交通物流行业营改增风险管理指南

交通物流行业营改增风险管理指南简要说明：各位领导： 1.本指南根据此次评估的4户企业进行归类总结； 2.颜色标注部分是预警值，需要进一步抽样调查后确认，建议各失去市局在抽查3-4户验证； 3.建议增加纳税申报表和财务报表分析，初稿只列举了一个例子，建议大家充实； 4.本次主要针对相对规范的企业，小型交通物流企业业务更加复杂，本指南特地添加了“挂靠车辆问题分析”，可否请各位领导审定； 5.本指南建议每年修订，添加分析的技术方法，调整预警指标值，新的疑点等。一、交通物流行业基本情况概述（一）行业定义本指南所指交通物流行业包括交通运输和物流辅助两个行业，具体见财税2013106号文附件一应税服务范围注释所列交通运输业和部分现代服务业中的物流辅助业。交通运输业对应的增值税征收品目为“60*”；物流辅助业对应的增值税征收品目为“614*”。（二）行业特点 1、整体概况近几年，我国经济和社会飞速发展，特别是电商等新业态商业模式给交通运输业和物流辅助业带来巨大商机，营改增后，这类企业从营业税管理模式转向增值税管理，由于两种管理方式有着较大差异，企业和税务机关都面临较大挑战。交通运输业和物流辅助业高度相关，混业经营是企业的常态，但是由于两种业务类型不同的税率，企业可能面临较大的税务风险。由于该类型企业业务复杂、范围广泛、流程众多，一般采用ERP管理信息系统，且各个业务部门既相互割裂又相互密切联系，高度集成化与信息化管理方式给传统的税收管理方式提出了更高的要求。2、 经营模式从纵向组织架构看，该行业一般设立直属分公司、分拨中心、中转场、基层营业网点，从横向业务范围看覆盖国内和国外，省、市、县、乡镇。从具体的营业模式看，一般分为自营（自由车辆）和以自营为主，加盟为辅（挂靠）两大类型。其中速递行业运营依靠大量人力和网点。公司主要从事收派两端业务，中途运输以外包或成立关联公司的方式运作；同时为提高市场竞争力，成立关联公司为各快递子公司提供技术、热线呼叫等服务。或者传统的“3PL（Third-Party Logistics第三方物流）+专业化（运输）路线+大宗工业物流”，该企业采取自营（自有车辆干线运输）+加盟（外车干线运输）的方式。自营+联运（关联企业）是其两种重要方式，并对收入确认、会计核算方式、资金流向、发票开具等方面有重要影响。3、 业务流程（1）一般业务流程（2）以物流辅助为主的一般业务流程（3）以交通运输为主的一般业务流程4、 会计核算 （1）会计核算主要内容：收入确认运输（物流辅助）款项结算运营费用确认成本计算利润计算。（2）营业收入分类：运输收入、装卸收入、堆存（仓储）收入、代理业务收入、其他收入5大类，一般涉及交通运输11%和物流辅助6%两种增值税税率。（3）增值税进项主要分类：17%17%17%11%或者6%汽车油料修理修配水电办公家具、办公用品和低值易耗品等联运支出咨询鉴证审计等二、交通物流行业增值税风险管理指南 （一）应税收入方面1、隐瞒主营业务收入（1）基本情况描述该类型企业一般包括集团客户和个人，一般情况个人业务不需取得发票，纳税人存在隐瞒销售收入或者帐外经营的风险。挂靠人以被挂靠方名义对外经营，但未如实申报纳税。（2）问题表现形式 运营能力与收入不配比油料占比不配比油料消耗与收入不匹配ERP系统两个或者两个以上部门数据有差异（3）风险分析指标运力测算收入与申报数据比对，差额超过20%以上的；企业总油料消耗占同期销售收入超过35%（风控测算比值）以上的；企业油料消耗测算数与申报数据比对，差额超过20%以上；企业端ERP系统导出的业务、人事等部门数据与财务核算不一致的。（4）数据获取途径ctais系统申报数据；企业端（或者ERP系统导出数据）提供的自有（挂靠）车辆、油耗、运营路线、合同单价等数据信息。（5）评估思路一般思路交通物流行业常见的模式主要有两种，一是以交通运输为主的物流企业，二是以速递为主的速递企业。虽然，两者都是以交通工具为客户提供应税服务，但对两者进行纳税评估时，侧重点有所不同。以交通运输为主的物流企业应注重利用运输工具进行分析、评估其营业收入；以速递为主的速递企业应注重收派人员工资计算依据，据以分析、评估其营业收入。挂靠方式的评估思路对于存在挂靠运输工具的交通企业，应根据具体挂靠方式进行判别收入的确定。A、被挂靠方仅收取管理费，为车主代办保险、代交各项税费，挂靠人以自己名义对外经营的，以挂靠人为纳税人，被挂靠方负有向税务机关报告或提供相关信息的义务。