企业成本管理的创新研究

企业成本管理的创新研究企业成本管理的创新研究 作 者徐晓奎 学籍批次0409 学习中心大连 层 次专升本 专 业会计学 指导教师任月君 - 1 - 内 容 摘 要 （选题动机）企业经营环境的巨大生变化，使得以“数量为基础”的传统成本分摊方法 不能正确反映产品的消耗，给企业的成本管理带来了一系列不良后果。 （中心思想）近年来，信息技术革命推动企业生产向高度自动化发展，全球经济发展呈 现出一种新的态势，迅速发展的计算机技术和现代网络技术正向社会生活的深度和广度渗透。 为适应时代的要求，企业管理创新己有方方面面的进展，而成本管理创新却显得力度不够。 消费者消费观念的变革促使企业生产方式发生根本转变，产品成本构成发生巨大变化，我国 当前的成本管理所提供的信息已不能满足成本管理的需要。本文从成本管理的一些理论开始， 对我国企业成本管理中存在的问题进行讨论，然后在提出问题的基础上，提出企业成本管理 需要不断改进创新方法分别采用以“数量”为基础的传统成本会计和以“作业”为基础的作 业成本法计算、分析产品成本，比较并剖析两者的结果差异，进而探寻“作业成本法”促使 企业改善其生产作业的成本动因;研究现代企业生产经营中如何采用“成本企划”方法合理 有效地从产品开发、企划的“源头”管理控制产品成本，分析比较中国企业目标成本管理与 日本企业“成本企划”的异同。本文认为:“作业成本法”为企业生产经营提供真实的产品 成本信息，它使企业在激烈的市场竞争中保持成本领先优势。 关键词：成本管理成本管理 创新创新 作业成本法作业成本法 - 2 - 目目 录录 一、企业成本创新的意义3 （一）成本管理的内涵 3 （二）成本创新的意义 3 二、现代企业创新的动力3 （一）价值的最大化是企业成本创新的根本动力 3 （二）信息技术革命促进高科技发展，为企业生产方式转变提供技术条件 4 （三）社会经济发展推动企业生产方式变革，促进企业管理理念转变4 （四）消费观念的变革促使企业生产方式变革，促进企业生产方式根本转变4 （五）会计管理范式的变革为企业管理创新提供会计条件 4 （六）传统成本管理模式与现代社会经济发展的不适应 4 三、现代企业创新的内容5 （一） 作业成本法 5 1、作业成本法产生的根本原因 .5 2、 作业成本法的内容 .5 3、作业成本法的作用 .8 （二） 成本企划 9 1、成本企划的历史沿革9 2、成本企划的内容.9 3、成本企划在我国的现实应用.9 参考文献 10 - 3 - 企业成本管理的创新研究企业成本管理的创新研究 企业经营环境的巨大生变化，使得以“数量为基础”的传统成本分摊方法不能 正确反映产品的消耗，失真的产品成本信息造成企业经营决策的失败。企业为确保 长期竞争优势，成本管理的重心应当逐渐从生产制造成本转移到产品研制开发成本 方面，由成本控制转移到成本计划。本文研究重点是成本计算与控制方法的创新， 研究内容主要包括运用“作业成本法” 、 “成本企划”对企业产品成本进行计算、分 析与控制，力图采用案例剖析的方法，阐述先进成本管理方法如何使企业尽可能消 除“不增值作业” ，改进“增值作业” ，体现企业成本管理创新在现代企业经营管理 中的优势与作用。 一、企业成本管理创新的意义 近年来，迅速发展的计算机技术和现代网络技术正向社会生活的深度和广度渗 透。为适应时代的要求，企业管理创新己有方方面面的进展，而成本管理创新却显 得力度不够。企业为确保长期竞争优势，成本管理的重心应当逐渐从生产制造成本 转移到产品研制开发成本方面，由成本控制转移到成本计划。客观上要求企业在有 效地进行战略管理的前提下，进一步索本求源、减少浪费、降低资源消耗。 (一)企业成本管理的内涵 在不同的成本会计文献中，对成本管理的内涵有不同的表述。