schandel（1978）提出理论应包括假设、结构、原则与标准。 （2）历史研究法，如郭道扬教授的研究 （3）档案研究法，如王光远教授（1996）的管理审计理论 （4）比较研究，横向的与纵向的研究,专题二：审计研究：理论基础与基本方法(3),2、实证研究法 （1）问卷调查法（问卷设计、收回、分析） （2）案例研究（案例的典型性、案例的理论意义和政策意义） （3）实验研究法（实验室实验和实地实验，分控制组和处理组，实验室实验设计不要过于理想，所有实验研究都要尽可能地排除干扰） （4）专家访谈法（针对性、权威性） （5）统计分析法（用大量的历史数据和相应的数理模型检验假设）,专题二之讨论题,审计理论研究的规范法与实证法的辨证关系,试运用专家访谈法或问卷调查法研究我国上市公司审计强制轮换问题,专题三（31）：注册会计师审计的独立性 及其影响因素研究,一、审计的独立性 1、重点是审计师（特别是项目负责人）的独立性 2、审计师的独立性 （1）Mautz & Sharaf(1961)认为：包括实务人员的独立性（包括编制审计计划、实施审计检查和提供审计报告的独立性）、职业的独立性（作为一个整体要避免外观上缺乏独立性） （2）John L Carey(1956)认为独立性意味着：正直性和发表审计意见时不受干扰 （3）DeAngelo(1981)认为独立性就是审计人员发现财务报告问题的概率与揭露这种问题的概率的乘积 3、进一步阅读王善平独立审计权责结构研究3338；林钟高等独立审计理论研究，立信出版社，2002，154186,专题三（32）：注册会计师审计的独立性影响因素评价框架,客户的谈判力量与审计师的谈判力量共同决定审计师的抗压能力（独立性） 客户的谈判力量包括如下三大影响因素：聘用和解聘审计师的能力；决定审计公费的能 力；决定审计工作条件的能力。 审计师的谈判力量的影响因素包括：解决问题的能力；审计服务的受益人；职业道德状况 若从公司治理的角度出发,委托人和代理人的压力将共同决定审计师的独立性 委托人的压力来自 受托人的压力来自 法律责任 审计收费 行业监管 业内竞争的激烈程度 专业技能 合谋被查处的概率 非审计服务 事务所声誉 事务所规模 过去的独立性 对有关准则的观点,专题三（3-3）：法律责任安排,二、为什么注册会计师审计的独立性非常重要？它与政府审计的独立性、内部审计的独立性有何差别？根因在哪里？ 三、影响注册会计师独立性的主要因素：法律责任安排、兼任非审计服务、低价揽客、事务所规模、业务集中度 （一）法律责任安排（P13-14) 1、无法律责任安排 2、完全责任制度 3、疏忽责任制度 理论上似乎2更能强化审计师的法律责任意思，进而提高审计质量，但Dopuch,N & King,R(1992)运用实验法却证明，在1下，审计人员实施检测工作的频率远低于2与3，但在2与3的情况下，审计人员的检测频率并无明显差异。,讨论,1.怎样解释Dopuch,N & King,R(1992)的实验结果 2.这一实验对我们设计有关政策有何意义？,（二）兼任非审计业务：是否与保持独立性相融 1、“相融论”的代表人物有DRCarmichael、RJSwieringa（1968）、Arieh Goldman（1975）、Benzion Barlev（1967），他们认为同时承接管理咨询业务并不降低审计独立性，相反地会提高审计独立性。主要理由是：（1）审计师在提供管理咨询过程中，是以顾问或专家的身份出现的，作为顾问，他们是独立的；(2) 审计师为管理当局准备的管理咨询提高了审计师对客户的谈判力；（3）具有只提供审计服务的审计师所不具备的竞争优势；（4）审计与管理咨询服务的对象不同，前者是对审计报告感兴趣的企业投资人，后者才是管理当局。 2、“不相融论”的代表人物有Delmer PHylton（1964）、Arthur ASchulte（1965）、AJBriloff（1966）、PLTitard（1971）、RVHartley & TLRoss（1972）、DASimunic（1984）、MParkash & CFVenable（1993）等。他们认为同时承接管理咨询业务将有损于审计的独立性：（1）管理当局为审计师的咨询支付了费用，如果他们不打算采纳审计师的意见，他们一开始就不会聘用审计师；（2）审计师在提供管理咨询的过程中与管理当局过于紧密的接触；（3）随着收费的增加，审计师对客户的经济依赖在加强；（4）如果说同时承接管理咨询业务有利于审计师提高审计效率，那么审计效率的提高会导致审计成本的降低，如果因降低审计成本的好处没有通过降低审计收费而转移给客户，那么，审计师与客户之间将产生经济利害关系而有损于独立性。,3、SEC在Sarbanes-Oxley Act of 2002对兼任非审计业务的态度 （1）并未全面禁止一切非审计业务 （2）只禁止了兼任非审计业务的九类情况： a.