B、挂靠人以被挂靠方名义对外经营，但被挂靠方不承担相关法律责任的，以挂靠人为纳税人，被挂靠方负有向税务机关报告或提供相关信息的义务。C、挂靠人以被挂靠方名义对外经营，并由挂靠方承担相关法律责任的，以该挂靠方为纳税人。前两种方式由挂靠人进行申报纳税。对于第三方式，不论运输工具是否过户，被挂靠方均应按税法规定申报纳税。 （6）主要评估方法 运力分析法采集纳税人某一时段或某一固定线路所耗用的行程公里数、每吨公里平均运费（企业虚拟运费）和核定载重量（平均载质量）测算一定时期（月或年）的货运收入，与纳税人实际账面收入进行比对。或者采集全年总载重的质量以及平均每吨运营价格。营运收入测算数=汽车行程公里每吨公里平均运费平均载质量或者 营业收入测算数=全年总载质量每吨营运收入油耗占比法采集纳税人某一时段或某一固定线路实际油耗和营业收入，计算出油耗占营业收入的比例来判断申报营业收入是否存在疑点。油耗占比实际油耗营业收入100%油耗测算法采集纳税人某一时段、某一固定线路、某一部车实际油耗和营业收入，据以分析纳税人申报营业收入的真实性。营业收入测算行程公里每吨平均运费收入载重量行程公里运输耗油量/每百公里耗油量以上三种方法较为适用以交通运输为主的物流企业，且应进行互相验证，据以分析、评估企业是否存在隐瞒销售收入的行为。从ERP系统获取不同业务部门数据进行比对高度集成化的ERP管理信息系统涵盖了生产、销售、车辆、人事、财务和决策系统，涉及收件、仓储、派件等，通过人事部门（驾驶员人数）、工资（基本工资+里程数）、业务主管部门（收件、运输、派件、流程管理等）、财务部门提取业务经营数据和财务数据，并对营业收入核算模式进行分析，再与纳税申报数据进行相互比对验证。一般来说采用ERP系统管理的企业数据量比较大，全部核对有一定难度，可先采用抽样调查法，即按年随机抽取二至三个月的数据进行比对验证。同时应注意不同经营模式提取数据的路径也有所区别。交通运输业可关注运输业务的各环节的流转，即业务受理、录单、提供服务与结算，进行企业ERP系统取得企业托运单、装车单数据、营销部门的结算数据及财务核算数据，再与纳税申报数据进行相互比对验证。速递行业可关注其业务需大量收派人员进行收派服务这一特性，从企业人事部门取得企业收派人员工资计算的依据，业务管理、市场营销部门取得企业的业务数据，财务部门取得财务核算数据，并对营业收入核算模式进行分析，再与纳税申报数据进行相互比对验证。（7）主要政策依据财税（2013）106号文中营业税改征增值税试点实施办法。2、未按规定确认收入（1）基本情况描述交通运输企业因其经营模式、结算方式、核算方式等不同，存在未按税法规定进行确认收入的涉税风险。（2）问题表现形式以是否收款确认收入未按纳税义务发生时间进行确认收入集团企业、关联企业内部收入自行划转。（3）风险分析指标通过运营能力、油耗测算明显超过其申报的营业收入。当期工资、油耗、修理修配、过桥过路费、保险等费用明显异常。集团企业内部对固定客户的提供应税服务的收益归于开发、管理方。关联企业之间结算单价明显不合理。（4）数据获取途径通过CTAIS系统提取企业财务报表企业端提取运输工具信息、人员工资、油耗、修理修配、过桥过路费等数据、集团企业、关联企业内部结算合同、单据、资料及相关数据。（5）评估方法通过运营能力、油耗等方法测算其营业收入；查阅企业财务报表应收账款、其他应收款等应收应付款金额，是否异常。查阅企业集团企业、关联企业内部结算合同、单据等资料。采取ERP系统进入管理的规模企业，进入系统导出相关部门数据，与纳税申报数据进行相互比对验证。（提取方式、方法同隐瞒收入评估方法）（6）主要政策依据财税（2013）106号文中营业税改征增值税试点实施办法。3、适用不同税率销售额未分开核算（1）基本情况描述 物流企业一般采取混业经营，一般包含交通运输（11%）及物流辅助（6%）两个高度相关且税率不同的行业，根据规定企业应该合理核算两档不同税率销售额。（2）问题表现形式进项有11%的项目，但是申报数据里没有11%的应税项目。11%应税项目与6%项目划分不合理。 （3） 风险分析指标 以速递（快递）为主的企业，11%的应税项目低于20%的； 以交通运输（物流）为主的企业，11%的应税项目低于70%的；（4） 数据获取途径 ctais系统中增值税应税项目中不同税率的申报数据； 企业划分不同税率的计算公式；（5） 主要评估方法督促企业提供划分适用不同税率销售额的方案和依据，并报主管税务机关备案，特别是要关注企业自身划分方式的计算公式及其各系数的权重，如果企业能够提供科学合理的计算方法则可以排除风险；如果企业经营业务、其业务成本核算复杂等为由，强调无法准确划分应适用11%税率销售额，一是可根据财税（2013）106号文中营业税改征增值税试点实施办法第三十五条规定，从高适用税率；二是可根据企业相关数据采取合理方法划分其收入：A、成本划分法以企业同一应税服务发生的实际运输成本与物流辅助成本比例为依据进行划分适用不同税率的销售额。