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政治其它相关论文关于非营利组织特殊税收待遇的法律规制探析论文关键词非营利组织特殊税收待遇法律规制模式税收优惠论文摘要在借鉴国外非营利组织特殊税收待遇的法律规制模式减免税制和税前扣除制的基础上,笔者提出了以非营利组织的法律界定为切入点,完善我国非营利组织特殊税收待遇的基本设想。认为非营利组织应当是从事公益性或者非营利性事业,并依法享受税收优惠待遇的事业单位或社会团体法人。针对非营利组织的特质,建议在税法中应当区分公益性和互益性、相关商业活动和无关商业活动的非营利组织,并赋予不同的减免税待遇应当统一向公益性非营利组织捐赠的税前扣除标准,允许超限额部分递延扣除,并建立公益性捐赠的直接扣除制,允许境外公益性捐赠限额扣除。一、非营利组织的法律界定目前在我国法律体系中,关于非营利组织的法律界定主要体现在中华人民共和国公益事业捐赠法和中华人民共和国企业所得税法实施条例之中。中华人民共和国公益事业捐赠法将非营利组织分为公益性社会团体和公益性非营利事业单位。其中第10条第2款规定本法所称公益性社会团体是指依法成立的,以发展公益事业为宗旨的基金会、慈善组织等社会团体。第10条第3款规定本法所称公益性非营利事业单位是指依法成立的,从事公益事业的不以营利为目的的教育机构、科学研究机构、医疗卫生机构、社会公共文化机构、社会公共体育机构和社会福利机构等。中华人民共和国企业所得税法实施条例第52条规定,允许捐赠者在所得税前扣除的公益性捐赠所涉及的公益性社会团体,是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体1依法登记,具有法人资格2以发展公益事业为宗旨,且不以营利为目的3全部资产及其增值为该法人所有4收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业5终止后的剩余财产不属任何个人或者营利组织6不经营与其设立目的无关的业务7有健全的财务会计制度8捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配9国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。从上述法律、法规的规定可以看出,在我国现行法律中对非营利组织给的界定并不明确和统一。因此,目前迫切需要从法律上特别是正在制定的税收基本法中明确界定非营利组织的定义。国外关于非营利组织的认定标准,一般文献经常引用沃夫Wolf所归纳的非营利组织的5项特质作为认定标准1有服务大众的宗旨2不以营利为目的的组织结构3有一个不致令任何个人利己营私的管理制度4本身具有合法免税地位5具有可提供捐赠人减免税的合法地位。1993年联合国、世界银行、经合组织等共同编写的国民经济核算体系SNA中,也阐明了非营利机构的性质和主要特点1向社会提供公益性服务2取之于民,用之于民,不以营利为目的3非营利机构并不意味着其不能创造营运结余,但是其结余不得分红4非营利机构通常得到优惠的税收政策,包括免交所得税5非营利机构受到社会和政策的严格审视,有相应的财务管理制度和监督制度6财产处置的特殊性,即非营利机构的所有权不能是私有的,其财产不能在市场上交易,不能强迫兼并。从上述著名学者和国际组织给出的标准可以看出,尽管有关学者或国际组织对非营利组织的认定标准存在一定差异,但都包含了公益性、非营利性和税收优惠性的三大特点。公益性即非营利组织的活动宗旨应当体现社会公共利益,目标在于弥补市场和政府的双重缺陷,满足社会公共需求,而不是谋求国家利益或者个人利益最大化非营利性即非营利组织的活动宗旨不是为了获取利润并在组织成员之间进行分配,而是为了从事公益事业或追求成员的共同利益税收优惠性即非营利组织不同于一般的企业或者个人,作为特别纳税人享有特殊税收优惠待遇,也就是说,国家通过税式支出支持和鼓励非营利组织的发展。