簿记以及其他与会计记录或财务报告有关的服务 b.财务信息系统的设计与改进 c.评估服务、公允意见和慈善捐赠报告 d.保险精算服务 e.内部审计外包服务 f.管理职能与人力资源管理 h.经纪、经销、投资顾问或投资银行服务 i.与审计无关的法律与专家服务 j.其他任何公众公司会计监督委员会（Public Company Accounting Oversight Board, PCAOB）不许可的服务 讨论：（1）似乎都有道理，你的意见是什么？ （2）从安然事件出发，在兼任非审计业务问题上，我们在政策制订上至少可以借鉴的经验是什么？怎样的政策对我国独立审计事业的发展有利？,(三）低价揽客(low-balling) 低价揽客是初次审计聘约签订的审计公费低于所发生的审计成本的经济行为。 关于低价揽客，代表性的观点有如下三类： 1、低价揽客影响独立性。SEC认为“如果审计师同意以低于正常成本的收费标准与客户签约，会降低其独立性”.AICPA的科恩委员会(Cohen commission) 认为“在初次审计时为获取审计聘约而采取低于成本的虚报定价行为将同未清偿的审计公费一样有损于审计独立性。” 2、以L.DeAngel(1981)为代表，认为低价揽客是审计师为获取准租(quasi-rent)的理性的竞争性反应，是由交易成本引起的。如果客户要变更现任审计师必然要为寻找新审计师而发生一定的搜寻成本，同时还要为引起管制机构关注而发生其他交易成本，“削价”可以部分地补偿客户的这些交易成本。AAArens & JLoebecke(1997)认为，在初次审计委托中存在明显的审计启动成本，如新任审计师需要：（1）重新证实某些资产负债表项目的永久自然状态；（2）重新确认资产负债表项目的期初余额；（3）重新熟悉客户的经营活动情况等，所有这些，现任的审计师具有明显的成本优势。 3、RDye（1991)认为低价揽客的真正原因不在于交易成本而在于审计公费的不可观察性，会影响审计师的独立性。ACraswell & JFrancis(1999）对澳大利亚的实证研究的证实了这一预测。,获得LDeAngel的准租的前提 1、客户会继续聘用该审计师 2、审计师在审计定价上有讨价还价的能力，或掌握了未来审计定价的主动权 low-balling是否影响独立性：我的观点不一定 只要该审计聘约为审计师创造了贡献毛益（收入减去变动成本）的话，审计师就会接受该审计聘约而无论是否存在未来聘约与准租，这样的贡献毛益可以“消化”事务所业已存在的部分固定成本，提高了审计师讨价还价的能力。 我国应该反对low-balling 1、还没有形成对高质量的独立审计信息有自觉需求的利益主体，审计师的声誉机制不能较好地发挥作用 2、初次审计收费折价的度不好掌握，管制机构不好管理 3、容易破坏行业内的职业团结 4、我国企业管理当局有操纵所有者决定审计师聘任的便利，低价揽客是管理当局左右审计师审计意见的又一利器 讨论：低价揽客与一般的削价竞争的差别,(四）业务过于集中 1、涵义：事务所的审计公费过于集中于某一特定客户或客户集团 2、“过于”的涵义 事务所从特定客户或集团获取的经常性收费不超过其总收入： 香港规定为15 瑞士为10 墨西哥为连续两年不超过40 3、会影响独立性 4、对过分的衡量值得进一步讨论：（1）为什么现有的规定存在国家或地区性差别？（2）若只有一年超过这一标准，是否也影响独立性，或者标准的制订是否应考虑“比例的连续性”？,(五）事务所规模 值得讨论的问题：事务所的规模是否会影响审计的独立性；如果是，原因是什么，是否又足够的证据予以证明；规范的和实证的结论对我国审计政策的制订和完善的意义 1、事务所的规模与审计的独立性 A.规模与独立性相关。（1）大规模的事务所客户资源众多，抗压能力强；（2）的规模的事务所的市场声誉高，失去独立性的代价大。 Teoch,S & T.Wong(1993)运用Holthausem Verrecchia(1988)模型、多元回归分析的方法对美国股票市场2000多家企业的盈利反应系数（ERC)进行实证研究发现，经“八大”审计过的企业的ERC要明显高于“非八大”审计过的企业的ERC Carpenter & Strawser(1971)发现多数发行股票的公司的审计都是由“八大”完成的。经“八大”审计过的IPO公司的定价要高（Beatty,1989) Palmrose(1988)发现，总的说来，诉讼“八大”的要小于诉讼“非八大”的,但是,这未必就能推导出大事务所的独立性一定高，影响因素至少还有：审计人员的技术与业务能力，聘请高水平律师的能力，事务所对监管机构的影响，市场的某种偏见等。 B.事务所规模与审计独立性无关 (1)会计准则与审计准则对任何事务所的审计质量要求都是同质的 （2）在市场准入方面，若将事务所的规模与独立性联系起来，实质上是一种市场歧视 ？