B、按包裹件的区域进行划分主要适用速递业务为主的物流企业，尤其是业务核算、内控机制健全并采用ERP系统管理的速递企业。a. 先划分出收件与派件业务收入；b. 收件业务划分同城收件业务（市区件）收入与异地收件业务（非市区件）收入；c. 异地收件业务（非市区件）收入中划分出应适用6%税率收派两端的业务收入和中间应适用11%税率交通运输收入。如企业无法提供相关单价，可通过按企业同城收派平均单价进行计算。例：一速递公司取得相关数据业务1、该公司作为寄件地的收件方，接受客户的委托，接单收件，然后外包运输，到达目的地后，委托目的地的关联公司或其他公司派件。业务2、该公司作为到件地的派件方，受托方为各地的关联公司或其他公司派件。 业务1的收入加上业务2收入减去委托其他快递企业派件支出后的金额为顺丰公司的总收入。一、对于业务1又可具体分为市区件和非市区件。市区件因在同城派送，只涉及6%的税率，收件和派件都是由本公司自己完成；非市区件则跨城间发生的，需要分别核算11%和6%两个不同税率，其中收件由自己完成，中间运输外包，派件由目的地的公司完成。计算步骤：1、以市区件的总收入和总重量（总件数），计算出每单位重量（每件）的平均价格（该平均价格就包含前端的收件和末端的派件）2、以计算出每单位重量（每件）的平均价格*非市区件的总重量（总件数），该部分收入就属于非市区件的收件部分和派件部分的收入，适用6%税率3、以非市区件的总收入减去步骤2中适用6税率的收入，该部分就属于中间适用11%税率的交通运输收入。二、对于业务2中派件业务收入要减去委托其他顺丰公司派件的支出，而委托其他顺丰公司派件的支出，实际上相当于业务一计算过程中的第2步收入的总额的1/2，接受委托的派件业务收入减去这个金额即可。综上所述，顺丰公司的总收入=市区件收入（6%）+非市区件的运输收入（11%）+非市区件的收件和派件收入总额/2（6%）+接受委托的异地件派件收入（6%）。（6） 主要政策依据 财税2013106号文规定准确核算适用6%和11%两种不同税率销售额。4、其他收入（1）基本情况描述现代物流企业经营范围与传统交通运输企业相比，服务的内容更为广泛，不仅有运输应税服务、物流辅助应税服务，还扩展到因这些应税服务派生出代收货款和保价服务等增值服务。代收货款：基于提供应税服务，代客户向他人收取货款，并向客户收取一定手续费的活动。保价服务：基于提供应税服务，应客户要求对运输的物品提供保值服务，以避免运输途中发生灭失损毁引起物品争执问题，而回收一定保值费的活动。（2）问题表现形式会计核算未核算增值服务收入。（3）风险分析指标企业其他应收应付款金额较大。（4）数据获取途径CTAIS系统提取企业财务报表企业往来账、应收应付明细账、其他应收应付明细账，银行存款、现金往来明细、销售合同、销售结算资料等。（5）主要评估方法查阅企业财务报表、科目余额表中应收应付、其他应收应付科目，核对上期余额、本期发生额、期末余额金额是否较大；查阅企业应收应付明细账、其他应收应付明细账，是否存在异常企业、个人、资金等往来；查阅企业银行存款、现金往来明细，是否存在异常资金往来；查阅企业销售合同、销售结算单据、明细等资料，是否存在增值服务。查阅企业收付款支付原始单据，对收付款对象进行核对，是否相符。（6）主要政策依据财税（2013）106号文中营业税改征增值税试点实施办法。5、物流辅助企业收入的确认（1）基本情况描述指物流企业在同一笔业务中即有交通运输服务又有物流辅助业务，接收的业务采取委托他人联合运输，一并收取交通运输费和搬运费、装卸费、代理费用等物流辅助的业务行为。（2） 表现形式：物流企业向联运方支付运输费并取得相应的增值税专用发票，并向委托运输方全额开具物流辅助业低税率的增值税专用发票。（3）风险分析指标此营业行为属提供适用不同税率的应税服务的行为。此行为在我省乃至全国都普遍存在，尤其是快递行业，还有相当部分的货物代理企业也存在发生这种业务行为。采用高税率的应税行为以低税率来开具发票申报，进而达到少缴“营改增”增值税税款的行为。高税率应税服务收入相应接受高税率应税服务进项税发票收入金额（4）数据获取途径ctais系统增值税、销售收入等申报数据；与联运方签订的委托运输合同中运输费及其他费用的金额。