金融企业投资业务的核算.ppt

第七章 金融企业投资的核算,本章概述,第一节 金融投资的概述 第二节 交易性金融资产 第三节 持有至到期投资 第四节 可供出售金融资产 第五节 长期股权投资,第一节 金融投资的概述,一、投资的含义和特征 二、金融投资的分类,一、投资的含义和特征,（一）投资的概念 是指为了将来获得更多的现金流入而现在付出现金或转移资产的行为。（财务管理的角度） （二）投资的含义 （三）对外投资的概念和特征 是指企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。 是以让渡其他资产而换取的另一项资产。 为企业带来的经济利益在方式上与其他资产有所不同（不参加企业自身的生产经营活动）。,（二）投资的含义,投资有广义和狭义之分： 广义：广义投资是指为了获得未来报酬或收益而预先垫付资本及货币的各种经济行为。既包括对外投资，也包括对内投资。 对内投资包括对流动资产的投资，对固定资产、无形资产等长期资产的投资。 狭义：仅指对外投资，如对股票、债券、基金、期货等项目的投资，对其他企业的直接投资等。 本章的对外投资实际上是狭义的投资概念。,二、对外投资的分类,（四）按照投资目的分类,股票投资、债券投资、基金投资、期货投资、投资性房地产以及对其他企业的直接投资等。,债权性投资、权益性投资、混合性投资,货币资金投资、实物投资、无形资产投资,（一）按照投资对象分类,（二）按照投资性质分类,（三）按照投资方式分类,（四）按照投资目的分类,1.属于金融工具的投资 2.长期股权投资,1.交易性金融资产 2.持有至到期投资 3.可供出售金融资产,与本章相关的概念： 金融工具、衍生工具、权益工具、金融资产,金融工具,金融工具，是指形成一个企业的金融资产并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。 金融工具包括基本（传统）金融工具（如现金、银行存款、应收账款、应收票据、应付账款、应付票据、部分长短期投资、应付债券、长短期借款、可转换债券等）和衍生金融工具（如金融期权、期货或远期合约、利率互换以及货币互换等）。,衍生工具,是指具有下列特征的金融工具或其他合同： （一）其价值随特定利率、金融工具价格，商品价格，汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量与合同的任一方不存在特定关系； （二）不要求初始净投资，或与对市场情况变化有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资； （三）在未来某一日期结算。 衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。,权益工具,是指能够证明企业资产扣除负债后的剩余权益的合同，是一种所有权凭证，体现了一种合约权利。最常见的权益工具如普通股。 股票作为权益工具，在发行方表现为持有者的权益，而在持有方表现为金融资产。,金融资产,金融资产是指企业的下列资产： 1.现金（广义）； 2.持有的其他单位的权益工具（如普通股股票） ； 3.从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利（如应收账款、应收票据、债券等） ； 4.在潜在有利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利； 5.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利，企业根据该合同将收到非固定数量的自身权益工具；,金融资产,6.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同权利除外。其中，企业自身权益工具不包括本身就是在将来收取或支付企业自身权益工具的合同。,属于金融工具的投资,属于金融工具的投资实质上金融资产。 金融资产应当在初始确认时划分为下列四类： （一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（会计上均通过“交易性金融资产”科目核算，所以统称为交易性金融资产 ） （二）持有至到期投资； （三）贷款和应收款项； （四）可供出售金融资产。,第二节 交易性金融资产,一、交易性金融资产概述 二、科目的设置 三、交易性金融资产取得的会计处理 四、交易性金融资产后续计量的会计处理 五、交易性金融资产期末计量的会计处理 六、交易性金融资产处置的会计处理 七、会计处理举例,交易性金融资产概述,前已述及交易性金融资产实际上包括金融资产中的以下内容： 交易性金融资产 指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 这两类在会计核算上均通过“交易性金融资产”科目核算。,交易性金融资产,满足下列条件之一的，确认交易性金融资产： 1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售； 2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理； 3.属于衍生工具（包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具）。 如：企业为充分利用闲置资金、以赚取差价为目的从二级市场购入的有活跃市场报价的股票、债券、基金等；有效套期工具以外的衍生工具，如投机期货。