我国将成本管理 定义为：“是对企业的产品生产和经营过程中所发生的产品成本有组织、有系统地 进行预测、计划、决策、控制、核算、分析和考核等一系列的科学管理工作。其目 的在于组织和动员群众，在保证产品质量大前提下，挖掘降低成本的途径，达到以 最少的生产耗费取得最大的生产成果。 ” 这个定义完整地表述了成本管理的各个工 作环节。 （二）企业成本管理创新的意义 企业成本管理创新的意义包括成本管理在质和量上的规定性，也体现了在时间 和目的上的具体要求。在质的方面，要求在企业管理现代化的总的思想指导下运用 科学的思想、组织、方法和手段，改变当前企业成本管理的落后面貌。在量的方面， 要求成本指标有明显的进步，达到或赶上国内、外先进水平。从时间上说，是逐步 前进的动态过程，要求成本管理水平不断提高，不断前进，逐步达到现代成本管理 的要求。从目的来说，要求通过成本管理现代化，不断降低成本，创造最佳经济效 益。 二、现代企业成本管理创新的动力 信息技术革命推动企业生产向高度自动化发展，促进企业管理理念转变。消费 者消费观念的变革促使企业生产方式发生根本转变，产品成本构成发生巨大变化， 企业因而对成本管理创新提出要求。追求价值最大化是企业成本管理创新的根本动 力，因为成本是决定利润簿厚的最关键因素 (一)价值最大化是企业成本管理创新的根本动力 企业是一个运用资本进行生产经营的单位，追求增值盈利是资本生产的唯一目 - 4 - 的和决定性动机。 在市场经济条件下，企业利润能否赚得很大程度上取决于收入与成本之配比。 我们知道，在企业收入一定的情况下，成本是决定利润簿厚的最关键因素，因为成 本“是达到某一特定目标所失去的或放弃的资源”或者“为进行某项生产经营活动 所发生的物化劳动耗费和活劳动耗费中必要劳动耗费”的货币表现，是收入的扣减 项。因而企业必须对成本进行有效的管理，它直接影响到利润的多少与实现，关系 到企业的成败与存亡。 (二)信息技术革命促进高科技发展，为企业生产方式转变提供技术条件 七十年代以来，微电子技术(即以大规模集成电路和微处理器为基础，以微型 机为核心的新型化的电子系统)得到了深入发展和广泛应用。扩展了人类信息功能 及智力功能。信息技术革命促进高科技发展，为企业生产方式变革提供技术动力， 必然推动企业生产方式发生根本变革。 (三)社会经济发展推动企业生产方式变革，促进企业管理理念转变 由于微电子技术的发展，计算机深入广泛地应用于各类厂矿企业，逐步形成了 新型的产品设计、制造和测试方式。依靠计算机辅助设计、计算机辅助制造及计算 机辅助测试等技术手段，对系统有效地进行产品的设计、制造与测试，将实际设计 等工序与计算机技术相结合，将计算机全面应用于产品的构想、设计、生产计划制 定、库存管理、生产现场管理以及质量管理等整个过程，大大提高了企业的生产效 率，提升了产品质量与功能，进而提高了企业产品在市场上的竞争力。 (四)消费观念的变革促使企业生产方式发生根本转变（标题前空两格，全文均如 此） 消费者消费行为的个性化、多样化发展，使市场变化加快；同时， “个性化” 意味着需求多元化，它间接地使得产品老化、淘汰的速度加快，产品的生命周期(从 导入、成长、成熟到衰退的周期)大大缩短。企业不但要追求高效率、低成本生产， 还要适应快速变化的市场需要。信息技术革命以及消费观念的变革促使现代企业需 综合考虑了产品的订货要求、财务成本、生产管理和材料供应的各种信息，为生产 最终产品而进行的计算机控制、管理和应用的自动化先进生产系统。 (五)会计管理范式的变革为企业成本管理创新提供会计条件 会计本身就是人类社会发展到一定阶段的产物。由于网络的普及以及电子商务、 电子货币的运用，企业信息化程度大大提高，经济运行速度加快，资本周转速度加 快，要求企业领导者捕捉机遇，快速决策。为了保证企业管理当局快速决策的准确 性，会计系统必须提供备选方案，并分析、报告各种方案的优劣。