（5）主要评估方法 合理区分不同税率的应税服务收入。 按合同约定比例划分； 按成本比例划分； 按近期发生同类应税服务不同税率比例划分6、视同销售（1）基本情况描述企业每一商业行为都存在一定的商业目的，企业对外无偿转让、赠送、捐赠等应税服务的行为按税法规定应作视同销售申报纳税。（2） 表现形式：企业发生的主营业务成本异常，可能发生视同应税行为未申报纳税。（3）获取途径企业端提取主营业务成本明细、营业收入明细、提供服务合同等。（4）主要评估方法查阅企业主营业务成本，是否存在与收入不匹配的成本；查问企业业务记录单、相关提供服务合同等。（5）收入确认方法按合同约定价格确定收入；按企业最近时期同类运输业务的平均价格确定；按其他企业最近时期同类运输业务的平均价格确定；按组成计税价格确定 委托运输费*（1+成本利润率）；（二）进项抵扣方面1、固定资产进项抵扣（1） 基本情况描述 固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。其中运输工具是交通运输业主要的固定资产，存在较大的违规抵扣涉税风险。（2） 问题表现形式 营改增初期固定资产（车辆）抵扣异常； 挂靠人以自己名义对外经营的或挂靠人以被挂靠方名义对外经营，但被挂靠方不承担相关法律责任的，运输工具等固定资产在被挂靠方作进项抵扣。 用于集体福利、个人消费。（3） 风险分析指标营改增初期大量购进固定资产用于抵扣；通过运营能力测算营业收入明显超过其申报的营业收入；集体福利支出项目异常。（4）数据获取途径ctais系统、机动车发票系统进项税额数据。企业车辆信息、固定资产明细账、职工福利明细账等资料。（5）主要评估方法专用发票、机动车发票聚类处理。防伪税控系统提取该公司专用发票数据和机动车发票数据进行分税率、分金额、分纳税人、分区域、分时间统计、整理、分析,（因缺乏中文信息,对购进的货物、劳务品名和纳税人应该进行标注中文信息后归类）重点核查固定资产是否抵扣；。检查纳税人 “固定资产”、“职工福利”等科目变化，判断是否存在将外购的不符合抵扣标准的固定资产发生的进项税额申报抵扣。检查固定资产类发票的开具、出售人资料、款项支付情况，判断是否存在虚开问题。查阅企业固定资产明细账、固定资产处置明细账及相关合同协议、付款凭证，货物验收情况、使用情况，并要求企业提供网点、路线增减情况，进行核对，验证其购进车辆业务和取得发票的真实性、合法性。运输工具情况处理。查阅购入的运输工具的合同、购入“进场单”和车辆购置税上牌凭证及按合同约定的“第一笔预付款（银行单据）”进行重点核查，验证其购进运输工具业务和取得发票的真实性、合法性。 （6）主要政策依据财税（2013）106号文中营业税改征增值税试点实施办法。2.用于建筑物、构筑物（1）基本情况描述 以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。对此，企业容易忽视和混淆，容易产生涉税风险。（2）问题表现形式在建工程项目数额较大的。购进进项抵扣项目与生产经营项目所需不配套。（3）风险分析指标职工福利科目金额较大。（4）数据获取途径防伪税控系统提取企业进项发票抵扣明细。企业端提取企业进项税金明细账等资料。（5）主要评估方法查阅企业在建工程明细账，审核在建工程核算的材料领用情况，结合进项税金明细科目、发票及相关合同协议，将应作进项税转出而实际未转出的固定资产、材料费进行归集。（6）主要政策依据财税（2013）106号文中营业税改征增值税试点实施办法。3.用于集体福利或个人消费的进项抵扣问题（1）基本情况描述 企业为职工提供福利、企业高管个人消费支出是一项比较常见的行为，由于外购的用于集体福利或个人消费的进项不得抵扣，企业容易忽视和混淆，容易产生涉税风险。（2）问题表现形式企业购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务用于职工福利或个人消费，容易造成涉税风险。例如：外购电力用于职工福利部门，外购食用油、燃气等用于职工食堂等。（3）风险分析指标职工福利科目金额较大。（4）数据获取途径CTAIS系统提取企业所得税申报明细。企业端提取企业职工福利明细账、进项税金明细账等资料。（5）主要评估方法查阅企业职工福利明细账，结合进项税金明细账、发票及相关合同协议，对其抵扣合法性、合理性进行审核。查阅企业费用支出明细账，结合费用支出相关性、合理性，判断是否存在用于职工福利或个人消费。