,指定为以公允价值计量 且其变动计入当期损益的金融资产,满足下列条件之一的，在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产： 1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。 2.企业风险管理或投资策略的正式书面文件已经载明，该金融资产组合以公允价值为基础进行管理、评价并向关健管理人员报告。 在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。,科目的设置,取得的交易性金融资产的公允价值,出售的交易性金融资产的公允价值；,持有的交易性金融资产的公允价值,科目的设置,资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额。,资产负债表日，交易性金融资产的公允价值低于其账面余额的差额。,持有的交易性金融资产的公允价值变动的净增加额,持有的交易性金融资产的公允价值变动的净减少额,一、交易性金融资产取得的会计处理,借：交易性金融资产（成本）公允价值 投资收益交易费用 应收股利 应收利息 贷：银行存款实际支付的金额 注：在购买交易性金融资产时实际支付的价款中包含的已宣告尚未支付的现金股利，以及已到付息期尚未发放的债券利息，计入应收股利或应收利息。 处理图示,取得的会计处理图示,取得,相关税费,二、交易性金融资产后续计量的会计处理,对于收到的属于取得交易性金融资产支付价款中包含的已宣告发放的现金股利或债券利息， 借：银行存款 贷：应收股利或应收利息 在持有交易性金融资产期间收到被投资单位宣告发放的现金股利或债券利息 借：应收股利或应收利息 贷：投资收益 后续计量的会计处理图示,后续计量的会计处理图示,后续计量,三、交易性金融资产期末计量的会计处理,资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额， 借：交易性金融资产（公允价值变动） 贷：公允价值变动损益 公允价值低于其账面余额的差额， 借：公允价值变动损益 贷：交易性金融资产（公允价值变动） 期末计量的会计处理图示,期末计量的会计处理图示,期末计量,公允价值高于其账面余额的差额,公允价值低于其账面余额的差额,四、交易性金融资产处置的会计处理,出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额 借：银行存款 交易性金融资产（公允价值变动） 投资收益 贷：交易性金融资产（成本） 交易性金融资产（公允价值变动） 投资收益 借：公允价值变动损益 贷：投资收益 借：投资收益 贷:公允价值变动损益,处置会计处理图示,处置会计处理图示,处置,会计处理举例,1月5日A公司购入一批债券（面值总额100万元，利率6%，每半年计算并支付一次利息），取得时支付价款103万元（含已到期尚未发放利息3万元），另支付交易费用2万元。 1.借：交易性金融资产（成本） 100 应收股利 3 投资收益 2 贷：银行存款 105 2 . 收到最初支付价款中所含利息3万元 借：银行存款 3 贷：应收股利 3,会计处理举例,3.期末，债券公允价值为110万元 借：交易性金融资产（公允价值变动）10 贷：公允价值变动损益 10 4.6月30日确认上半年利息 借：应收利息 3 贷：投资收益 3 实际收到利息时 借：银行存款 3 贷：应收利息 3,会计处理举例,5.次年，将该债券处置（售价120） 借：银行存款 120 贷：交易性金融资产（成本） 100 交易性金融资产（公允价值变动）10 投资收益 10 借：公允价值变动损益 10 贷：投资收益 10,第三节 持有至到期投资,一、持有至到期投资概述 二、科目的设置 三、持有至到期投资取得的会计处理 四、持有至到期投资持有期间的计量 五、持有至到期投资期末计量的会计处理 六、持有至到期投资收回的会计处理 七、持有至到期投资处置的会计处理 八、持有至到期投资重新分类的会计处理 九、持有至到期投资核算综合举例,持有至到期投资概述,是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。持有至到期投资具有以下特征： 1.到期日固定 2.回收金额固定或可确定 3.企业有明确意图和能力持有至到期 4.有活跃市场,持有至到期投资概述,主要是指债权性质的长期投资，如政府债券、公共部门和准政府债券、金融机构债券、公司债券等。 持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（1 年以内）的债券投资，如符合持有至到期投资的条件，也可将其划分为持有至到期投资。 企业委托金融机构发放的贷款也属于持有至到期投资的范筹。,科目的设置,本科目核算企业持有至到期投资的价值，应当按照持有至到期投资的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”进行明细核算。,企业取得时确认的持有至到期投资的成本,企业到期收回或处置而减少的持有至到期投资的成本,企业持有至到期投资的成本,科目的设置,1.取得持有至到期投资时确认的溢价 2.持有期间按照实际利率法摊销的折价,1.取得持有至到期投资时确认的折价 2.持有期间按照实际利率法摊销的溢价,尚未摊销的溢价,尚未摊销的折价,科目的设置,持有期内实现的到期一次还本付息债券利息,收回的到期一次还本付息债券的已实现利息,尚未收回的到期一次还本付息债券已实现利息,该账户适用于到期一次还本付息的债券，分期付息债券一般不使用。,持有至到期投资取得的会计处理,1.