毕业设计（论文）-上市公司资产减值会计问题研究.doc

华北电力大学本科毕业设计（论文）上市公司资产减值会计问题研究摘 要鉴于我国股份有限公司特别是上市公司存在着资产不实、利润虚增的情况，社会各界对会计信息披露的真实性和准确性提出了越来越高的要求。计提资产减值准备可以真实地反映企业的财务状况和资产质量，为广大的信息使用者提供全面、准确的会计信息，这符合会计的谨慎和稳健原则，也有利于我国证券市场的健康发展，保障社会主义市场经济秩序。因此通过分析上市公司资产减值准备的现状，会计实务中存在的主要问题，进而在完善上市公司资产减值会计的行为方面提出一些对策和建议，如要完善资产减值准备会计制度、要完善外部环境、完善上市公司产权结构和治理、提高会计人员素质，从而有效地防范上市公司利用资产减值准备操纵利润。关键词：上市公司；资产减值；资产减值准备；利润操纵iiresearch on assets impairment accounting of listed companyabstractgiven our company is a listed company in particular, the existence of the assets were not true and that the inflated profits, all sectors of society accounting information disclosure of the truth and accuracy of the ever-increasing demands. impairment of assets can be prepared to reflect the true financial condition and the quality of assets to the large number of information users provide comprehensive and accurate accounting information, which is in line with the accounting principle of prudence and sound. also conducive to the healthy development of the securities market to protect the socialist market economic order.therefore, through analysis of impairment of assets of listed companies prepared to the current situation, the accounting practice of the main problems, thereby improving the impairment of assets of listed companies accounting behavioral responses and make some recommendations, to improve asset impairment accounting system ready to improve the external environment, and improve the listed company ownership structure and governance, improve the quality of accounting staff, thereby effectively preventing the use of assets of listed companies manipulated impairment profits. keywords：listed companies; impairment of assets; provision for impairment of assets; profit manipulation 目录摘 要iabstractii1绪论11.1研究背景11.2论文研究的目的和意义11.2.1研究目的11.2.2研究意义21.3国内外研究现状21.3.1国外研究现状21.3.2国内研究现状32资产减值准备相关基础理论52.1资产减值和资产减值准备的涵义52.1.1资产和资产减值的概念52.1.2计提资产减值准备的意义62.2资产减值的确认与计量62.2.1资产减值的确认标准72.2.2计量属性的选择72.3资产减值准备核算的主要内容82.4资产减值准备对上市公司经营业绩的影响93上市公司资产减值准备会计的问题及成因103.1上市公司资产减值准备的现状103.2上市公司资产减值会计实务中存在的主要问题103.2.1提与不提存在着随意性103.2.2 提多提少存在着随意性与人为操纵113.2.3 确认与计提时间的确定存在着随意性113.3上市公司资产减值会计问题的成因123.3.1会计制度不完善123.3.2上市公司产权结构和治理制度不完善133.3.3外部环境不完善133.3.4会计人员素质不能满足业务的处理需求134完善上市公司资产减值会计的对策154.1完善资产减值准备会计制度的对策建议154.1.1统一资产减值计量模式154.1.2明确计提后各类资产使用及处置方法154.2完善外部环境方面的对策建议164.3完善上市公司产权结构和治理对策建议174.4提高会计人员素质方面的对策建议18结 论21参考文献22致 谢错误！