[硕士论文精品]论税收筹划的国际借鉴与税务机关的战略选择1

山东大学硕士学位论文中文摘要税收筹划近年来在我国得到了认识与发展，它的操作空间也越来越大，并已成为全社会认同的一种理财模式。运用税收筹划调节经济，维护纳税人的合法权益，达到优化产业结构，实现资源的合理配置，已在我国经济领域逐渐受到广泛的关注。本文从税收筹划的起源与发展分析入手，并借鉴国外税收筹划成功的经验与启示，揭示了我国税收筹划中存在的问题，从税务机关的角度提出了解决问题的战略选择。本文共分为五部分第一部分简要介绍了税收筹划的起源与发展，并对税收筹划的概念进行了分析与阐述。第二部分分析了国外税收筹划的主要对象及其方法选择，通过理论与数据的比较分析，总结了国外成功筹划的经验及对我国的借鉴。第三部分分析了我国税收筹划的历经过程，并指出我国税收筹划有发展的必要性与可行性。第四部分分析了我国税收筹划中现存的问题，它不仅有纳税人方面的原因，更有税务机关方面的原因。第五部分提出了税务机关在税收筹划中的定位与战略选择，它不仅包括宏观上的选择，也有来自于税务机关本身的选择，包括加强对税收筹划的法律规范，推动税收筹划立法、从税收制度上为税收筹划提供更广阔的空间、加强国家审计部门对税收执法的监督、制定税收筹划准则，促进行业规范化、对纳税入的税收筹划行为应给予肯定和支持T用税收筹划加强对征纳双方的管理、尽快将企业的税收筹划引向法制化、规范化轨道、注重对税收筹划的宣传教育、重视人才培养与选拔，改革优化征管机关人员升迁制度，以提高征管效率。关键词税收筹划一国际分析与借鉴一定位与战略选择坐奎奎堂堡主兰垡丝苎ABSTR馘ATAXPLANNINGISBECOMINGANORMALBUSINESSPRACTICEINRECENTYEARSINCHINAINDEED，ITHASBECOMEAPARTOFFINANCIALMANAGEMENTFORTAXPAYERSTHEOBJECTIVEOFTAXPLANNINGISTOMINIMIZEORDEFERINCOMETAXESPAYABLE，BUTTAXPLANNINGALSOPLAYSKEYROLESINADJNSTINGECONOMICEFFICIENCY,MAINTAININGTHELEGITIMATERIGHTSANDINTERESTSOFTAXPAYERS，ASWELLASOPTIMIZINGINDUSTRIALSTRUCTURETHISTHESISBEGINSWITHANALYZINGTHEORIGINANDDEVELOPMENTOFTAXPLANNINGWHICHINCLUDEABRIEFINTRODUCTIONOFEXPERIENCEANDREVELATIONINFOREIGNCOUNTRIES，THENEXAMINESCHALLENGESANDOPPORTUNITIESCHINAFACESINTAXPLANNINGPRACTICETHETHESISINCLUDESFIVEPARTSPARTONEBRIEFLYREVIEWSTHEHISTORYANDDEVELOPMENTOFTAXPLANNING,ANDCONCLUDESWITHTAXPLANNNINGCONCEPTIONSPARTTWOANALYSESRELATEDTAXPAYERSWITHREGARDTOTAXPLANNINGANDMETHODOLOGYINFOREIGNCOUNTRIESTHROUGHDATAANALYSISANDTHEORETICALRESEARCHPARTTHLEEEXAMINESHOWTAXPLANNINGWORKSINCHINAANDINVESTIGATESTHENECESSITYANDFEASIBILITYOFTAXPLANNINGDEVELOPMENTINCHINAPARTFOURDISCUSSESCURRENTISSUESSURROUNDINGTAXPLARMINGPRACTICEINCHINA,WHICHINCLUDEISSUESINVOLVEDBOTHTAXPAYERSANDINTERNALREVENUESERVICEADMINISTRATIONSPARTFIVEEXPLORESVARIOUSSTRATEGIESTOWARDSEFFICIENTTAXPLANNINGFORTHEADMINISTRATIONWHILEKEEPINGTAXPAYERSSTAYONTHETOPOFTAXOBLIGATIONSTHESTATEADMINISTRATIONOFTAXATIONSHOULDBERESPONSIBLEFORIMPLEMENTOFTAXRELATEDLEGISLATIONS，STRENGTHENINGTAXPLANNINGSUPERVISIONBYSTATEAUDITINGREGIME，ESTABLISHINGTAXCOLLECTIONRULES，PROMOTINGSTANDARDIZATIONOFTAXCOLLECTION,ANDAENMINGANDSUPPORTINGTAXPAYERSFORTHEIRTAXPAYINGGOVERNMENTSHOULDENHANCEMANAGEMENTOFTAXPAYERSANDTAXCOLLECTIONINSTITUTIONSANDBRINGING勰SOONASPOSSIBLEENTERPRISETAXPAYINGINTOALEGALSYSTEMASINCOMETAXRULESAREOFTENCOMPLEXANDEVERDEVELOPING，TAXPLANNINGSHOULDBEANONGOINGPROCESSADMINISTRATIONSHOULDBEABLETOADAPTTOTHECHANGESTHROUGHEFFICIENTMANAGEMENTANDCONTR012KEYWORDSTAXPLANNING,TAXPAYER,ADMINISTRATIONOFTAXATION,SUPERVISION山东大学硕士学位论文论税收筹划的国际借鉴与税务机关的战略选择税收筹划作为一项经济活动而存在已有几十年的历史，它是市场经济发展的必然产物。随着市场经济的发展，企业运营的独立性和自主性增强，企业与国家间的利益分配关系走向法治化和规范化，这为税收筹划的产生和推进提供了前提条件。而税收筹划的发展又对市场行为主体产生着越来越大的影响。从微观效应而言，市场行为主体通过税收筹划调整经营理财活动，实现税负极小化，产生了成本节约效应，便纳税人遵法守法的同时维护了纳税人的合法权益。从宏观效应而言，税收筹划对国家的税收政策导向产生了制约效应，是对税收政策的科学性和合理性的一种检验，是对税收政策是否能够贯彻一个国家的立法意图，优化产业结构，促进资本流动与资源的合理配置的一种检验。因此，税收筹划受到世界各国的普遍重视。在我国，由于二十世纪八十年代以前中国经济发展进程缓慢，因而税收筹划在中国起步较晚，不论从纳税人的角度还是国家税务机关宏观调控的角度都仍处于发展初期。实践中真正能够具体实施或成功运作税收筹划的纳税人还是少数，而税务机关在对税收筹划的政策研究和管理方面仍很薄弱。随着经济全球化和我国经济的进一步开放和发展，尤其是税制改革的全面推开，税收筹划可能带来的问题和对税务机关征管的挑战将日益突出。从税务机关征管的角度出发，本文阐述了税收筹划的发展和演进，揭示了税收筹划中存在的问题，并比较与借鉴其他国家税收筹划的做法，提出了税务机关应对税收筹划的战略选择。税收筹划是市场经济的必然产物，是税收调节经济的杠杆，是维护纳税人合法权益的保障，它反映了一个国家税制的完善程度。总之，税收筹划己成为全社会认同的一种理财模式，它对促进经济发展的意义重大而深远。3一、税收筹划的起源与发展关于税收筹划地起源和发展可以说是众说纷纭，而列RR么是税收筹划，也是仁者见仁，智者见智。尽管如此，1935年英国心。税务局长诉温斯特大公案”标志着税收筹划的产生却被广泛地接受。一起源与发展概述1935年，英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温兮特大公”一案，作出了有关税收筹划的声明“任何一个人都有权安排自己的节T依据法律这样做可以少缴税。为了保证从这些安排中得到利益。不能式鬯池多缴税。”汤姆林爵士的观点赢得了法律界的认同，英国、澳大利亚、美匿孓L乍以后的税收判例中经常援引这一原则精神。然而，对“税收筹划”TAXPIANNING概念的定义，目M海难以从词典和教科书中找出很权威或者很全面的解释，但我们可以从以下的L、述中加以概括，其中具有代表性的观点如下荷兰国际财政文献局IBFD国际税收辞汇是这样P它义的“税收筹划是指通过纳税人经营活动或个人事务活动的安排，实现缴带破低的税收。”