企业取得的持有至到期投资，应按取得该投资的公允价值（如买价）与交易费用之和 借：持有至到期投资（成本） 持有至到期投资（利息调整）溢价 贷：银行存款公允价值交易费用 持有至到期投资（利息调整）折价 2.支付的价款中包含已宣告发放债券利息的，应当单独确认为应收利息。在随后收到这部分利息时，直接冲减应收利息。 3.取得时实际利率的确定,核算图解,核算图解,核算举例,取得时实际利率的确定,实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。 对于持有至到期投资来说，能够使该投资的未来现金流量的现值等于目前账面价值（买价税费）的利率就是实际利率。 实际利率计算举例,持有至到期投资持有期间的计量,持有至到期投资应当采用实际利率法，按摊余成本计量。 （1）分期付息债券 溢价时 借：应收利息 贷：投资收益 持有至到期投资（利息调整） 折价时 借：应收利息 持有至到期投资（利息调整） 贷：投资收益,持有至到期投资持有期间的计量,（2）到期一次还本付息债券 溢价的 借：持有至到期投资（应计利息） 贷：投资收益 持有至到期投资（利息调整） 折价的 借：持有至到期投资（应计利息） 持有至到期投资（利息调整） 贷：投资收益 账务处理图解,账务处理图解,核算举例,折价,溢价,持有至到期投资期末计量的会计处理,企业应当在资产负债表日对持有至到期投资的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。 以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。 预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。,持有至到期投资期末计量的会计处理,资产负债表日，企业根据金融工具确认和计量准则确定持有至到期投资发生减值的，按应减记的金额 借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备 已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额 借：持有至到期投资减值准备 贷：资产减值损失 期末计量举例,持有至到期投资收回的会计处理,持有至到期投资到期收回时 借：持有至到期投资减值准备 贷：资产减值损失 借：银行存款 贷：持有至到期投资（成本） 持有至到期投资（应计利息）应收利息 注：折溢价在到期时已经摊销完毕，所以不涉及。 账务处理图示,账务处理图示,核算举例,持有至到期投资处置的会计处理,出售持有至到期投资时，应按收到的金额 借：银行存款 持有至到期投资减值准备 贷：持有至到期投资（成本） （利息调整）折价在借方 （应计利息） 投资收益损失在借方 会计处理图示,会计处理图示,核算举例,持有至到期投资重新分类的会计处理,企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。 企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时，应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将全融资产划分为持有至到期投资。 重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益（资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。,持有至到期投资重新分类的会计处理,企业将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按该项持有至到期投资的公允价值， 借：可供出售金融资产（成本） （利息调整） （应计利息） 持有至到期投资减值准备 贷：持有到期投资（成本） （利息调整） （应计利息） 资本公积其他资本公积也可能在借方,持有至到期投资重新分类的会计处理,将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产，应在重分类日按可供出售金融资产的公允价值 借：持有到期投资（成本） （利息调整） （应计利息） 可供出售金融资产减值准备 贷：可供出售金融资产（成本） （利息调整） （应计利息） 资本公积其他资本公积也可能在借方,取得核算举例,某公司2006年1月1日购买了一项债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资,公允价值为90,交易成本为5，每年按票面利率可收得固定利息4。该债券在第五年兑付(不能提前兑付)时可得本金100。 借：持有至到期投资（成本）100 贷：银行存款 95 持有至到期投资（利息调整） 5 实际确定溢折价时，应以面值加上已到付息期尚未支付 的利息作为投资成本，再减去实际支付的价款确定溢折价。,取得时实际利率的确定,能使“未来现金流量的现值目前账面价值（不含已到付息期尚未发放的利息）”的利率即为实际利率。 4（P/A，r，4）104（P/F，r，5）95 运用测试法和插值法，计算r5.17%。计算过程如下图： 假设R6%， 则4（P/A，r，4）104（P/F，r，5）91.5796 假设R5%， 则4（P/A，r，4）104（P/F，r，5）95.668 (95.66895)/(95.668-91.5796)=(5%-R)/(5%-6%) 据上式可求得R5.17%。