未定义书签。华北电力大学本科毕业设计（论文）1 绪 论1.1 研究背景长期以来，由于受许多因素的影响，我国的企业界普遍存在着高估资产价值现象。反映在企业财务报告中，资产泡沫化，影响了会计信息使用者的判断和决策，降低对企业的信任度，对经济发展带来许多不利影响。2006年2月1,我国财政部发布了新的企业会计准则企业会计制度（以下简称制度）对资产进行了重新定义，同时，强调计提资产减值准备，逐步发展了资产减值会计。制度第五十一条明确规定：“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备”。企业通过确认资产减值，可提高资产的质量，提高企业抵御风险的能力。2006年2月15日发布的企业会计准则第8号资产减值作为专门的准则规范了资产减值的确认、计量和相关信息的披露，但是该准则并不适用于所有资产减值，存货、采用公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产减值不在该准则规范范围之内，资产减值准则主要规范固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的投资减值等。1.2 论文研究的目的和意义1.2.1 研究目的 2006年2月15日，中华人民共和国颁布了新的企业会计准则，与现行的企业会计准则相比较各个方面都发生了很大变化，新准则在会计核算方面与过去准则的最大区别在于，已经计提减值损失的资产，如果资产价值恢复，则资产减值损失可以转回。新准则规定，大多数资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这条规定将对上市公司经营业绩有重大影响，尤其是对暂停上市的公司及st（special treatment）公司。目前，很多暂停上市的公司得以恢复上市，就是采用“巨额计提，大额转回”的方法以实现扭亏为盈的。因此，本准则实施后将有效地遏止利用减值准备调节利润。暂停上市公司恢复上市的难度将加大。具体到各种资产的减值损失核算在新旧准则下其核算将产生很大的不同。新准则将于2007年1月1日起首先在上市公司执行，通过研究上市公司的资产减值准备计提与核算方面应如何适应新的会计准则，做出分析和建议，对完善上市公司的资产合理化计提起到指导性作用。1.2.2 研究意义制度虽然对企业资产减值会计核算在新颁布的企业会计准则和有关会计制度中作了几项特殊的规定，但仍是少数的，并未作出全面系统的规范，特别突出的是对资产减值确认与计量范围及基础，尚未形成明确一致的共识，导致在会计实务中缺乏可操作性。从现行的会计制度和颁布的准则内容来看，对企业资产减值核算的规定存在以下不足：现有的规定主要适用于上市公司和股份有限公司，而未全面施行。虽然鼓励其他企业施行，但要求先提出申请，待报经财政部门批准后施行，因而对不同类型的企业当期损益的计量有失公平，造成不同类型的企业会计信息披露缺乏可比性；现有的规定规范的内容仅限于少数几项资产减值核算，范围有限；现有的规定对有关资产减值计量基础缺乏统一的标准，概念化且过于统一，欠灵活性，因而可操作性差。针对我国现有的有关资产减值会计规范的不足，研究认为上市公司资产价值核算，应借鉴国际会计准则的有关资产减值准则的内容是要完善我国资产减值会计，并对其内容进行讨论、宣传，达成共识，便于统一实施，真正解决上市公司高估资产，操纵利润等会计信息失真的问题。1.3 国内外研究现状1.3.1 国外研究现状资产减值准备涉及到很多方面，这里主要通过国际上对资产减值准备核算的观点以及国际惯例与我国制度对资产减值准备核算的差异分析来阐述国外资产减值准备的现状。财务会计准则委员会（fasb;financial accounting standards board）第121号准则公告长期资产减值和待处置的长期资产的会计处理规定2，在评估长期资产减值和某些可辨认无形资产以及最终处置可产生的预期的未来现金流量的总和低于其账面价值，就应当计提减值损失。减值损失的计量应该建立在公允价值的基础上。在评价可收回价值时，fasb采用的未折现的预期现金流量，而在确认资产减值时则以公允价值为基础。2002年发布的国际会计准则ias3（international accounting standards）投资会计规定，长期投资的账面金额因非暂时性的下跌而发生的减少数，应计入损益表，除非它们能与以前的重估价值相抵消，当资产的投资价值升高或跌价的理由不复存在时，已经减少的账面价值可以转回。ias36资产减值准备规范了企业确保其资产以不超过可收回金额的计量程序，要求确认减值损失。与此同时，ias39金融工具：确认和计量中也对金融资产减值损失的判断、确认作了具体规定。国际上规定4，企业对资产减值准备的披露至少应当包括以下信息：导致资产减值发生的具体原因及其对资产服务能力的影响，估计可收回价值的方法，资产的可收回价值，确认的减值损失及其列示，资产减值冲回的原因及金额应在报表中的列示。