这一定义主要是基于纳税人进行税收筹划的目的而言的，因_ILI，较为直观和简要，单是忽视了法律的制约。印度税务专家NJ雅萨斯威个人投资和税收筹划一伊】指出“税收筹划是纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所撑嗽的包括减免税在内的一切优惠，从而享得最大的税收利益。”这一定义将税妖筹划的外延扩大至包括税收优惠在内的一切税务安排，因而，比上面的定义帖畴更为宽泛，体现了税收筹划的广泛性，但缺乏对合法性的陈述另一名印度税务专家EA史林瓦斯在他编著的公司归收筹划手册中指出“税收筹划是经营管理整体中的一个组成部分。税静L三成为重要的环境要素之一，对企业既是机遇，也是威胁。一严格地讲，这还L、算是对税收筹划的定义，而是对其意义的理解和表述。而且，这种表述是基I余业和纳税人4山东大学硕士学位论文的角度而言的，内涵狭窄。总的看来，上述专家学者对税收筹划的诠释虽然提出了“通过纳税人经营活动或个人事务活动的安排或通过财务活动的安排，以实现缴纳最低的税收”，但是，我们不难看到，他们均未指出这些活动的安排是否是通过“不违法“或“合法性“的手段而达到目的，因此都不同程度地存在一定缺陷。美国南加州大学WB梅格斯博士等在其会计学1987年版中，作了如下阐述“人们合理而又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收。他们使用的方法可称之为税收筹划。少缴税和递延缴纳税收是税收筹划的目标所在。”他同时指出，“在纳税发生之前，有系统地对企业经营或投资行为做出事先安排，以达到尽量地少缴所得税，这个过程就是筹划。主要实现方式如选择企业的组织形式和资本结构，投资采取租用还是购入的方式，以及交易的时间。”美国梅格斯博士在其著作中全面诠释了税收筹划，指出，税收筹划就是“人们合理而又合法地安排自己的经营活动，在纳税发生之前有系统地对企业经营或投资行为做出事先安排，使之缴纳可能最低的税收。”这是学术著作中首次比较全面的对税收筹划进行了定义，使之具备了较完整的雏形。综上所述，我们可以这样概括税收筹划的含义，即税收筹划是在法律规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地取得“节税”1奴SAVING的税收利益的一种理财行为。但是，从目前对税收筹划的理解上，人们往往将税收筹划与纳税筹划等同一体。从理论研究的角度看，纳税筹划仅指纳税人的纳税行为，纳税人的着眼点在于最大限度地减轻应纳税额，实现税收利益最大化而税收筹划的外延要更宽一些，它还包括税务机关的征税行为，税务机关的着眼点在于将国家的税收法律、法规、政策落实到纳税人身上，从而达到提高税收征管效率，节约税收成本，促进国家税制完善之目的。因此，正确理解税收筹划必须把握好税收筹划的三性，即合法性、筹划性和目的性。所谓合法性是指税收筹划只能在法律许可的范围内。违反法律规定，逃避税收负担，属于偷漏税，显然要加以反对和制止的。征纳关系是税收的基本关系，法5山东大学硕士学位论文律是处理征纳关系的共同准绳。纳税义务人要依法缴税，负责征税的税务机关也要依法征税。纳税人偷漏税收是触犯法律的行为，这是无可非议的。不过在有多种纳税方案可供选择时，纳税人做出缴纳低税负的决策，也是无可非议的。所谓筹划性，具有事先规划、设计、安排的涵义。在经济活动中，纳税义务通常具有滞后性。企业交易行为发生之后，才缴纳增值税或销售税收益实现或分配之后，才缴纳所得税财产取得之后，才缴纳财产税。如此等等。这在客观上提供了纳税前事先做出筹划的可能性。另外，经营、投资和理财活动是多方面的，税收规定也是有针对性的。纳税人和征税对象的性质不同，税收待遇也往往不同，这在另一个方面向纳税人显示出可选择较低税负决策的机会。如果经营活动已经发生，应纳税收已经确定而去偷漏税收或欠缴税收，都不能认为是税收筹划。所谓目的性则表示纳税人要取得“节税”的税收利益。这有两层意思一层意思是选择低税负。低税负意味着低的税收成本，低的税收成本意味着高的资本回收率。另一层意思是滞延纳税时间不是指不按税法规定期限缴纳税收的欠税行为。