非营利组织作为税收法律关系主体至少应当具有以下法律特征1非营利组织是依法登记成立的事业单位或社会团体法人2非营利组织是非政府、非营利的社会组织3非营利组织以公益性或者互益性为其活动宗旨4非营利组织是依法享受税收优惠待遇的社会组织。因此,笔者认为非营利组织的定义应当包含公益性、非营利性和税收优惠性要素,即非营利组织是指依法成立,从事公益性或者非营利性事业,并且依法享受税收优惠待遇的事业单位或社会团体法人。二、国外非营利组织特殊税收待遇的法律规制模式各国税法对非营利组织特殊税收待遇的规制一般包括非营利组织自身的特殊税收待遇规制和向非营利组织实施捐赠的特殊税收待遇规制。一非营利组织自身特殊税收待遇规制模式减税或免税制非营利组织自身的特殊税收待遇规制主要表现为税法对不同非营利组织的收入所得和其他财产或行为的减免税优惠。从各国税法对非营利组织自身减免税待遇的法律规制来看,各国税收立法普遍遵循的规则主要包括1、将非营利组织分为公益性非营利组织和互益性非营利组织,不同性质的非营利组织享有不同的税收待遇。如,日本法人税法将非营利组织主要分为公共法人和公益法人。公共法人具有很强的公共性质,且其所进行的事业均属于公共服务或准公共服务,因此免征法人税公益法人是以追求公益为目的的法人,所以只对其所得中的由收益事业中所产生的所得进行课税,对其他所得不课税在德国,如果一个非营利组织以追求公共福利、慈善事业或者宗教发展为其活动宗旨,该组织则可以享受一系列的特别税收优惠待遇然而,当一个非营利组织以为会员服务或者使会员受益或互惠为其活动宗旨时,就不能完全享受特别税收优惠待遇。从上述各国税法的规定可以看出,由于公益性非营利组织承担了大量的社会救济和公共福利等社会责任,从而相应减轻了政府责任和财政负担,因此,各国税法对公益性非营利组织的规制主要在于强化税式支出,扩大减免税范围。互益性非营利组织虽然也承担了相应的社会责任,但其主要宗旨还是为其成员提供服务,而不是服务于整个社会,如果对其进行大量减免税,则会相应增加财政负担造成税收流失。因此,各国税法对互益性非营利组织的规制主要在于弱化税式支出,缩小减免税范围。2、将非营利组织的活动分为相关商业活动和无关商业活动,不同性质的商业活动享有不同的税收待遇。非营利组织作为社会分配中的特殊主体,其资金来源主要包括捐赠收入、拨款收入、会费收入、提供服务收入以及从事营利性活动取得的收入。各国税法基本上都对非营利组织的捐赠收入、拨款收入、会费收入、提供服务收入全部免税,但对其从事营利性活动取得的收入是否免税各国在税法规制上存在一定的差异。如,菲律宾税收改革法规定,非营利组织有权享受免税待遇,但是只要这些组织通过使用房地产或者其他资产从事以营利为目的的活动,该组织从中获得的任何类型和性质的收入,无论进行何种处置都必须依法纳税。美国国税局的指导原则是,如果一个免税机构财富的产生和分配或者创收服务的开展,对其实行免税目的是重要的,而不是靠创收用于其他目标,那么它的创收活动就是与教育、科研、慈善等或该机构的其他免税目的有关的。当一个机构的无关经营活动达到相当程度,以致令人怀疑其创办与经营的主要目的是从事无关经营活动时,这个机构的免税资格就会受到威胁。因此,凡经美国国内税务局查实并赋予免税资格的非营利组织,均可得到所得税、财产税、失业税的全额免除。但是,如果非营利组织从事与其组织宗旨无关的以营利为目的的商业活动时,其所得税、财产税和失业税都应当依法缴纳。从上述各国税法的相关规定可以看出,尽管各国在处理非营利组织的公益性和营利性的关系问题上有不同的认识,但各国都普遍认为,只有非营利组织的商业活动收入用于公益或非营利目的,并且该活动对于公益目的的实现是必要的,才能享受税法规定的税收优惠待遇,否则非营利组织的商业活动收入就不能享受税收优惠待遇,如果普遍享受税收优惠待遇将会造成对市场公平竞争秩序的破坏。3、非营利组织能够享受多个税种的税收优惠待遇,而且不同性质的非营利组织所享受优惠待遇的税种范围不同,灵活性比较大。由于非营利组织受不分配利润的约束,即非营利组织获得的净收入不能分配给对该组织实施控制的成员,必须完全用于公益事业或非营利事业的发展,因此,几乎所有国家都对非营利组织获得的捐赠、政府补贴或拨款、会费等收入免征所得税和利润税。