审核核算用于福利设施的材料领用情况，将应做进项税转出而实际未转出的材料费进行归集，不得抵扣。（6）主要政策依据财税（2013）106号文中营业税改征增值税试点实施办法。4、运输耗用抵扣异常问题（1）基本情况描述 交通物流企业生产工具主要是运输工具，如车辆、飞机、船舶等，其在运输过程中主要发生的耗材为燃料、修理修配费用等。企业为少缴税款，可能产生多开进项发票，多抵税金的涉税风险（2）问题表现形式燃料支出远大于核定耗用。修理修配费用、配件支出与运输工具数量、使用年限情况不配比。挂靠人以自己名义对外经营的或挂靠人以被挂靠方名义对外经营，但被挂靠方不承担相关法律责任的，相关燃料、修理修配等费用在被挂靠方作进项抵扣。（3）风险分析指标通过运营能力、油耗测算明显超过其申报的营业收入。当期油耗、修理修配等费用明显异常，且与运输工具保险费用、过桥过路费、人员工资等支出不配比。挂靠车辆数量较多。（4）数据获取途径防伪税控系统、CTAIS系统提取企业进项发票抵扣明细等。企业端提取企业进项税金明细账、运输工具信息、人员工资、燃料、修理修配、过桥过路费等数据等资料。（5）主要评估方法对购进燃料、修理修配等而取得的进项发票分别按开票单位、区域、时间、金额等进行统计、归集、分析，是否存在异常。审核企业运输工具信息，结合相关合同协议重点对挂靠方式审核，区分形式挂靠与视同自营情况；重点审核形式挂靠运输工具的相关费用是否列支成本，购进耗用的燃料、修理修配等进项是否申报抵扣。（6）主要政策依据财税（2013）106号文中营业税改征增值税试点实施办法。5.融资租赁（售后回租）费用是否按照规定扣除（1） 基本情况描述 融资租赁是现代物流企业一个比较普遍性的行为，涉及金额大，且周期长，售后回租业务容易造成重复抵扣问题，容易造成涉税风险。（2） 问题表现形式 承租人销售货物时给出租人的开具普通发票出租人出租货物时本金部分开具普通发票，租赁费用部分开具17%专用发票，由于承租人在购买设备时已经取得进项发票用于抵扣，回租时如果出租人将本金及租赁费用开在一起，则承租人对进项进行了重复抵扣。（3） 数据获取途径 数据来源取数路径纳税人售后回租赁合同第三方（出租人）售后回租方开票数据 （4）主要评估方法 1.调用查看租赁合同；2.查看出租方开具给承租方发票是否含有本金部分（原始凭证上名目为“第x期租金利息”，税率为17%。） （5）主要政策依据 国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告（国家税务总局公告2010年第13号）规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。6.营改增前取得的运费抵扣问题（1）基本情况描述根据营改增初期，试点地区纳税人取得非营改增地区货物运输统票，实行差额扣除；营改增前取得的运费不能进项扣除，应该按照文件规定到地税系统申请退税。（2） 问题表现形式 发票抵扣系统中的数据中出现在营改增之前的运费发票，即抵扣发票的时间为2012年11月1日前。（3） 风险分析指标 A.发票抵扣系统中开票时间一栏出现2012年11月1日前。（4） 数据获取途径 A.货运发票系统； B.企业抵扣凭证。（5） 主要评估方法 查阅该公司进项税金明细账、发票及相关合同协议，对其抵扣合法性、合理性进行审核。（6）主要政策依据根据财政部 国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的通知(财税2011133号)以及关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知（财税201337号）7.集中取得异地发票异常核实情况（1）基本情况描述营改增企业，特别是以交通运输为主的企业由于营改增后，税率由原来的营业税5%，提高到增值税税率11%，企业由于短期内的税负增加，为了平衡税负可能违规取得进项发票。或者可能由于各省份通过财政返还等形式的“隐税”问题存在，企业通过在其他省份设立关联的开票公司。（2） 问题表现形式 运费抵扣占进项比重高于行业均值分析（3） 风险分析指标 “货、票、款”不一致（4） 数据获取途径 A.货运系统数据；（5） 主要评估方法A.通过货运系统调取数据，下户由企业对缺失的中文信息进行补充完整后，同时查阅企业的相关合同、协议、结算清单，对其业务发生的真实性和合理性逻辑性分析。B.