纳税期的推后，也许可以减轻税收负担如避免高边际税率，也许可以降低资本成本如减少利息支出。不管是哪一种，其结果都是税收支付的节约，即节税TAXSAVINGS。因此，税收筹划具有丰富的内涵和清晰的界定，正确理解税收筹划是研究和解决税收筹划中存在问题的关键。税收筹划与偷税、避税税收筹划在我国起步较晚，而且发展缓慢，理论界对税收筹划的研究也比较滞后，究其原因，其中很重要的一个方面就是人们对税收筹划的性质、合法性和内涵还存在不同程度地曲解，甚至将税收筹划与偷税和避税混为一谈。在市场经济条件下探讨税收筹划和依法治税的问题必须将税收筹划与其他的与税法相抵触的行为区别开来。如上所述，税收筹划是一种符合政府政策导向的经济行为。它与偷税和避税有着本质的区别。为了更好地理解与把握税收筹划的本质，不妨将税收筹划节税与偷税、避税进行以下比较偷税，指纳税人有意识地违反税收法律规定，达到不缴或少缴税款的目的。6山东大学硕士学位论文中华人民共和国税收征收管理法第六十三条明确规定“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或不列、少列收入，或进行虚假的纳税申报，不缴或少缴税款的，是偷税。”“对纳税人偷税，由税务机关追缴其不缴或少缴的税款、滞纳金，并处不缴或少缴税款50以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”避税，指纳税人利用税法漏洞，经过精心的财务活动安排，达到纳税义务最小的经济行为。中国税务百科全书中对避税的解释是“避税是纸负有纳税义务的单位和个人在纳税前采取各种合乎法律规定的方法，有意减轻或解除税收负担的行为。”从法律的角度看，三者的区别在于偷税是违法行为，而避税与节税都是合法行为。然而，避税与节税则不能以是否违法或合法来判断，二者的区别在于避税是纳税人利用税法的漏洞，钻税法的空子，通过经济行为的巧妙安排，谋取不正当的税收利益；节税则是按照国家税收法律的意图，在纳税义务发生之前做出投资、理财、经营活动的筹划与安排。前者从形式上是合法的，但内容上却有悖于国家税法的立法意图；后者从形式到内容完全合法，体现了国家税收政策意图，是税收政策予以引导和鼓励的。从行为过程看，三者的区别在于偷税是通过违法手段将应税行为转变为非纳税行为，从而直接逃避自身的应纳税责任；避税是纳税人介于应税行为与非应税行为之间的，现行税法难以做出明确判断的经济行为进行一系列人为安排，使之被确认为非应税行为；节税是通过避免应税行为的发生达到减少税款，支出和收益最大化的目的的。从社会影响看，节税虽然相对减少了国家的财政收入，但由于它符合国家的立法意图，减少的这部分财政收入等于国家对纳税人的影响政策行为给予了一种财政补贴；偷税与避税不但直接减少了国家的财政收入，违背国家政策导向，使国家不得不防范这些行为，从而花费更多的人力、物力、财力。从国家的对待态度看，节税由于是纳税人对税法的尊重与遵守，国家一般给予鼓励和认可；对偷税，国家坚决给予严厉打击；对避税，由于它暴露了国家税法的不足和漏洞，国家一般通过完善税收法规来治理。7山东大学硕士学位论文总之，选优弃劣，避害取利，始终是税收筹划的根本原则。三税收筹划在市场经济中的宏微观效应分析税收筹划是市场经济发展到一定阶段的必然产物，并且随着市场经济体制的不断完善，税收筹划将具有广阔的发展前景。市场经济条件下的税收筹划既具有宏观效应，也具有微观效应。1税收筹划的宏观效应所谓宏观效应就是税收筹划对宏观政策和立法产生的影响。这些影响包括1税收筹划对税收宏观政策的影响。税收筹划的过程实际上就是税收政策的选择过程。税收政策是国家制定的指导税收分配活动和处理各种税收分配关系的基本方针和基本准则。税收法律、法规是税收政策的法律形式和集中体现。国家的税收政策在不同的时期和不同的税收法律制度中有不同的表现形式与内容。如在目前的市场经济阶段，特别强调公平税负，鼓励竞争的税收政策。不论税收政策的具体内容如何，但就其经济影响方面的功能而言，大体可分为四种主要类型一是激励性税收政策。这种税收政策体现了国家的一种政策引导和税收激励。如增值税、消费税的出口退税政策。二是限制性税收政策。这种税收政策是国家基于产业调整、供求关系和实现社会政策目标等方面的需要而做出的税收限制。如消费税中的卷烟、粮食白酒等实行高税率。