,测试法和插值法,利率,现值,持有期间计量会计处理举例,接前例，实际利率为5.17%，则用实际利率计量如下,持有期间计量会计处理举例,注：上表中的1.061410098.9386； 5.061441.0614，这样做是为了解决计算过程中四舍五入导致的误差。即最后一年需要先倒挤计算溢折价摊销额，再确定实际利息收入。 2006年12月31日 借：应收利息 4 持有至到期投资（利息调整）0.9115 贷：投资收益 4.9115 其他各年分录与2006年相同，只是数据不同。,期末计量举例,接上例，假定2008年末该投资的预计未来现金流量的现值为95，则应计提减值准备的会计处理如下： 2008年末该项投资的账面余额为97.8783（其中“成本”明细账的余额为借方100，“利息调整”明细账的余额为贷方的2.1217），则应计提的减值为2.8783 借：资产减值损失 2.8783 贷：持有至到期投资减值准备 2.8783 假定2009年末的预计未来现金流量的现值为98，则 借：持有至到期投资减值准备 1.9397 贷：资产减值损失 1.9397 1.93972.8783（98.938698）,到期收回核算举例,接上例，2010年12月31日债券到期收回本金100和最后一期利息4，处理如下： 借：持有至到期投资减值准备 0.9386 贷：资产减值损失 0.9386 借：银行存款 104 贷：持有至到期投资（成本） 100 应收利息 4 准则未明确规定，一般情况下，能正常按时收回的投资不应计提减值，所以一般不会有减值的问题。,处置会计处理举例,接上例，假定在2010年2月10日将该项投资出售，取得收入102，则 借：银行存款 102 持有至到期投资减值准备 0.9386 持有至到期投资（利息调整） 1.0614 贷：持有至到期投资（成本） 100 投资收益 4,第四节 可供出售金融资产,一、可供出售金融资产概述 二、科目的设置 三、可供出售金融资产取得的会计处理 四、可供出售金融资产持有期间的会计处理 五、可供出售金融资产公允价值变动的会计处理 六、可供出售金融资产重新分类的会计处理 七、可供出售金融资产处置的会计处理 八、综合举例,可供出售金融资产概述,可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的非衍生金融资产： 1.贷款和应收款项 2.持有至到期投资 3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 例如，购入的在活跃市场上有报价的股票、债券等，企业基于风险管理需要且有意图将其作为可供出售金融资产的，可划分为此类。,科目的设置,企业取得的可供出售金融资产的成本,处置可供出售金融资产而减少的成本,企业持有的可供出售金融资产的成本,可以按照种类如股票、债券等设置明细账。同时设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”四个明细账。,科目的设置,可供出售金融资产因公允价值变动增加的价值,可供出售金融资产因公允价值变动减少的价值,可供出售金融资产公允价值净增加额,可供出售金融资产公允价值净减少额,“利息调整”、“应计利息”两个明细科目的核算内容和账务处理同持有至到期投资。,科目的设置,冲销的可供出售金融资产减值准备,计提的可供出售金融资产减值准备,可供出售金融资产减值准备的期末余额,可供出售金融资产取得的会计处理,企业取得可供出售金融资产（股票）时，应按可供出售金融资产的公允价值与交易费用之和 借：可供出售金融资产（成本） 应收股利 贷：银行存款 企业取得可供出售金融资产（债券）时，应按可供出售金融资产的公允价值与交易费用之和 借：可供出售金融资产（成本） （利息调整） 应收利息 贷：银行存款,取得时核算举例,可供出售金融资产持有期间的会计处理,收到的属于取得可供出售金融资产支付价款中包含的已宣告发放的债券利息或现金股利 借：银行存款 贷：应收股利或应收利息 在持有可供出售金融资产（股票）期间收到被投资单位宣告发放的现金股利 借：银行存款 贷：投资收益 持有的可供出售的金融资产（债券）比照持有至到期投资处理。,持有期间核算举例,可供出售金融资产公允价值变动的会计处理,可供出售金融资产公允价值变动会计处理的认定图解 1.公允价值暂时性变动的会计处理 资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额， 借：可供出售金融资产（公允价值变动） 贷：资本公积其他资本公积 公允价值低于其账面余额的差额， 借：资本公积其他资本公积 贷：可供出售金融资产（公允价值变动）,可供出售金融资产公允价值变动的会计处理,2.公允价值非暂时性变动，即计提减值的会计处理 分析判断可供出售金融资产是否发生减值，应当注重该金融资产公允价值是否持续下降。 通常情况下，如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降（通常是指达到或超过20%的情形），或在综合考虑各种相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的（通常是指该资产的公允价值持续低于其成本达到或超过6 个月的情形），可以认定该可供出售金融资产已发生减值，应当确认减值损失。