而当非营利组织属于公益组织范畴时,其享受税收优惠的税种还会涉及到商品税、财产税、行为税等其他若干税种,对此各国税法有不同的规定。如按照德国税收法案的规定,具有免税资格的公益组织一般可以享受到的免税待遇主要包括免征法人所得税公益组织在继承遗产后其免税身份还可持续10年,并且免征遗产税和捐赠税免征商业税和净资产税。在澳大利亚,依据其联邦和各州税法的规定,依法登记取得法人地位的非营利组织可以提出免税申请,免税税种主要包括所得税、资本增值税等联邦税,以及土地税、印花税、财产税等各州税。从上述各国的税法规定可以看出,各国对非营利组织的税收优惠范围因公益性和互益性而有所不同,一般而言公益性组织的税收优惠范围要大于互益性组织的优惠范围,从而体现了各国政府对公益性非营利组织发展的支持和鼓励。二向非营利组织实施捐赠的特殊税收待遇规制模式税前扣除制向非营利组织实施捐赠的特殊税收待遇的法律规制主要表现为税法对企业或个人向公益性非营利组织的捐赠给予所得税税前扣除的优惠,即允许捐赠者在纳税时从应纳税所得额中扣除捐赠部分,从而使企业或个人因其向公益性非营利组织的捐赠而获得一定的税收收益。但税前扣除的幅度,因捐赠对象和捐赠数额的不同而有所不同。如日本税法规定,个人对特定公益事业的捐赠,以超过1万日元的捐款为税前扣除对象,但该项扣除的最高限额为综合课税所得总额的25%,超过部分不得扣除。企业向特定公益法人的捐赠,不得超过捐赠扣除的最高限额捐赠计人费用的最高限额期末资本金额0.00125当年所得金额0.0125,即企业的捐赠金额小于该最高限额时,则按实际捐赠金额扣除,而当企业的捐赠金额大于该最高限额时,则按相当于该最高限额的金额扣除,超过最高限额部分不得扣除。按照美国联邦税法的规定,只有向符合国内税收法典第501C3条款要求的公共慈善组织的捐赠才可以获得税收优惠,其中个人税前扣除的最高额度为个人毛所得的50%企业税前扣除的最高额度为应税收入的10%,超过部分可以在以后年度顺延扣除,但最长不得超过5年。从上述各国的税法规定可以看出,各国主要是针对向公益性组织实施捐赠的企业或个人给予不同程度的税前扣除优惠,这一方面表明各国政府对公益组织发展的税收支持,鼓励企业或个人向公益组织提供捐赠另一方面,各国税法也都通过规定税前扣除的最高限额来控制税式支出,防止纳税人滥用税收优惠损害国家税收利益。三、我国非营利组织特殊税收待遇的法律规制现状及其缺陷一非营利组织特殊税收待遇的法律规制现状在我国现行税法体系中对非营利组织特殊税收待遇的法律规制主要包括1、非营利组织自身享有的特殊税收待遇。目前直接针对非营利组织自身的特殊税收待遇的法律规制主要有1所得税法的特殊待遇规制。根据中华人民共和国企业所得税法及其实施条例的规定,符合条件的非营利组织的收入不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入属于免税收入,免予征收企业所得税。2流转税法的特殊待遇规制。根据中华人民共和国增值税暂行条例的规定,对直接用于科学研究、科学实验和教学的进口仪器、设备以及由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品免征增值税。根据科学研究和教学用品免征进口税收规定的规定,科学研究机构和学校,以科学研究和教学为目的,在合理数量范围内进口国内不能生产或者性能不能满足需要的科学研究和教学用品,免征进口关税和进口环节增值税、消费税。根据中华人民共和国营业税暂行条例的规定,托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务,婚姻介绍,殡葬服务医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务学校和其他教育机构提供的教育劳务纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画院、图书馆、文物保护单位举办文化活动的门票收入,宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入等免征营业税。