会计不再是一个 单纯的信息处理加工传递系统，而且成为决策支持系统。企业成本会计工作以电子 计算机为手段，大大加快了信息反馈速度，增强了业务处理能力，对于及时、准确 地进行成本预测、决策和核算，有效地实施成本控制，全面地考核、分析成本，具 有重要意义。 （六）传统成本管理模式与现代社会经济发展的不适应 传统的成本管理体系只注重执行中的成本管理，不重视对策和决策中的成本经 营;注重内向管理，不重视外向经营，企业不注意适应外部条件的变化，不进行市 场调查和预测，不能围绕市场的供求而做出相应的成本决策和对策，从而不能保证 产品成本补偿具有可靠的市场，不能为降低产品成本提供保证;与此同时，随着高 度自动化的先进制造企业的不断出现，企业经营环境发生重大变化，直接人工成本 比例大幅下降，固定制造费用大比例上升，使得以“数量为基础”(如以工时、机 时等)的传统成本分摊方法不能正确反映产品的消耗，给企业的成本管理带来了一 - 5 - 系列不良后果。因此，传统成本管理体系注重短期的战术性管理，不重视长期的战 略性经营，不注意解决好成本经营的方向性问题，显然与社会主义市场经济的要求 不相适应。 三、现代企业成本管理创新的内容 企业成本管理创新的实质是寻求成本优势，它围绕实现企业最大的经济与社会 效益，寻求整体的、长远的、内外兼顾的成本最优或相对最低的成本目标，从企业 所处的竞争环境出发，研究制定能使企业在竞争中获得全局的、持久的成本优势的 方法作业成本法及成本企划。 (一)作业成本法 作业成本法:作业成本法是以作业为基础的成本计算制度，它是以生产自动化 为基础，同适时制全面质量管理紧密结合的一种成本计算与成本管理相结合的方法。 其特点是制造费用核算过程大大明细了，从而能提供更加精确的成本信息，加强成 本控制，促进成本降低。与传统成本会计不同，作业成本法深入到“作业”层次， 提供有关企业产品成本的明细资料，这样不仅可以保证成本信息的准确性，同时还 可使成本管理方法在较低层面获得相关的成本信息，大大提高了成本管理的有效性。 （这段的内容说多了，因下面有详细内容） 1.作业成本法产生的根本原因 随着市场经济发展和产品变化速度的加快，企业管理者越来越强调准确的成本 信息对市场销售和产品决策的重要性。但企业经营制造环境巨大变化造成的冲击， 使传统成本会计技术与方法产生一系列不适应，主要表现在:产品成本计算不正 确。新的制造环境下，机器和计算机辅助生产系统在某些工作上己经取代了人工， 人工成本比重大幅下降，而间接费用呈多样化剧增，用直接人工工时或机时作为间 接费用的分配标准显然已不适宜。成本控制将产生反功能行为。传统成本会计将 预算与实际业绩编成差异报告，即将实际发生的成本与标准成本相比较。在新制造 环境下，这一控制系统将产生反功能的行为。例如，为获得有利的效率差异，可能 导致企业片面追求大量生产，造成存货的增加。另外，为获得有利价格差异，采购 部门可能购买低质量的原材料，或进行大宗采购，造成质量问题或材料库存积压等 等。因此，成本信息准确与否的关键在于如何把间接费用(成本)分摊到产品成本， 而采用什么样的费用分配方法是管理会计师所面临的最大困难。 “作业成本法”就 是针对这一问题产生和发展的一种新的成本计算方法。 2.作业成本法的内容 所谓作业就是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、 方法和环境等的集合体。 “作业成本法”的理论基础是:产品消耗作业，作业消耗资 源并导致成本的发生。作业成本管理广泛采用适时生产系统，供、产、销各环节紧 密衔接，并尽可能实现“零存货”;在生产经营过程中则运用全面质量管理，以尽 量保证产品在各环节的“零缺陷” ，实现生产的瞬时自动控制。可以说， “作业成本 法”是通过对作业进行动态的追踪反映，计量作业和核算对象成本，评价作业业绩 和资源利用的一种方法。 