1.3.2 国内研究现状2003年财政部颁布了企业会计制度和企业会计准则及补充规定，其中新增加了四项资产减值准备固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备，由此扩大成了八项资产减值准备，即：短期投资跌价准备、坏账准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备。2006年新的会计准则颁布后，上市公司资产减值核算同旧的核算方法产生很大差异：1）存货跌价准备及坏账准备在新旧准则下，核算的不同点在于按旧准则计提存货跌价准备和应收账款计提坏账准备时记入“管理费用”科目，按新准则记入“资产减值损失”科目，资产负债表日通过计算若需在计提的“存货跌价准备”或“坏账准备”金额范围内调整时，旧准则应为借记“存货跌价准备”或“坏账准备”，贷记“管理费用”，新准则应为借记“存货跌价准备”或“坏账准备”，贷记“资产减值损失”，另外新准则明确说明领用存货时，应一并结转领用材料应负担已计提的存货跌价准备。2)持有至到期投资减值准备该科目是新准则新增的会计科目，其核算方法为：资产负债表日，企业根据金融工具确认和计量准则确定持有至到期投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”科目。已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“持有至到期投资减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。3）长期股权投资减值准备在资产负债表日，企业根据资产减值或金融工具确认和计量准则确定长期股权投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。处置长期股权投资时，应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。长期股权投资减值准备一经计提，在以后的会计期间不得转回。4）无形资产减值准备旧准则计提减值准备时借记“营业外支出”贷记“无形资产减值准备”，而且，若减值的迹象消失可在原计提的范围内恢复；新准则规定资产负债表日，企业根据资产减值准则确定无形资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。处置无形资产时，应同时结转已计提的无形资产减值准备。无形资产减值准备一经计提，在以后的会计期间不得转回。5）固定资产减值准备旧准则计提减值准备时借记“营业外支出”贷记“固定资产减值准备”，而且，若减值的迹象消失可在原计提的范围内恢复；新准则规定资产负债表日，企业根据资产减值准则确定固定资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。处置固定资产时，应同时结转已计提的固定资产减值准备。固定资产减值准备一经计提，在以后的会计期间不得转回。6）在建工程减值准备旧准则计提减值准备时借记“营业外支出”贷记“在建工程减值准备”，而且，若减值的迹象消失可在原计提的范围内恢复；新准则规定资产负债表日，企业根据资产减值准则确定在建工程发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“在建工程减值准备”科目。在建工程减值准备一经计提，在以后的会计期间不得转回。7）商誉减值准备，该科目是新准则新增的会计科目，其核算方法为：资产负债表日，企业根据资产减值准则确定商誉发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“商誉减值准备”科目。232 资产减值准备相关基础理论2.1 资产减值和资产减值准备的涵义2.1.1 资产和资产减值的概念我国财政部2002年颁布的企业会计制度对资产的定义为“资产，是指由过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。较之以前的定义“资产是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源”，新的定义更加强调了资产“预期会给企业带来经济利益”的本质，它与美国及国际会计准则委员会对资产的定义更加趋于一致。fasb在第6号公告中，将资产定义“资产是一个特定主体由于过去交易或事项而获得或控制的可能的未来经济利益”。美国财务会计准则委员会（united states financial accounting standards board）将资产定义6为“资产是一个企业由于以往的事项的结果而控制的可望带来的经济利益的资源”。从上述资产的定义可以看出，资产的涵义可以从三个方面加以界定：资产是由于企业在过去的交易或事项中形成的，是企业过去经济活动的结果；资产是企业所拥有或控制的，企业对其拥有所有权或特定时期内的控制权、使用权；资产的持有能够给企业带来未来经济利益，如果一项资产预计不会给企业带来任何经济利益，它的持有对企业就不会有任何意义。资产减值是指资产在期末计价时，对比资产的账面价值（或成本）与市价（或可变现净值或可收回金额），按成本与市价孰低计价，如成本高于市价，即资产发生了减值。资产减值在会计核算中体现为资产的减少和费用（或损失或支出）的增加，在资产负债表和损益表上均须列示。