对整理后数据进行聚类分析，即根据发票的核心要素进行归类，比如，根据开票方的纳税人识别信息评断是否集中在统一地区（县区），并且在集中在少数（1-3户）几家公司。C.检查发票上所注明的运输起止地及车号，其实际业务发生地基本与开票地区无关，即起运地与终点之间不经过该区域，或者仅仅是市区内的业务但是开具了外省的发票。D.抽查其中疑点开票方企业的结算清单，核实是否出现相同车号相同司机的不同运输业务，却在该开票方公司分别开票的情况，存在较为明显的虚开、代开运输发票的迹象。 （6）主要政策依据 增值税发票管理办法有关规定。（三）其他方面 1. 少缴车辆购置税 （1）基本情况描述购买裸车与改装分开计算，分别开具不同的发票（2） 问题表现形式主要有两种表现形式：一是同一家（供货方、销货方、购买方）公司，改装后通过经销商销售，并开具单独开具改装费。二是销售公司与改装公司不是同一公司，开具单独“改装费”的专用发票，且改装合同清单与汽车销售清单中的车辆为同一批车辆。（3） 数据获取途径 数据来源取数路径税务机关车购税系统纳税人车辆购销合同（重点关注改装费）第三方汽车销售方销售合同（4）主要评估方法A.车辆购置税开具系统数据，确认该公司购买车辆数量及车购税缴纳情况；B.销售合同和改装合同确认是否人为分开开具，少交车购税。（4）主要政策依据中华人民共和国车辆购置税暂行条例 3.固定资产折旧问题 （1）基本情况描述没有按照税法规定的最低年限对固定资产进行折旧，应计入固定资产进行折旧的计入了管理费用一次性列支等情况，在生产性企业比较普遍，（2） 数据获取途径 A.财务报表中固定资产折旧科目； B.企业凭证。（3）主要评估方法 查看企业固定资产有关明细，及其固定资产折旧处理方式。（4）主要政策依据依据中华人民共和国企业所得税法实施细则第六十条第二款规定：生产设备固定资产计算折旧的最低年限十年进行计提折旧；依据中华人民共和国企业所得税法第十一条、中华人民共和国企业所得税法实施细则第五十七条和第六十条第二款规定：支付例如空调的安装辅助材料等企业一次性记入管理费科目，该费用应记入固定资产按税法规定生产设备固定资产计算折旧的最低年限计提折旧进行税前列支。依据财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知财税（2014）75号第三条有关规定4. 3.增值税税负变动异常（1）基本情况描述 增值税税负是衡量企业增值税缴纳是否正常的一项参考指标，特别是统一企业的历史比较，如果差异过大且逐年呈下降趋势，则企业可能存在风险。（2）问题表现形式 纳税人自身税负变化过大，可能存在账外经营、已实现纳税义务而未结转收入、取得进项税额不符合规定、享受税收优惠政策期间购进货物不取得可抵扣进项税额发票或虚开发票等问题。如具体表现在：2013年和2014年增值税税负逐年下降态势。（3）风险分析指标 A.计算公式：增值税税负变动率（指标值）=（本期税负-上期税负）/上期税负*100%；税负=应纳税额/应税销售收入*100%。 B.预警指标值：近两年增值税税负比较，如果增值税税负变动异常，且变动率幅度较大。（4） 数据获取途径 A.ctais增值税申报数据。（5）主要评估方法 A.销售收入与应纳税额的配比。计算销售收入的增长比例，与应缴增值税的同期比例，如果增长幅度较大的，则可能存在少计销售收入或多抵进项的涉税风险。 B.通过增值税税基测算应纳税额。通过企业所得税申报数据和财务报表对其增值税基进行初步分析，提取工资薪酬、职工福利费、教育费、财务费用、营业利润数据，社保、车辆保险、过桥过路费、未抵扣固定资产折旧等测算增值税税基的数据，倒推测算判断其申报应纳增值税的合理性。C.核实不同税率混业经营的实际情况。一是否存在货物销售的低税负率影响企业整体税负情况造成应税服务税负偏低，二是否高税率应税服务销售额套用低税率进行纳税申报，甚至隐瞒应税销售额不进行申报纳税行为:核实该经企业应税货物将应税货物与应税劳务进行分别核算出相应税负率，分别与同行业相比；抽查该企业相关的经济业务合同，根据不同业务的特点进行分析，是否存在业务适用不同的增值税税率而企业却按低税率进行申报纳税情况。(可以企业的经营范围和形象业务宣传网站来确定企业的实际经营业务特点。) D.检查纳税人的销售业务，从原始凭证到记帐凭证、销售、应收帐款、货币资金、存货等将本期与其他各时期进行比较分析，对异常变动情况进一步查明原因，以核实是否存在漏记、隐瞒或虚记收入的行为。