本文拟采用案例剖析的形式分析、比较传统会计学成本计算方法与作业成本计 算方法之间的结果差异，体现企业成本管理创新方法在现代企业经营管理中的优势 与作用。有关案例剖析的资料如下: WS 企业每月生产 A、B 两种产品，A 产品的产量为 2000 件，B 产品的产量为 10000 件。假设 A、B 两种产品材料消耗定额均为 10 公斤，材料单价每公斤 2.50 元， - 6 - 生产 A、B 产品需用的直接人工小时均为 2 小时，每小时工资为 5 元.该企业每月生 产产品直接人工 24000 小时，其中 1/5 用于生产 A 产品(2000 件 * 2 小时=4000 小 时)；4/5 用于生产 B 产品(10000 件 * 2 小时=20000 小时)；该企业制造费用由设 备调整、质量检验、处理生产定单、机器工作和材料接收五个作业引起，全月制造 费用共元，全月 A、B 产品制造成本总额为元. 传统成本会计制度下，采用用直接 工时或产量归集产品成本，成本分配结果如表所示: 表 1 ABAB 产品直接成本资料 直接人工直接材料 项目产量 定额工时金额定额数量金额 合计 A2000 5 元/小时 400020000 2.5 元/公 斤 200005000070000 B10000 5 元/小时 20000 2.5 元/公 斤 合计 制造费用分配率制造费用总额/产品产量合计=471,000/12000 = 39.25 元/件 表 2 传统成本会计制度下的单位产品成本计算 A 产 品B 产 品 项 目 金额产量单位成本金额产量单位成本 合 计 直接材料 50000 直接人工 20000 分配制造费用 78500 200074.251000074.25 A 产品分配制造费用2000 * 39.25 = 78500(元)（公式写法不妥） B 产品分配制造费用10000 * 39.25 = (元) 传统成本会计制度下，A、B 两种产品的单位成本均为 74.25 元，单位产品成本 被严重扭曲了，罪魁祸首就是产量(直接工时)这一单一的“数量”分配标准，此案 例中，WS 企业质量检验部门本月总人工成本为 60000 元，假设该质检部门人员分工 如下:50%的员工负责检验产成品质量、30%的员工负责检验外购材料、20%的员工负 责检验在产品质量.根据以上资源动因，可得出作业“检验产成品”的成本要素 “工资”的成本额为 30000 元。类似的可计算出作业“检验外购材料” 、作业“检 验在产品”所耗的成本要素“工资”的成本额分别为 18000 元和 12000 元。同理， 根据统计资料，WS 企业质量检验部门本月器材消耗费用总额为 15600 元、折旧费用 总额为 10400 元，按照相同的资源动因，可以分别计算出“检验产成品、检验外购 材料、检验在产品”三项作业分别消耗的器材耗用成本和折旧费用成本额。见表 3 汇总各成本要素，得出“质量检验”作业成本库的总成本额，并开列作业成本单 表 3 “质量检验”作业成本单 成本要素项目检验产成品检验外购材料检验在产品合计 人工工资 30000180001200060000 器材消耗 78004680312015600 折 旧 52003120208010400 作业成本库 43000 258001720086000 - 7 - 上述作业成本单揭示了 WS 企业“质量检验”作业所耗用的资源。一般来说， 企业作业执行上的任何变化都会反映在所耗资源的变化上。因此，作业成本单为企 业管理作业，提高作业水平，提供了极有价值的成本信息。 采用类似“质量检验”作业的作业成本库计算方法，可分别开列 WS 企业其他 四项作业一一设备调整、处理生产定单、机器工作和材料接收的作业成本单，其作 业成本库的总成本额依次为元、42000 元、元、45000 元。 