从会计计量属性的角度看，资产减值是对资产期末计量时采用投入模式和产出模式双重标准，按成本与市价两者孰低计量，也体现了会计核算的谨慎性原则。资产发生了减值并不一定提取资产减值准备，资产减值损失的核算方法有直接转销法和备抵法两种，只有在备抵法下才可能提取资产减值准备，只有当有关资产减值准备账户在计提前为借方余额或贷方余额小于发生的资产减值准备数时，才提取资产减值准备。如果相关资产减值准备账户计提前为贷方余额且与发生的资产减值准备数相等时，不计提资产减值准备。如果相关资产减值准备账户为贷方余额且大于发生的资产减值准备数，则不仅不计提资产减值准备，而且要冲回原已计提的部分资产减值准备。在资产减值损失核算的直接转销法和备抵法两种方法中，因备抵法能体现谨慎性原则，自1992年会计制度和会计准则更新以来越来越多的资产减值采用备抵法核算，提取资产减值准备。资产减值实质上是资产转化为费用、损失或支出，在金融企业以“资产减值损失”科目核算，在其他企业以“管理费用”、“投资收益”、“营业外支出”科目核算。2.1.2 计提资产减值准备的意义国内外会计理论和实务界之所以主张对资产计提减值准备，是因为它对于保证会计信息的真实可靠性具有重要的意义，这些意义主要体现在以下几个方面7：1）计提资产减值准备体现了会计稳健性原则。企业在市场经济中成为独立的经济实体，生产经营处于市场激烈竞争的社会经济环境中，面对价值规律不可避免地存在经营风险，企业要稳定持续发展就需要按照稳健性原则进行会计处理。2）计提资产减值准备体现了会计客观性原则。通过计提资产减值准备，可以将企业资产中的水分挤出去，防止资产虚增，有利于企业会计信息真实、完整地反映企业财务状况、经营成本和现金流量，消除经济发展中的泡沫，为投资者、债权人、监管部门和其他会计信息使用者提供可靠、方便、有用的信息。3）计提资产减值准备可以规范企业利用谨慎性原则进行利润操纵的行为。计提资产减值准备的理论依据之一是稳健性原则，但稳健性原则本身具有较强的倾向性，在应用中需把握其尺度，极端的稳健会导致秘密准备和隐匿资产，从而使企业的财务状况和经营成果得不到准确提示，损害报表使用者的利益。4）计提资产减值准备体现了与国际会计准则的进一步接轨。会计作为一种全世界通用的商业化经济语言，随着世界经济一体化的发展，客观上要求各国生产的会计信息要具有较多的可比性，再加上我国已经加入了wto(world trade organization),我国走出国门，要能在国外的资本市场上融资，首要一点是会计核算和财务报告要遵循国际惯例。2.2 资产减值的确认与计量资产减值的确认和计量问题涉及到资产减值会计的问题，资产减值会计是对资产减值进行确认、计量、记录和报告的会计分支，目的在于如实反映资产负债表日企业资产的价值以及由于其价值降低可能导致的减值损失。资产减值的确认和计量是资产减值会计的核心，而确认标准和计量属性的选择又是确认和计量的关键。2.2.1 资产减值的确认标准资产减值确认标准要解决的问题是，什么样的资产减值予以确认。确认标准主要有三种：永久性标准、可能性标准、经济性标准。永久性标准只确认资产的永久性减值，即在可预见的未来不可能恢复的减值。可能性标准即对可能发生的资产减值都应予以确认。经济性标准即在资产负债表日只要资产的实际可回收价值低于其账面价值，那么由此带来的资产减值就应予以确认。上述确认标准中，永久性的减值实质上是可能性很大的减值，真正的永久性减值是不存在的，所以可能性标准包含永久性标准，但却排除了对暂时性减值的确认，而经济性标准则包括了永久性标准和可能性标准。资产减值的上述三种确认标准各有利弊。采用永久性标准一方面可以减少确认暂时性减值进而减少会计核算的工作量，另一方面也同决策有用观的要求相一致。因为信息使用者关心的是企业利用现有资产提供未来现金流量的能力。资产的暂时性减值往往不会影响资产产生未来现金流量的能力，对产生现金流量能力有较大影响的恰恰是那些发生永久性减值的资产。然而，会计事务总是存在着不确定性，暂时性减值和永久性减值的区分往往是比较困难的，这就极易导致管理当局故意推迟资产减值的确认。与采用永久性标准相比，采用可能性标准确认资产减值的范围较大，但对资产减值可能性的大小及可能性多大时才应予以确认的判断较难。更为甚者，美国在确认资产减值时，采用未来现金流量的非贴现值与其账面价值比较，致使在资产账面价值小于未来现金流量的非贴现值大于公允价值时，不会确认资产减值损失，从而可能导致资产价值的高估，给管理当局操纵会计信息提供了机会。这种情况有可能导致人为地不确认或过度确认资产减值。经济性标准下，如果已计提资产减值准备的资产价值得以恢复，应在已计提资产减值准备的范围内转回。相比较而言，经济性标准避开了前述两种标准应用时所遇到的难题，易于理解，便于操作，能够及时反映环境变化对资产价值的不利影响，真正体现了稳健性原则的要求，其缺陷是核算工作量相对较大。基于上述原因，各国会计界对资产减值确认标准的探讨长期以来一直没有停止过，在确认标准的选择上认识也不一致。欧盟、澳大利亚、加拿大、法国、德国、日本、英国等都要求采用永久性标准确认长期资产减值，大多数国家在短期投资、存货等流动资产减值的确认上采用经济标准，在应收账款等资产减值的确认上采用可能性标准。2.2.2 计量属性的选择资产减值计量属性要解决的问题是被计量资产价值减损程度的度量问题。