,可供出售金融资产公允价值变动的会计处理,按照应计提的减值金额 借：资产减值损失 贷：可供出售金融资产（减值准备） 同时，按应从所有者权益中转出的累计损失 借：资产减值损失 贷：资本公积其他资本公积,可供出售金融资产公允价值变动的会计处理,已确认减值损失的可供出售债务工具在随后的会计期间公允价值上升的，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额 借：可供出售金融资产（减值准备） 贷：资产减值损失 已确认减值损失的可供出售权益工具在随后的会计期间公允价值上升的，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额， 借：可供出售金融资产（减值准备） 贷：资本公积其他资本公积 公允价值变动核算举例,可供出售金融资产公允价值变动会计处理的认定,可供出售金融资产,以公允价值初始计量（包含交易费用）,以公允价值后续计量,发生减值？,公允价值变动 暂时性变动,形成利得 或损失,计入资本公积,当期损益,否,是,转出,是,可供出售金融资产重新分类的会计处理,企业将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按该项持有至到期投资的公允价值， 借：可供出售金融资产（成本） （利息调整） （应计利息） 持有至到期投资减值准备 贷：持有到期投资（成本） （利息调整） （应计利息） 资本公积其他资本公积也可能在借方,可供出售金融资产重新分类的会计处理,根据金融工具确认和计量准则将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产，应在重分类日按可供出售金融资产的公允价值 借：持有到期投资（成本） （利息调整） （应计利息） 可供出售金融资产减值准备 贷：可供出售金融资产（成本） （利息调整） （应计利息） 资本公积其他资本公积也可能在借方,可供出售金融资产处置的会计处理,出售可供出售金融资产时，应按实际收到的金额 借：银行存款 贷：可供出售金融资产（成本、公允价值变动） 投资收益也可能在借方 按原记入资本公积其他资本公积科目的金额 借：资本公积其他资本公积 贷：投资收益 或者 借：投资收益 贷：资本公积其他资本公积,处置核算举例,表明金融资产发生减值的客观证据,（一）发行方或债务人发生严重财务困难； （二）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等； （三）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑对发生财务困难的债务人作出让步； （四）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组： （五）因发行方发生重大财务困难该金融资产无法在活跃市场继续交易；,表明金融资产发生减值的客观证据,（六）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少。但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高，担保物在其所在地区的价格明显下降，所处行业不景气等； （七）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本； （八）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌； （九）其他表明金融资产发生减值的客观证据。,取得时的会计处理,2007年4月25日，A公司购入100万股B公司公开交易的普通股股票，直接确定为可供出售的金融资产。买价为每股4.8元，其中包含每股0.2元的已宣告尚未发放的现金股利，另支付4万元的相关税费。 取得时： 借：可供出售金融资产（成本） 464 应收股利 20 贷：银行存款 484 注意：用“T”型账户记录各账户的数额变动。,持有期间核算举例,2007年5月10日，收到已宣告的现金股利 借：银行存款 20 贷：应收股利 20 假定2007年6月30日，B公司股票的收盘价格为4.82元每股，则公允价值变动为4.8210046418万元 借：可供出售金融资产（公允价值变动） 18 贷：资本公积其他资本公积 18,公允价值变动核算举例,假定2007年12月31日，B公司股票的收盘价格为4.45元每股，则公允价值变动为4.45100（46418）37 借：资本公积其他资本公积 37 贷：可供出售金融资产（公允价值变动） 37 假定2008年5月12日收到现金股利每股0.3元 借：银行存款 30 贷：投资收益 30,公允价值变动核算举例,假定2008年6月30日，B公司股票的收盘价格为3.58元，且根据分析，这种股价的下跌并非暂时性的，则应对该项投资计提减值准备。应计提的减值准备为（4641837）3.5810087万元 借：资产减值损失 87 贷：可供出售金融资产减值准备 87 同时 借：资产减值损失 19（3718） 贷：资本公积其他资本公积 19,公允价值变动核算举例,假定2008年12月31日， B公司股票的收盘价格为4.08元，则应恢复的减值为4.08100（464183787）50万元 借：可供出售金融资产减值准备 50 贷：资本公积其他资本公积 50 试想：如果股价上升到4.65元，应该如何处理？ 4.65100358107 但原来计提的减值只有87万元，所以最多只能恢复87万元的减值。