检查企业固定资产抵扣是否合理、有无将外购的存货用于职工福利、个人消费、对外投资、捐赠等情况附：一、交通运输业实施“营改增”后存在的问题 由于交通运输业具有分散性、流动性和隐蔽性特点，挂靠经营普遍，实际车主和名义车主往往不一致。车籍所在地、企业注册地和实际经营地往往不一致。导致“营改增”后在执行政策及税收征管过程中存在一系列的问题。 （一）财务核算不够健全。就笔者调研部分企业看，一是没有建立核算油料、轮胎的一级会计科目，财务账上无法体现油料和轮胎领用存记录；有的企业在本厂自备油罐，有的企业在外地设立油罐，无法区别运输业务与非运输业务实际用油量；部分企业发生汽车大修理费用，由于修理单位无法开具修理工时费的增值税专用发票便把部分维修工时费并入汽配材料中一并开具进行核算。二是现金结算较多，业务真实性难以判别；人力成本未采用银行打卡，驾驶员工资帐本上在3500元以下，规避代扣个人所得税。因此，存在企业实际拥有的车辆与财务账上列支驾驶员人数不匹配；三是对运输企业转包、挂靠车辆的经营业务难以全面掌控管理。比如：一些运输企业承接运输业务后，对自身运输能力不足的部分，基本都是转包给过境车辆；有些是个人挂靠车辆，有些即使是正规运输公司车辆基本也是驾驶员接私活的性质。因此，根本不可能按正常渠道开具货运增值税专用发票给运输公司抵扣。造成企业无法核算转包、挂靠车辆的经营成本。 （二）直接材料成本占比偏大。就笔者所接触到的货物运输企业来看，其各项运输成本按含税收入的比重约为：燃油费40%、修理费及配件费15%、过路过桥费20%、人力成本10%，余下毛利15%。从调研部分企业有的油料耗用比例达55%，修理配件（不含修理工时费）占比达20%。可能存在多抵扣油料和配件材料进项税额，虚增油料成本涉税风险。 （三）违法代开发票增加。“营改增”前，由地方税务机关代开的发票和运输企业代开的发票都是按7%的扣除率计算进项税额，代开发票的纳税人一般会自觉选择到地方税务机关代开。“营改增”后，到国税机关代开货运专用发票仍然按7%的扣除率计算进项税额。从2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营改增试点，到国税机关代开货运专用发票统一按3%的扣除率计算进项税额。这会诱使部分小规模纳税人脱离国税机关监管，而违规在一般纳税人运输企业代开货运专用发票从而可以抵扣11%税率的进项税，提供代开票的一般纳税人交通运输企业也可以通过超税负返还的财政扶持政策将多缴的税款消化掉。 （四）缴纳地点难确定。交通运输业不同于其他的行业，业务发生地流动性很强，从事交通运输业的企业注册地很可能与业务发生地不同。根据财税2013第37号交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法规定增值税纳税地点为：（1）固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。（2）非固定业户应当向应税服务发生地主管税务机关申报纳税；未申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。这就带来两方面的问题，一是固定业户还是非固定业户的确认问题，大量的挂靠车辆从法律手续上来讲应该属于固定业户，但其实际运作情况则应该算是非固定业户。二是应税服务发生地的确认问题，货物运输往往有起运地和目的地，那么运输业务发生地到底应该是起运地还是目的地？这些实际问题带来了业务发生地税务机关和公司注册地税务机关之间税收缴纳地确定的争议。由于交通运输业所交纳的增值税属地方财政收入，导致部分地区纷纷出台财政扶持政策鼓励运输企业落户本地，争抢税源。 （五）纳税主体难确定。财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知（财税201337号）附件1第二条规定：同时符合“以被挂靠人的名义对外经营、由被挂靠人承担相关的法律责任”这两个条件的，以被挂靠方为纳税人；否则，以挂靠人为纳税人。车辆挂靠经营一般有如下几种形式：一是车辆不过户，仅收取管理费，为车主代办保险、代交各项税费；二是车主将车辆过户到公司，公司收取管理费，代办保险、代交各种税费，但收入不纳入财务核算；三是车主将车辆过户到公司，只将公司承揽的运输业务取得的收入入账，自行承揽的业务不入账等。上述政策只是明确以被挂靠人名义对外经营并承担相关法律责任，被挂靠人为纳税人。但对于无车辆所有权、不对挂靠户财务进行核算、只收取管理费的被挂靠企业，能否履行相关法律责任，能否为纳税人，值得疑问。