而这个问题解决的关键是要选择确定一个被计量资产现时实际价值的数量标准。有了这个标准，只要将被计量资产的账面价值与这个参照的标准相比较，就可以测量出被计量资产是否减值和减值多少。目前，国内外会计理论和实务界主张和实际应用的各类资产现时实际价值的计量标准很多，比如：资产的公允价值，未来现金流量净现值，可变现净值等等。不同的国家以及同一国家对不同类型资产所选择使用的资产减值计量属性具有显著的差异。国际会计准则规定，资产的减值应采用资产的净售价与在用价值孰高确定可回收金额的。美国会计准则规定，企业使用和持有的资产应采用公允价值进行计量，允许确认未实现损失或利得。英国会计准则规定，资产实际价值应采用可变现净值与在用价值孰高进行计量。我国在资产减值计量中上述计量属性的选用都是有充分根据的，理论上也是完全可行的。但在实践中也存在一些不容忽视的问题。其一，未来现金流量很可能由于估计成分过多而无法应用或计量结果主观性太大，进而导致销售净价的过多应用。其二，现行市价或销售净价的确定不准确或根本无法确定，这可能因被计量对象无合适参照物或根本无参照物所致。其三，由于上述两个方面的原因，致使对某些资产的减值无法计量。其四，未考虑具体资产的特性及其用途的差异。2.3 资产减值准备核算的主要内容2006年2月15日，财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的一整套新的企业会计准则体系。财政部表示，从2007年起要求在上海和深圳证交所上市的企业在编制财务报表时必须大量采用“国际财务报告准则”，有关新会计准则的细则很快将会颁布，此举将为投资者提供更多真实可信的上市公司信息，也有助于提升中国在会计国际趋同中的地位和作用，并为中国经济持续快速健康发展奠定坚实的会计基础。新会计准则已大体实现了中国会计准则体系与国际准则的整体趋同，但由于中国经济的特殊性，新会计准则在关联方关系及其交易的披露、资产减值损失的转回、部分政府补助的会计处理等少数问题上与国际会计准则仍存在差异。因此，国际会计准则理事会在对中国会计准则体系建设进展予以高度评价和赞赏的同时，希望得到中国政府更多的协同。在此仅就我国新会计准则与国际会计准则在资产减值转回规定上的差异进行一些粗浅的分析，并提出看法。为了规避某些可能发生的通过资产减值计提和转回来恶意操纵利润的现象，财政部日前颁布的企业会计准则第8号资产减值明确规定，固定资产、无形资产及其他资产（不包括存货、投资、建造合同资产、生物资产及金融资产）减值损失，一经确认，不得转回，只允许在资产处置时再进行会计处理。这一点与“美国会计原则认为减值作为一个新的成本基础，不可以逆转，不允许资产减值转回”是一致的。但是，国际会计准则认为，资产减值会计是以决策有用观为理论基础，通过提供资产真实价值，向企业现实的和潜在的投资者提供信息，以帮助他们做出正确的决策。资产减值会计以资产价值代替历史成本计量，将资产账面价值大于该资产可收回金额（或可收回净值、市价等）的部分确认为资产减值损失或费用。资产减值损失的冲回反映一项资产在使用或出售方面的潜在服务能力，比确认资产减值损失时有所提高，从提供资产真实价值量度的角度考虑，资产减值是应该允许恢复的（对于商誉减值损失则不允许转回），企业应认定那些引起资产潜在服务能力提高的估计改变。2.4 资产减值准备对上市公司经营业绩的影响资产减值准备制度对企业有着广泛的财务影响，它可以深刻地影响企业各项财务报表的指标数值，正是这种影响的存在，加上资产减值准备制度本身所提供的弹性选择空间，使得不同境遇的企业在计提资产减值准备时，采取了各种各样的差异极大的对策，以便使这种影响尽可能有利于企业管理者各种目的和意图的实现。自2001年1月1日起，上市公司根据企业会计制度要求开始计提应收款项等八项资产减值准备。但该制度对各项准备的计提只是做了原则上的规定，准备计提标准以及比例的确定都由企业自行根据情况确定，这在客观上为上市公司利用资产减值准备调节利润提供了可能，上市公司即可以通过多提减少利润，为来年利润增长埋下伏笔，也可以通过少提掩盖风险，虚增利润。而应收款项的坏账准备则由于涉及金额较大，而成为其中最受青睐的科目，选择坏账计提方法、调整计提比例和设置特别规定是目前上市公司使用较普遍的调节坏账准备的方法。例如这样的一个例子，上市公司利用回避计提或任意计提资产减值准备调节利润。在资产减值准备提取和冲回方面，上市公司有很大的自我表现调节余地。某公司2000年巨额亏损8000万元，其中提取坏账准备6000万元，存货跌价损失4000万元，固定资产减值准备3000万元，年底时又冲回坏账准备2000万元，存货跌价损失准备4000万元，固定资产减值准备3000万元，于是报表体现盈利1000万元，从而一举扭亏为盈。3 上市公司资产减值准备会计的问题及成因3.1 上市公司资产减值准备的现状由于上市公司在2007年1月1日应用新准则，所以暂时没有资料可以应用，但是以往的资料还是可以在一定程度上说明问题的。根据中国证券报公布相关数据整理，在实际的调查分析中，选取了上证指数入选的46家上市公司作为样本，进行统计分析，以便于研究与说明问题。虽然选取的样本数仅占上证所上市公司的12%，但这46家公司是从各个行业中挑选出来，其资产总额及营业利润在所在行业都占有较高的比例，所以选取的样本具有一定的代表性。