第三步（前两步是什么？）:选择作业动因、根据分配率将作业成本库的费用 归集到产品、开列产品成本单根据 WS 企业设备调整、质量检验、处理生产定单、 机器工作和材料接收等各项作业与产品 A、B 之间的逻辑关系，我们选择的作业动 因依次为设备调整次数、质量检验次数、处理生产定单张数、机器工作小时数和材 料接收次数。之后， 根据己统计的各作业动因总数，分别计算各作业的单位作业 动因的制造费用分配率。作业成本法计算的上述各项作业单位作业动因制造费用分 配率如下表 4 所示: 表 4 单位作业动因制造费用分配率计算 作业 作业成本单的总成本作业动因数 单位作业动因的费用分配率 设备调整（次数） 262548 质量检验（次数） 86000430020 生产定单（张数） 42000300140 机器工时（小时） 215008 材料接收（次数） 45000400112.5 制造费用合计（元） 根据 ws 企业有关统计数据，进行分类、汇总，得到 A、B 产品各自消耗的 “作业动因数” ，有关数据按成本对象统计本企业各产品所耗作业动因数。资料 如表 5 所示: 表 5 WS 企业 A、B 产品作业动因统计数据资料 作 业 动 因 数 其中作业 合计 A 产品B 产品 设备调整（次数） 262515751050 质量检验（次数） 430026001700 生产定单（张数） 30080220 机器工时（小时） 21500645015050 材料接收（次数） 40080320 根据作业动因数，计算 A、B 产品各自承担的制造费用。以表 5 的数据为基础， 按照各单位作业动因分配率，根据各产品所耗作业的类别和数量将各作业中心的作 业成本分配计入各最终产品，计算 A、B 产品按“作业动因数”分配的制造费用成 本。汇总 A、B 产品的制造费用总额，分别计算出 A、B 产品的单位间接制造成本。 见表 6 - 8 - 表 6 计算 A、B 产品单位间接制造成本 产品 A产品 B 单位作业动因分解 作业动因分配金额作业动因分配金额 合计 设备调整（48 元/次） 157575600105050400 质量检验（20 元/次） 26005200017003400086000 生产定单（140 元/张） 80112002203080042000 机器工时（8 元/小时） 64505160015050 材料接收（112.5 元/次） 8090003203600045000 制造费用成本 产品生产数量 200010000 单位成本 99.727.16 开列 A、B 产品成本计算单 分别将 A、B 产品的直接制造成本和间接制造成本资料汇总，得出产品 A、产品 B 的单位成本数据。在此基础上进行作业分析，降低产品成本。对于不增值作业应 尽可能消除，对于增值作业也应尽可能降低其资源的消耗，只有这样，才一能降低 产品成本。这正是由作业成本核算引伸出来的作业管理思想，也是作业成本核算应 该也能够取代传统成本核算的根源。A、B 产品单位成本计算单如下: 产品 A 单位成本： 2000 间接制造成本直接制造成本 = 2000 19940070000 =134.7 元/件 产品 B 单位成本： 10000 间接制造成本直接制造成本 = 10000 271600350000 =62.16 元/ 件 从以上算式我们可以看到，在作业成本法下，A 产品单位成本为 134.70 元、B 产品单位成本为 62.16 元。而传统成本会计方法计算的 A、B 产品成本均为 74.25 元。两种成本方法的计算结果是完全不一样的。以 A 产品为例，用传统成本方法计 算的产品成本是 74.25 元，而用作业成本法计算的单位成本是 134.70 元。两种成 本计算方法下，A 产品单位成本的差异额为 60.45 元，差异率高达 81.41。 