,处置核算举例,2009年2月14日，将B公司股票全部出售，售价410万元（已扣除交易费用），则 借：银行存款 410 可供出售金融资产（减值准备） 37 （公允价值变动）19 贷：可供出售金融资产（成本） 464 投资收益 2 借：资本公积其他资本公积 50 贷：投资收益 50,本例总结,可（成本）,可（公允）,可减值,资本公积,资产减值损失,投资收益,464,18,37,18,37,50,87,87,50,50,19,19,50,2,464,19,37,106,52,54410464,第五节 长期股权投资,一、长期股权投资概述 二、会计科目的设置 三、长期股权投资的初始计量 四、长期股权投资后续核算方法概述 五、长期股权投资的成本法 六、长期股权投资的权益法 七、成本法与权益法的转换 八、长期股权投资减值的会计处理 九、长期股权投资处置的会计处理,长期股权投资概述,长期股权投资，通常指企业长期持有，不准备随时出售，投资企业作为被投资单位的股东，按所持股份比例享有被投资单位权益并承担相应责任的投资。 通常可以通过购买被投资单位股票，或以资产直接对被投资单位投资的方式或者通过合并取得。 长期股权投资包括： 1.企业持有的对子公司、联营企业及合营企业的投资； 2.对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。,会计科目的设置,取得投资时确定的初始投资成本以及追加投资时增加的投资成本,1.收到清算性股利冲减的初始投资成本 2.处置投资时减少的初始投资成本,企业持有的长期股权投资成本,采用成本法核算时只使用这一科目，不使用其他明细科目。,会计科目的设置,1.取得投资时确定的初始投资成本以及追加投资时增加的投资成本 2.因初始投资成本小于投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额而调整的金额,1.收到清算性股利时冲减的初始投资成本 2.处置投资时减少的初始投资成本,企业持有的长期股权投资的成本,该明细账户在权益法下才使用。,会计科目的设置,1.被投资单位分配现金股利而减少的投资账面价值； 2.由于被投资单位亏损而减少的投资账面价值,由于被投资单位盈利而增加的投资账面价值,投资后由于盈利导致的投资账面价值的净增加额,投资后由于亏损和利润分配导致的投资账面价值的净减少额,该明细账户在权益法下才使用。,会计科目的设置,除被投资单位亏损、分配利润以外的原因导致的投资账面价值的减少,除被投资单位盈利以外的原因导致的投资账面价值的增加,投资后由于亏损和利润分配以外的原因导致的投资账面价值的净增加额,投资后由于盈利以外的原因导致的投资账面价值的净减少额,该明细账户在权益法下才使用。,长期股权投资的初始计量,长期股权投资因为取得的渠道不同，计量存在很大差异： 1.以支付现金方式取得的长期股权投资 2.企业合并形成的长期股权投资（了解，详见高财） 同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 3.以发行权益性证券取得的长期股权投资（了解详见高财） 4.投资者投入的长期股权投资（了解） 5.以非货币性资产交换取得的长期股权投资（后述） 6.通过债务重组取得的长期股权投资（后述）,以支付现金方式取得的长期股权投资,以支付现金、非现金资产等其他方式取得的长期股权投资，应按初始投资成本，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。初始投资成本包括买价、与取得长期股权投资直接相关的费用、税金以及其他必要支出。 企业无论以何种方式取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或利润，应作为应收项目单独核算，不作为取得的长期股权投资的成本。 转移非现金资产取得的长期股权投资实质上属于非货币行资产交换，在非货币性资产交换中专门讲述。 核算图解,以支付现金方式取得的长期股权投资核算图解,长期股权投资后续核算方法概述,长期股权投资在后续计量时，应分别不同情况采用成本法和权益法。 1.在下列情况下，应当采用成本法核算： 投资企业能够对被投资单位实施控制；（投资企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算，编制合并财务报表时，应当按照权益法进行调整。） 投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量。 2.当投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，应采用权益法核算。,成本法,1.成本法的概念： 除追加投资或收回投资外，投资账面价值保持初始投资成本不变的一种核算方法。 2.成本法的基本程序： （1）初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的初始投资成本作为长期股权投资的账面价值。 （2）被投资单位宣告分配利润或现金股利时，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益。但投资企业所确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的分配额。,权益法,1.权益法的概念： 投资账面价值反映投资方在被投资方拥有的权益变动的一种核算方法。 2.权益法的基本程序： （1）以初始投资成本为基础，必要时调整初始调整成本 （2）后续计量期间，投资账面价值随着被投资单位所有者权益的变动而变动，具体包括： 被投资单位实现盈亏引起的权益变动； 被投资单位分配利润引起的权益变动； 被投资单位其他原因引起的权益变动。,控制,控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。形成母子公司关系。