研究发现：在46家上市公司中，2004的年报中只有极少数几家公司编制了资产减值明细表，大多数公司仅在会计报表附注中作了说明。但自2005年至今所有的公司都按准则编制了专门的资产减值报表。与2004年度计提资产减值情况相比，2006年以后至今的上市公司的谨慎性原则有所加强。这当然与2006年年初出台的新的企业会计准则有关，再加上企业会计制度规定上市公司年报中应披露资产减值信息。但对于坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资跌价准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备和委托贷款简直准备这八项资产减值的计提，各家公司的情况千差万别。以下对各项资产减值情况一一描述和分析。3.2 上市公司资产减值会计实务中存在的主要问题企业的会计行为受会计准则等制度规定的约束，但会计准则在具有统一性和规范指导作用的同时还兼有一定的灵活性，给会计人员区别不同情况留有一定的活动空间和判断余地，如同一会计事项的处理存在多种备选的会计方法，可由会计人员做出不同的选择。准则的灵活性是为了让更多的企业从实际出发，但在实际工作中，多种会计处理方法并存却为企业进行会计操纵提供了可乘之机，有些企业根据自身利益的需要选择会计方法，操纵会计报表。在资产减值准备的会计处理实务工作中，也存在着这样的问题，概括起来，主要有：3.2.1 提与不提存在着随意性上市公司计提各项资产减值准备的区间性频率的差异性，有些企业为达到掩盖不良资产、虚增利润的目的，不遵循谨慎性原则，应提不提或少提资产减值准备。主要表现为：对债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务，以及三年以上的应收款项不全额计提坏账准备；对由于存货毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本高于可变现净值的，不提或少提存货跌价准备；长期闲置不用、技术陈旧、损坏等原因，以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产，不全额计提减值准备，提与不提资产减值准备存在着比较大的随意性10。3.2.2 提多提少存在着随意性与人为操纵tcl通讯(000542)于2003年3月29日发布了一则关于对公司2002年度会计报表所反映问题整改报告的公告，公告显示了tcl通讯2002年虚增利润4952万元的情况。其中包括少计坏账准备4392万元，少计存货跌价准备2813万元，少计长期投资减值准备685万元。tcl对此事件仅解释为会计处理不当、会计估计不当以及会计信息传递不及时、不真实等原因造成的，而有关专业人员却有不同看法。1999年tcl通讯亏损17984万元，如果2002年继续亏损，则有被st的风险。2002年度少计的上述多项资产减值准备显然不能排除与管理者为避免公司被st处理的意图有关，尽管公司的公告解释完全避开了这一点。当然每到年报公布时，也会出现一些形形色色的亏损企业，亏损的原因亦是多种多样。其中的原因之一是企业资产“缩水”形成的损失。这种现象的发生在很大程度上是因为企业滥用谨慎性原则，设置秘密准备造成的。3.2.3 确认与计提时间的确定存在着随意性在实际的资产减值核算中,有些上市公司推迟确认和计提以增加当期业绩。在科龙电器召开的2004年股东大会上，董事会工作报告遭到9.70%的与会外资股份反对，此外经审计的2004年度财务报告也存在相当数量的反对票。在解释2004年度亏损原因时，科龙电器共列举了四条无法预见的原因，其中最重要的一条是对华意压缩计提减值准备。如果不考虑追溯调整因素，那么华意压缩首次出现亏损应该是在2003年度，金额约1.2亿元。科龙电器的2003年度报告也根据华意压缩经审计的会计报表，对其累计权益进行了调整，大致上是按照华意压缩的亏损金额再根据投资比例确认了当年的投资损失。资料显示:华意压缩2003年度亏损约1.2亿元，而且2001、2002、2003连续三个年度的“扣除非经常性损益后的净利润”也均为负数，且金额均较大。因此，可以判断科龙电器对华意压缩投资项目早在2003年末就已存在减值迹象，但科龙电器当时并未计提减值准备。因此，我们可以判断科龙电器对华意压缩投资项目的减值迹象非但没有消失，相反还有所加剧，但科龙电器在其后审议通过2004年半年度报告时还是未计提减值准备。同时,还有一些上市公司提前确认和计提以减少当期业绩，或为下年扭亏做准备。超声电子（000823）2004年度计提存货跌价准备-1,073,237.84元，计提比例为当期存货余额的0.84%，对企业总利润的影响（增加）为4.85%;光彩建设(000046)2004年度计提长期投资跌价准备-1,517,441.37元，计提比例为当期长期投资余额的0.4%，对企业总利润的影响（增加）为2.23%。类似的计提资产减值准备为负数的公司很多，当然也有很多公司报告年度存在着资产价值恢复的可能性，但是并不排除某些公司在以前年度提前确认和计提以减少当期业绩，为扭亏做准备的嫌疑。3.3 上市公司资产减值会计问题的成因导致我国上市公司资产减值准备计提现状的原因是多方面的，主要包括以下几个方面：一是会计制度自身不完善问题，另一方面则是上市公司会计人员在操作中的随意性，是隐性的制度不完善问题。