3财产、行为税法的特殊待遇规制。非营利组织享受的财产税、行为税的税收优惠主要包括房产税、车船税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税等税种。根据中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例和中华人民共和国房产税暂行条例的规定,由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地和房产,以及宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的土地和房产免征城镇土地使用税和房产税。根据财政部、国家税务总局关于对老年服务机构有关税收政策问题的通知和关于医疗卫生机构有关税收政策的通知的规定,对政府部门和企事业单位、社会团体以及个人等社会力量投资兴办的福利性、非营利性的老年服务机构,暂免征收企业所得税,以及老年服务机构自用房产、土地、车船的房产税、城镇土地使用税、车船税对非营利性医疗机构自用的房产、土地、车船,免征房产税、城镇土地使用税和车船税。根据中华人民共和国耕地占用税暂行条例的规定,学校、幼儿园、敬老院、医院经批准征用的耕地,免征耕地占用税。根据中华人民共和国契税暂行条例的规定,事业单位、社会团体承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研的免征契税。从上述法律、法规、规章的规定可以看出,目前我国规范非营利组织自身特殊税收待遇的基本模式为免税制,即在符合法定条件的情况下免征企业所得税、增值税、营业税、关税、房产税、车船税、城镇土地使用税、耕地占用税和契税等多个税种。2、向非营利组织捐赠的特殊税收待遇。目前对向非营利组织实施捐赠的特殊税收待遇的法律规制主要有1企业所得税法的特殊待遇规制。根据中华人民共和国企业所得税法及其实施条例的规定,企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。2个人所得税法的特殊待遇规制。根据中华人民共和国个人所得税法及其实施条例的规定,个人将其所得向教育事业和其他公益事业的捐赠,其捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分,可以从其应纳税所得额中扣除。3印花税法的特殊待遇规制。根据中华人民共和国印花税暂行条例的规定,对财产所有人将财产捐给社会福利单位、学校所立的书据免征印花税。从上述法律、法规、规章的规定可以看出,目前我国规范向非营利组织捐赠的特殊税收待遇的基本模式为税前扣除制并辅之以免税制,即允许企业或个人将其公益性捐赠按一定标准在应纳税所得额中扣除,并对捐赠财产所立书据免征印花税。二非营利组织特殊税收待遇的法律规制缺陷我国现行税法对非营利组织特殊税收待遇的法律规制缺陷主要体现在1、没有明确划分公益性非营利组织和互益性非营利组织及其相关的税收待遇,缺乏对互益性非营利组织的特殊税收待遇规制。目前,在我国企业所得税法中只规定了取得免税收入的非营利组织的条件,并没有明确哪些组织属于公益性组织哪些组织属于互益性组织。也就是说,不论是公益性组织还是互益性组织取得的收入一律免征企业所得税。而在流转税法、财产税法和行为税法中只是采取列举的方式规定有关非营利组织享受免税待遇,并没有明确享受相应免税待遇的非营利组织是公益性组织还是互益性组织。这样就形成了在我国税法体系中,不论是公益性非营利组织还是互益性非营利组织都享受同等税收待遇的立法局面。这不仅会造成有限免税政策资源的浪费,扩大了政府的税式支出,相应减少了政府的财政收入而且还会导致税收优惠政策被滥用,使非营利组织成为逃避税的
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