而且，以收取挂靠户的管理费计收入，而经营过程中发生的购车、汽（柴）油、修理修配等费用全部由挂靠人承担，挂靠人无法按增值税管理要求取得合法有效凭证。此外，因运输车辆所有权不属于被挂靠人，被挂靠人无法计提车辆的折旧费用，无法取得经营过程中的其他成本、费用票据，收入与成本不匹配，被挂靠人收取的管理费无法承受企业所得税支出。在实际运输业务中，个人拥有车辆虽然挂靠企业，以企业的名义经营，被挂靠的企业一般也承担一定的法律连带责任或有限责任。但是，挂靠人的经营收入归挂靠车主自留，油费、修理费、过路费等成本费用都由挂靠车主负责，被挂靠企业仅收取一定的挂靠费或管理费，无其他任何关联。“营改增”前，营业税征收都是以挂靠人为实际纳税人，普遍是以挂靠车辆的开票金额来征收税款的。目前，如果严格按试点实施办法的规定，以被挂靠方为纳税人，会给增值税管理带来诸多问题。如：纳税主体难以确定、运输企业收入及成本核算不全、部分项目无法取得扣税凭证等。 （六）税率的确认问题。“营改增”将交通运输业辅助中的大部分划出交通运输行来而归入现代服务业的税目征税，如物流辅助业务。物流业适用6%的税率，而交通运输业适用11%的税率，运输服务和仓储装卸服务在本质上就是紧密相连的，在实务中很难完全区分。比如，某物流公司承接某公司货物运输业务，由于运输业务量不均衡，当货物大批量到达时，需委托其他承运单位或个人提供运力。委托其他承运单位或个人提供运输的业务不能视为运输业务，而应属于物流辅助服务货物运输代理服务。又如，物流公司同时具有道路运输及货运代理的经营许可，其承接运输业务绝大部分实际转包给运输个体户或个人进行运输，该公司采取车辆挂靠、租赁等方式，以解决货运发票限额管理问题。上述情况，是按货运11%征税，还是按运输代理业6%征税，纳税人有空子可钻，易引发涉税风险。还有，如果被挂靠企业仅收取管理费，而不管挂靠户其他事项，这种情况是否属于“营改增”交通运输业或者货物运输代理服务范围，实务操作很难把握。 从增值税抵扣链条上看，有些运输企业将收到的总价款按11%税率开具货运增值税专用发票给下游企业抵扣，有些将总价款分作运输收入和物流辅助收入分别按11%和6%开具专用发票给下游企业抵扣，造成下游企业税负的不公。另外，原先交通运输业在确定税率时考虑到纳税人有17%的运输工具进项抵扣，但在征管实践中发现纳税人更新运输工具的频率很低，再加上挂靠车辆的所有权大都不属于运输企业，企业不能获得据以抵扣税额和计提折旧的发票，增值税一般纳税人按照11%的税率计算缴纳增值税税负率明显高于小规模纳税人。 二、加强“营改增”后交通运输业税收管理的建议 由于上述问题的存在，加上政策规定不够明确，加大了征管操作难度。一方面完全按现行增值税政策管理，会导致一些真实发生的运输业务无法通过合法的渠道实现收入、开具发票。另一方面税务机关若不加强控管，则会带来虚开货运增值税专用发票现象的滋生。因此，加强交通运输业的增值税管理、防控其税收风险势必成为今后税收征管工作中的一个重点。为此，笔者提出以下管理建议： （一）强化内控管理。主管国税机关要督促企业健全内控管理制度。一是建立油料、轮胎领用存管理制度，要求企业根据运输企业管理要求按月登记企业成品油自耗情况统计表、企业成品油购入、耗用、结存情况统计表、加油卡加油明细表等相关记录。对挂靠经营车辆，企业应登记个人挂靠公司车辆明细表，对新增购入车辆，要求企业提供车购税税收缴款书复印件，并登记车辆购置税明细表。二是要求企业建立车辆运输调度台账，详细记录运输车辆号、运输日期、运输货物名称、数量及单价、运输金额、运输起运地、到达地、驾驶员姓名等记录，并按月按车登记车辆运输结算明细清单。三是督促企业按权责发生制原则进行会计核算。对属于当期发生的收入或支出要及时进行核算。同时要求企业按月建立工人花名册，详细地说明工资列支的标准、工人人数以及工资的计算方法，并报税务机关备案。四是加强对企业取得的成本、费用票据的审核，防止取得虚开代开进项发票。取得燃料发票要结合其运输量分析其合理性，对修理费、配件发票，要求提供服务内容清单、货物名称清单，以便分析其合理性。五是按纳税主体确定对发生的油费支出的抵扣，即以挂靠企业为纳税人的，其发生的油费支出取得的增值税专用发票可以进行抵扣；以被挂靠运输公司为纳税人的，挂靠人以被挂靠人名义经营发生的油费支出取得的增值税专用发票应在被挂靠运输公司进行抵扣等。 （二）强化税收征管。一是账证建全的一般纳税人运输企业，建立行业税源监控指标，纳税人按季采集申报相关数据。如：油料耗用金额占运输收入（含税）比，预警指标设置上限40%。修理修配金额占