3.3.1 会计制度不完善2006年企业会计制度专列一节来规范有关资产减值的会计处理，对资产减值的确认、计量、披露等内容做了规定。但在有些问题的处理上没有给出明确统一的依据，使得在具体操作上有一定难度。其具体问题如下：1）资产期末计价的计量模式不统一 我国会计制度规定：各项资产是否发生减值及减值多少均采用“孰低法”来进行判断，由此便产生了各种准备账户。所不同的是，它们的计价方法选择了不同的计量模式11，现归纳如下：计量模式成本与市价孰低法账面价值与可收回金额孰抵法委托贷款本金与可收回金额孰抵法应收款项账面余额与估计可收回款项孰抵适用资产项目短期投资、存货、长期投资、固定资产、在建工程、无形资产、委托贷款、应收账款、其他应收款。需要说明的是12，对于 中的“可收回金额”，是指资产的销售净价与预期以该资产的持续使用和使用寿命结束时和处置中形成的预计未来现金流量的现值两者中的较高者。“销售净价”是指资产的销售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。2）计量减值准备后资产的使用及处理没有明确规定 新准则规定，“处置已经计提减值准备的各项资产，以及债务重组、非货币性交易、以应收款项进行交换等，应当同时结转已计提的减值准备”。但是，计提了跌价准备的存货结转生产成本时，如何结转相应的存货跌价准备；在建工程完工转入固定资产时，在建工程减值准备如何处理；计提了减值准备的固定资产和无形资产，是按原值还是按计提了减值准备后的价值在剩余年限内折旧和摊销？这些都直接影响着企业经营成果的计算考评，但在新准则中未予明确规定13。3.3.2 上市公司产权结构和治理制度不完善众所周知，我国大多数上市公司是国有企业改制而来，国有股处于绝对控股地位，传统国有企业中的“内部人”控制现象依然存在。这种情形促使部分上市公司经营管理者通过对资产减值会计政策的利已性选择使用（不提、少提、推迟确认和计提或者相反）来达到自己的某种特定目的或意图，即使这种选择损害了投资者的利益。比如，当公司报告期内盈利目标可能实现不了时，公司管理者可能授意财会人员不提或少提资产减值准备以增加报表利润，达到获取绩效薪酬，或避免被解聘的目的。3.3.3 外部环境不完善市场机制特别是价格形成机制不完善。我国目前资产信息，价格市场尚不十分健全，不能定期、及时地公布各期资产的最新市价，会计人员运用职业判断时缺乏客观的参照物，如存货价格，短期投资和在建工程价值确定等。审计、会计师事务所等中介服务机构不完善。从以前的世界“五大”演变为如今的“四大”会计师事务所的情况来看，即使是国际知名的会计师事务所也存在着做审计不实，隐瞒真相的现象，它们出于自身的利益，与委托方一起损害股东的利益，进而不难想象那些不知名的中介服务机构，为了自身的利益，很难真正发挥监督的职能。法律环境不完善。上市公司会计违规违法成本太低，造成企业管理者对此方面的法律意识概念淡薄，不能严格执行会计法规。因此，应加大工业会计违法违规的处罚力度，加大企业违法成本，以减少企业违规违法现象的发生。3.3.4 会计人员素质不能满足业务的处理需求会计业务素质低下，无法正确地运用资产减值方面的职业判断。一方面，一些企业的会计人员是群带关系，民营企业会计人员多是亲属及关系户，这些人员专业素质不高。另一方面，会计人员对后续教育不够重视，不接受新知识，新政策，专业技能不够全面发展。会计人员思想素质低下，无法抵御来自企业管理者对会计业务的不正当干预。不正当利益的诱惑以及对一些权势的妥协是会计从业人员不能正确面对这一问题的较大因素，进而导致在资产减值实务操作中存在着问题。4 完善上市公司资产减值会计的对策上一章有关上市公司资产减值计提实务中存在的问题以及造成这些问题的原因分析，已经为这些问题的解决提供了思路，因此，要规范上市公司资产减值计提行为，至少应该采取以下几个方面对策措施：4.1 完善资产减值准备会计制度的对策建议如前所述，企业资产减值准备会计制度本身的不完善是导致上市公司实务工作中各种问题的重要原因，因此，要规范上市公司资产减值核算行为，就要从制度的完善着手：4.1.1 统一资产减值计量模式借鉴国际会计准则公告第36号资产减值准则（1998年4月发布）中的规定：当一项资产的可收回价值低于其账面价值时，应对减值损失加以确认，并计入当期损益。其计量标准就统一为可收回价值与账面价值孰低。同时，国际会计准则对可收回金额定义为资产销售净值与使用价值两者中的较高者。其中，使用价值则定义为预期从资产的持续使用和使用寿命结束时处置中形成的估计未来现金流量的现值。从管理会计的角度很好理解，对于某项资产项目的管理，应比较现在销售该资产引起的现金流量净现值（即销售净值）和持续使用该资产引起的现金流量净现值（即使用价值），从中选择较高者，即能给企业带来最大的现金流量净现值，实现该资产的最大效益。可借鉴国际会计准则的资产减值计量标准，形成统一规定，从而有利于今后制定我国独立的资产减值准则。但这样做，必须要计算现金流量净现值，估计各种现金流出、流入量及贴现率、使用期限等，这就对我国会计人员的素质提出了更高的要求。4.1.2 明确计提后各类资产使用及处置方法新准则仅规定，在处置已经计提减值准备的各项资产时应同时结转已计提的减值准备。