独立性究竟是一种应然命题还是一种是然命题 2、大规模事务所的独立性更强的经济学与政府政策涵义 （1）事务所并购的鼓励与引导问题 （2）审计定价管制问题 （3）审计业务的市场准入问题 （4）市场活力的保持与反垄断问题,(六）审计合约期过长 A.认为会影响独立性 （1）Mautz和Sharaf（1961）认为，过长的聘用期使审计师与其客户之间的关系过于密切、审计方法僵化 （2）美国国会议员Shelby（1985）在一次听证会上质问：“一家事务所在与其审计的公司保持了10年、20年或30年的私人和职业关系的情况下，怎能仍然保持独立？” （3）随着审计聘任期的延长，审计师与管理当局合谋的可能性在增大，对独立性的保证程度将下降，审计师可能对管理当局做出激进的会计选择视而不见，帮助管理当局组织交易或选择超出GAAP规定的程序与方法来报告公司的财务状况与经营成果，甚至帮助管理当局进行财务舞弊并利用自己的特殊身份进行隐瞒（S.Ryan,R.Herz, e tal，2001） （4）过长的聘任期容易导致审计师使用降低审计质量和价格等来留住客户（LDeAngelo，1981；Deis & Giroux,1992) 其政策涵义：推行强制轮换,B.聘任期长不影响独立性:一些反证 （1）美国1979年至1991年的406个审计失败案件中，事务所对公司审计的第一、二年发生的审计失败是其他年份发生的审计失败的三倍（AICPA,1992) (2)Geiger 审计公费的提高，因被迫接受质量更低的审计师提供的服务而引发的潜在损失(R.Petty & S.Cuganesen,1996)等。 以上研究并未直接回答“聘约期过长不影响独立性”,专题四（411）审计目标问题研究,本专题只研究独立审计的目标 一、独立审计目标的演变 英国公司法对审计目标要求的变化,R.Gene Brown对审计目标的研究,二、事务所：一种特殊的企业 （一）事务所也是一种企业 1、投资者追求回报 2、事务所需要盈利 （二）事务所不是一般的企业 1、盈利主要依赖人力资本的创新 2、非人力资本的作用主要起担保作用 3、提供的服务具有引导资源流动的作用，是控制腐败的重要力量 三、独立审计目标具有双重性 （一）经济目标 （二）社会目标 结论：独立的审计师应在不谋利中盈利 讨论如何实现独立的审计师应在不谋利中盈利,四、与审计目标相关的若干论题 1、审计目标与审计责任 2、审计目标与审计规范 3、审计目标与审计独立性 4、审计目标与审计监管 5、审计目标与审计博弈 6、审计目标与客户的利益相关者目标,专题五(5-1-1)：独立审计责任问题研究 涵义与构成,一、涵义 审计人员在承办审计业务中应履行的职业责任，以及因工作失误造成他人损失而应承担的法律责任 与责任相关的英文：obligation（义务）,responsibility（职责）,liability（法律责任） 二、构成 1、职业责任 （1）法定审计的职业责任。必须保持应有的职业关注（due professional care) A.对客户的财务报告的合法性、真实性和一致性发表专业鉴证意见 B.揭露重大的错误舞弊和不法行为 可能存在期望差（expectation gap） 舞弊：故意编造虚假的财务报表，如创改、伪造记录，编造经济交易，隐瞒事实真相，吞并单位财物，滥用会计政策等。 差错：无意行为造成的错误与遗漏。如误用会计政策，计算与记录错误等,专题五(5-1-2)：审计责任问题研究 涵义与构成,（2）非法定审计职业责任：由委托书或业务约定函决定 2、法律责任 包括事务所和审计人员的法律责任 从原因看，包括合同责任和民事侵权责任；从责任性质看，包括过失责任和欺诈责任；从责任内容看，包括行政责任、民事责任和刑事责任 行政责任：CPA违反法律法规，发生舞弊或过失行为并给有关利益主体造成损害后，由政府部门或自律组织对其追究具有行政性质的责任，包括警告、暂停执业和吊销资格证书或执业证书等 民事责任：由法院判决的，具有民事性质的责任，主要是令CPA停止侵害利益关系人经济利益并赔偿所造成的经济损失。包括对委托人和其他利益关系人的责任。包括合同责任和侵权责任。 刑事责任：由法院判决，具有刑事性质的责任。包括管制、拘役、判刑、剥夺政治权利和没收财产等,专题五(5-2)：审计师民事责任问题,一、民事责任对象 1.客户 2.第三者 (1)最先将对第三者的责任引入民事侵权法的是1883年英国的Heaven对Pender案。法官说P191在职业领域内的一般关注以消除对有关利益主体利益的侵害。 （2）首先对粗心大意的错误陈述应负法律责任的是1922年美国的Glanzer对Shepard案，大法官Cardozo判过磅员因过磅错误记录承担对可预见的第三者的赔偿责任 （3）1931Cardozo在Ultramares对Touche案中否认审计人员因过失负有法律责任，因为债权人虽可预见但对审计人员而言事先是不知道的。审计人员承担民事责任的前提是必须事先知道特定的对象 （4