,A,B,直接控制,间接控制,A,B,C,直接加间接控制,A,B,C,50%,50%,50%,80%,40%,20%,绝对控制,相对控制,是指控股比例达不到50%，但通过其他方式可以实现控制的目的。,共同控制,共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和生产经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。 投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。 投资各方持股比例相同，或持股虽然比例不同，但合同约定投资各方共同决定企业的重要财务和经营决策的，认为是共同控制。,重大影响,重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。 投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。 一般持股比例达到20%及以上，但小于50%，即认为具有重大影响。,长期股权投资的成本法,1.初始投资、追加投资时的会计处理 借：长期股权投资 应收股利 贷：银行存款等 会计处理举例 2.宣告分派利润或现金股利的会计处理 （1）收到购买时已宣告的现金股利的会计处理 （2）收到投资当年宣告的现金股利的会计处理 （3）购买投资后以后各年收到现金股利的会计处理 成本法综合举例,收到购买时已宣告的现金股利的会计处理,购买投资后收到购买已经计入初始投资成本的已宣告现金股利时： 借：银行存款 贷：应收股利 会计处理举例,收到投资当年宣告的现金股利的会计处理,被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。 投资当年收到的股利均是上年被投资企业实现利润的分配，属于投资前被投资单位实现的净利润的分配额，从性质上讲是投资成本的收回，即清算性股利。 借：银行存款 贷：长期股权投资 会计处理举例,购买投资后以后各年收到现金股利的会计处理,投资年度以后的利润或现金股利，确认为投资收益或冲减初始投资成本的金额，可按以下公式计算： 应冲减初始投资成本的金额（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）投资企业的持股比例投资企业已冲减的初始投资成本 应确认的投资收益投资企业当年获得的利润或现金股利应冲减初始投资成本的金额 在运用上述公式时，如果“投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利”大于“投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益”，则按照上述公式计算应冲减投资成本的金额；,购买投资后以后各年收到现金股利的会计处理,如果“投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利”小于或等于“投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益”，则说明投资后至本年末止累计不存在清算性股利，以前已冲减的初始投资成本应全部恢复。 但是，恢复的投资成本金额不得超过以前年度累计冲减的成本，即恢复后的长期股权投资的账面余额不得超过初始投资成本。 公式含义图示 会计处理举例,公式含义图示,实质是：比较投资至现在为止“赚的”和“分的”谁多，“赚的”比“分的”多，则当期“分的”全部确认为投资收益；“分的”比“赚的”多，则冲减成本。,第三年,第二年,第一年,赚的,分的,清算性股利,清算性股利,成本法综合举例,甲公司2010年1月1日，以银行存款购入C公司10的股份，并准备长期持有。初始投资成本11万元，采用成本法核算。C公司于2010年5月2日宣告分派2003年度的现金股利10万元。假设C公司2010年1月1日股东权益合计为120万元，其中股本为100万元，未分配利润为20万元；2010年实现净利润40万元；2011年5月1日宣告分派现金股利30万元。 （1）2010年1月1日投资时 借：长期股权投资C公司 110 000 贷：银行存款 110 000,成本法综合举例,（2）2010年5月2 日宣告发放现金股利时 借：应收股利 10 000 贷：长期股权投资C公司 10 000,成本法综合举例,（3）2011年5月1日宣告发放现金股利时 应冲减初始投资成本的金额（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利40投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益40）投资企业的持股比例10投资企业已冲减的初始投资成本11万元 应确认的投资收益投资企业当年获得的利润或现金股利（3010）应冲减初始投资成本的金额（1）4万元 借：应收股利 30 000 长期股权投资C公司 10 000 贷：投资收益股利收入 40 000,成本法综合举例,假设上述C公司于2011年5月1日分派现金股利45万元，按前述公式计算应确认投资收益或冲减初始投资成本的金额如下： 应冲减初始投资成本的金额 （1045）401010.5万元 应确认的投资收益45100.54万元 借：应收股利 45 000 贷：投资收益股利收入 40 000 长期股权投资C公司 5 000,成本法综合举例,假设上述C公司于2011年5月1日分派现金股利200 000元，按前述公式计算应确认投资收益或冲减初始投资成本的金额如下： 因为投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利（10万20万）投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益40万为负10万元，小于0，说明累计不存在清算性股利，以前年度已冲减的投资成本应全部恢复，即应冲减投资成本的金额为负1万元。