3、作业成本法的作用 作业成本法作为一个明晰的信息系统，贯穿于企业作业管理的始终。企业通过 对所有作业活动追踪地进行动态反映，可以更好地发挥决策、计划和控制作用，促 进作业管理水平的不断提高。因此，作业成本计算不仅是先进的成本计算方法，同 时也是实现成本计算与成本管理(控制)相结合的“全面成本管理制度” 。 可以说，作业成本法是为改进成本核算信息的准确性而产生的。由于传统成本 信息的准确性不高，降低了成本管理和现代企业成本管理创新研究成本决策的有效 - 9 - 性，以本文中所举案例来讲，传统成本法下 A 产品的单位成本是 74.25 元，如果企 业将产品定价 100.00 元，似乎可以得到高额利润。但 A 产品的实际成本是 134.70 元，将 A 产品定价 100.00 元销售，不仅不能使企业获得产品销售利润，反而是每 销售一件产品就亏损 34.70 元(假设不考虑企业管理费用、销售费用等相关期间费 用)，企业产品销售得越多，亏损也将越多!因此，作业成本管理制度能够有效避免 传统成本核算方法出现的失误，从而提高企业价格决策和产出决策水平，完善业绩 计量和考核系统，为企业经营管理提供更为精确的成本信息。 （二）成本企划 1.“成本企划”的历史沿革 成本企划”的思想雏形产生于二十世纪五十年代末，是 20 世纪下半叶日本企 业界创造的一种成本管理方法。如今己被会计学界广泛定位于“战略性成本管理” 。 “成本企划”最关键的因素是目标成本，成本是事先限定好的，制造过程实际消耗 的成本乃至顾客的使用成本都不允许超越这一范围。这意味着，日本人把成本思考 的立足点从传统的生产现场转移到了产品的企划、构想与设计阶段。 2.“成本企划”的内容 成本企划”又称为“目标成本计算”或“成本设计” 。基本思路是从市场需求 出发，在产品策划、开发和设计时，便设定出符合顾客需求的产品品质、功能、价 格等目标。透过目标售价及目标利润倒推目标成本，通过源流管理，达成各部门、 各环节，乃至与供应商的通力合作，共同去实现成本优化及成本降低目标。这种新 成本管理方法的应用，有助于企业在激烈的市场竞争中，达成产品品质和功能优化、 成本低下的竞争优势，实现企业在竞争中的生存和发展。目前，许多有名的日本企 业都采用了这种成本管理方法，例如丰田汽车、现代企业成本管理创新研究日产汽 车、松下电器、东芝、夏普、佳能、卡西欧等。 “成本企划”的基本方法流程包括目标成本的“设定分解达成再设定 再分解”的多重循环过程。通过逐层不断地挤压达到降低成本的目的。 “成本企划”最主要的特征是对目标成本实施控制，它以全生命周期成本的思 想为基础，在产品规划、设计、试生产阶段，显得尤为重要。目标成本的计算过程 是一个反复的、连续的产品及工序的设计方案的改进过程。 管理系统、新产品的开发等多个领域。 3.“成本企划”在我国的现实应用 针对我国企业存在的成本管理观念上的差距，我们应借鉴“成本企划”的管理 思想，尽快移植其核心理念，结合本企业、本行业特点，形成有特色的成本管理模 式。首先，在较适合于“成本企划”的行业中，如:汽车、精密机械、电器和机械制 造业，推行目标成本计算并进一步推广到产品设计开发阶段。从而实现了立足于产 品全生命周期，从传统的生产现场转移到产品的企划、构想与设计阶段，从业务长 河的下游转移到了上游或是源头。其次，在难以改变产品方向和生产流程的行业， 诸如钢铁企业，不仅把模拟市场作为激励机制的一种手段，而且更应该是成本前控 的方式。应该在模拟市场的基础上引入“中心实施循环”系统。在市场的基础上测 算出目标成本并进行分解以后，检查是否达到了目标利润。若没有达到，则必须重 新设定目标成本，从而达到降低成本、保持成本竞争优势的目的。最后，实现成本 管理观念上的转变，成本管理不仅仅是财务指标的控制，更应是工程技术方面的问 题。我们应深入领会“成本企划”的