但对计提减值准备后资产的结转、摊销、折旧的具体会计处理方法没有明确规定。针对上述问题，对相应会计处理方法提出以下建议：1）资产减值损失一经确认不得转回 关于已经确认资产减值损失的转回问题，我国现行制度和国际会计准则第36号都允许对已经确认的资产减值损失予以转回（国际会计准则对于商誉减值损失不允许转回），但是从我国实际情况看，由于资产减值及转回属于会计估计的范畴，一些上市公司可能存在故意大额计提减值准备的行为，成为一些企业操纵利润的主要手段，不利于提高会计信息质量。为此，针对国情和目前的经济环境，新准则明确规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。该规定封死了减值冲回，上市公司操纵利润主通道，将对上市公司经营业绩产生重大影响，尤其是对暂停上市的公司及st公司，有效遏制了其利用减值准备调节利润，保证了财务资料的真实性和可比性。从上市公司实际计提的减值准备来看，一些公司的减值准备甚至超过了当期净利润。这些公司若在2006年年报中转回部分减值准备，其利润将大受影响。2）确认资产减值的时间和对资产减值迹象判断的规定 确认资产减值的时点有三种：每一个会计报告期的期末；实际发生减值时；每年年度报告时确认一次。我国现行会计准则规定：“企业应定期或至少每年年度终了检查各项资产，合理预计各项资产可能发生的损失”。由于对“定期”的时限没有说明，这使上市公司在操作时有一定的随意性，也使公司间缺乏可比性；而要求“合理预计”也使得公司为达到一定目的，即使资产不发生减值也计提减值准备以调节利润。对此，新准则作出了进一步的规范。首先，对计提时间作了明确说明：“企业应当在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象”，根据这一规定，公司对外报送季报、半年报时均应该按照准则进行判断，以便确定是否计提减值损失，这样可以有效遏制上市公司在年底一次计提减值损失的现象，避免了操作的随意性，同时也增强了公司间的可比性；其次，对是否应该计提减值也做出明确规定：“某项资产如果存在减值迹象，应当估计其可收回金额，以确定减值损失”。这一规定减少了会计操纵的空间，可以有效地防止企业利用计提减值操纵会计利润。4.2 完善外部环境方面的对策建议进一步完善各类资产市场价格体系，为资产减值的确认和判断提供客观的参照系。我国改善资产信息、价格市场，以保定期、利用现代信息技术及时地公布各期资产的最新市价，为计提资产减值准备提供所信息资料。进一步完善有关会计事务的法律法规，加大执法力度，为杜绝或减少资产减值实务中人为操纵提供法律环境。目前一些企业利用会计手段调节会计数据的行为，一个重要的原因还在于企业会计违法行为的惩罚力度太小，违规违法成本太低。为此，就必须进一步完善有关会计事务的法规体系，特别是加大执法力度。进一步加强注册会计师事务所等中介机构以及政府财政、税务部门的监管，加大处罚力度。完善外部治理结构是最主要是完善经理人市场，经理人市场包括完善经理人员的评价指标和加快经理人员的培养。评价经理人员的指标体系应与诚信建设相结合，该体系一方面能够评价出经理人员的从业能力，另一方面也能评价出其诚信水平，评价的结晶应记入档案。即：如果经理人员有一次不遵守规章制度，虚增企业的经营业绩，在会计报表上做假，不能对他进行一次惩罚不了事，会影响到他以后的报业情况，这样就大大地加在了他的造假成本，使他在造假之前三思而后行。当然还要进行其他外部治理结构的建设。4.3 完善上市公司产权结构和治理对策建议完善我国上市公司内部治理结构最主要是改变目前的“内部人”控制现象，从以下几个方面进行治理：1）减持国有股。目前导致上市公司治理结构不完善、出现内部人控制的现象的最主要的原因是国有股的比例过大。所以要完善上市公司的治理结构的首要前提是减持国有股。国有股的减持方式可以通过多种途径：第一种途径：为国有股找到真正的“婆家”。可将国有股的股转让给予社会保障基金持有，这种方式即可以解决国有股所有者缺位的问题，又可以解决社会保障基金的来源的问题。第二种途径：使国有股上市流通。部分上市公司有三分之二的国有控制股不流通，这主要的目的是为了维护国有经济的主导地位，而十五大明确指出:在适当的条件下，国有经济完全可以退出某些行业。所以为了减少国有股的持有量可以使国有股上市流通。 2）完善独立董事制度。认为可以从以下几个方面完善独立董事制度。第一，完善独立董事的聘任制度。独立董事的聘任制度由过去的大股东聘任改为由小股东自己选出，同时，在人员资格方面，独立董事应是在某一领域有一定专业知识的专家，其成员中应有一名精通会计的人员。在人员比例方面，独立董事的数量不应少于董事会成员的1/3，以利于其发挥作用。第二，完善对独立董事的激励与约束机制。独立董事本身也是代理人，他与委托人（小股东）的利益也有不一致的地方，为了使他们的利益相一致，必须通过一系列的制度加以保障。首先通过法律约束他们的行为，让独立董事发挥其应有的义务，由“花瓶董事”变成真正董事，由不敢说话到不得不说话，把对经理人员的监督变成他必须履行的义务；其次，建立独立董事的赔偿机制，如果因独立董事的原因而造成中小股东的损失，则给予他一定金额的罚款，这种制度可以使独立董事忠于职守、认真履约。同时给予独立董事相应的激励，使独立董事的利益与小股东的利益紧密相连，使他的行为由被迫到自觉行