,成本法综合举例,应确认的投资收益2010（1）3万元 借：应收股利 20 000 长期股权投资C公司 10 000 贷：投资收益 30 000,长期股权投资的权益法,1.取得投资的会计处理 初始投资成本的确认 初始投资成本的调整 2.持有期间的会计处理 由于被投资单位实现净利润导致的权益变动 由于被投资单位分配利润导致的权益变动 由于被投资单位发生亏损导致的权益变动 分享净损益时对被投资单位净利润的调整 由于被投资单位其他原因导致的权益变动,权益法下初始投资成本的确认,在取得长期股权投资时，按照确定的长期股权投资成本 借：长期股权投资XX公司（成本） 应收股利 贷：银行存款,会计处理举例,初始投资成本的调整,长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本； 长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。 借：长期股权投资XX公司（成本） 贷：营业外收入,会计处理举例,由于被投资单位实现净利润导致的权益变动,投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有的被投资单位实现的净利润的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。 资产负债表日，企业应按根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额 借：长期股权投资XX公司（损益调整） 贷：投资收益 如果会计年度内投资(持股)比例发生变动，应分别按年初持股比例和年末持股比例分段计算所持股份期间应享有的投资收益（或者按照加权平均持股比例计算）。,会计处理举例,由于被投资单位分配利润导致的权益变动,投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。 被投资单位宣告发放现金股利或利润时，企业计算应分得的部分 借：应收股利 贷：长期股权投资XX公司（损益调整） 如果收到的是清算性股利 借：应收股利 贷：长期股权投资 XX公司（成本） 收到被投资单位发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。,会计处理举例,由于被投资单位发生亏损导致的权益变动,投资企业取得长期股权投资后，应当按照应分担的被投资单位实现的亏损的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值（全部计入“损益调整”科目）。 借：投资收益 贷：长期股权投资XX公司（损益调整） 投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失的情况除外。（未确认的亏损备查登记） 被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。,由于被投资单位发生亏损导致的权益变动,1,2,3,4,5,会计处理举例,其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益,其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期应收款，该款项的清偿没有明确的计划且在可预见的未来期间难以收回的，实质上构成长期权益。 企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理： 首先，减记长期股权投资的账面价值（损益调整）。,其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益,其次，长期股权投资的账面价值减记至零时，如果存在实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，应以该长期权益的账面价值为限减记长期股权投资的账面价值，同时确认投资损失。长期权益的账面价值不作调整。 第三，长期权益的价值减记至零时，如果按照投资合同或协议约定需要企业承担额外义务的，应按预计承担的金额确认为投资损失，同时减记长期股权投资的账面价值。 被投资单位以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序恢复长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。,分享净损益时对被投资单位净利润的调整,投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行适当调整后确认，不应仅按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果简单确定。 基于重要性原则，通常应考虑的调整因素为：以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额以及减值准备的金额对被投资单位净利润的影响。其他项目如为重要的，也应进行调整。,分享净损益时对被投资单位净利润的调整,无