三是照顾性税收政策。这种税收政策体现了国家对某些纳税人的一些L晦时性或特殊性困难给予的照顾。如新办企业和民政福利企业定期减免企业所得税。四是维权性税收政策。这种税收政策的目的首先是为了贯彻对等原则和维护国家的经济权益，同时体现了税收的激励或限制政策。维权性税收政策主要存在于关税、涉外所得税和财产税中。针对上述四种类型的税收政策，开展税收筹划要主动响应激励性税收政策，尽量回避限制性税收政策，在实施税收筹划前必须对不同的税收政策进行认真的比较研究，掌握税收政策的精神实质及发展动态2税收筹划与税法的相容由于税收筹划是纳税人在税收法规许可的范围内，通过对经营和理财活动的合理筹划和安排，达到减轻税收负担目的的行为。它的特点首先是合法性，其次它必须符合政府的政策导向。然而，要使纳税人的节税行为成为现实，其8山东大学硕士学位论文中一个必备的关键条件就是税法、税制的完善程度及税收政策导向的合理有效性。税收法制体现着政府推动整个社会经济运行的导向，而在公平税负和税收中性的一般原则下，也渗透着税收优惠政策。税收优惠政策无疑为税收筹划提供了一定的客观条件。从这个意义上讲，税收筹划及其后果与税收法理的内在要求相一致，它既不影响或削弱税收的法律地位，也不影响或削弱税收的各种职能及功能，这种节税行为完全是基于政府对社会经济结构积极地、有意识地进行优化调整，这也正说明了税收筹划行为的实质是对税法立意宗旨的有效贯彻。3税收筹划对公平效率的制衡企业的税收筹划活动能正确反映和体现政府的公平，效率政策倾向，且是实现财政政策目标的手段之一。政府通过税收立法，调节某行业或地区的纳税人在税收筹划过程中所能得到的利益，为纳税人提供灵活的纳税空间，即有选择地调节纳税人的“节税”能力，是纳税人在税收固定性的基础上有一定的节税弹性。这种“节税”能力的大小在不同的纳税人之间的分布，体现出政府对公平、效率政策的选择，具体表现在两个层次第一个层次是税收范围内的公平、效率选择，若各项税收条款对所有纳税人具有普遍约束力，没有针对某些行业或地区的特定条款，纳税人具备相同的税收选择余地、相同的节税能力弹性，则是趋向公平的政策选择，反之为效率选择。第二个层次是整个国民经济运行中的公平、效率选择。市场对资源配置发挥主导作用，效率优先是不争的事实，高速增长与收入分配不公、地区差异过大、行业间发展不均衡同时存在。企业可支配的资源数量不同，决定其市场地位不同，从而决定着抵御风险能力、盈利能力和核心竞争力。税收发挥调节职能，通过各税种合理搭配，赋予在市场中处于不利地位的小规模投资人、欠发展地区和低盈利行业较大的节税弹性，使这部分优惠能弥补由于市场不公平带给他们的损失。这就表现为税法通过调节企业税收筹划利益而对公平政策的选择；反之，进一步刺激优势部门和地区的发展为效率政策选择。2税收筹划的微观效应所谓微观效应就是税收筹划对纳税人的影响。主要包括1税收筹划是企业降低经营成本的理财方式9山东大学硕士学位论文对纳税人来说，税收的无偿性决定了其税款的支出是企业资金的净流出，没有与之直接匹配的收入项目。从这一角度看，节约税收支出等于直接增加企业的净收益，与降低其他成本项目具有同样的意义。2税收筹划是对纳税人依法纳税意识的一种考验企业的纳税意识严重地影响着税收筹划的开展。如果企业的纳税意识低的话，它们往往就会公然采取违反税法的逃税或抗税行为。只有当企业的纳税意识增强到一定阶段之后，减轻税负不再靠偷，逃、欠、骗税等手段和方法，企业实现税收利益最大化的方式才能提升到税收筹划的层次，才有可能出现与税法立法精神相一致的税收筹划。3税收筹划是纳税人依法理财的理性选择，并随着税收意识的提高提升为一种公共选择市场经济是一种法治经济，随着经济运行的规范化、法治化以及对打击偷、逃、骗税行为力度的加大，纳税人纳税意识将逐步提高。企业从维护自身整体、长远利益出发，必将摒弃避税、偷逃税等短期行为，转而进行科学的税收筹划，谋求长远发展。所以，税收筹划将成为法治经济中企业节税的理性选择，并将随着税收意识的提高提升为一种公共选择。4税收筹划是纳税人对税法合理而有效的理解、掌握和运用纳税人必须依照税法规定办理税务登记，设置帐簿，并按照税法规定进行纳税申报，及时缴纳税款，并主动接受和积极配合税务机关的检查，这是纳税人应尽的义务。当然，纳税人在承担义务时，也相应拥有税收筹划的权利。充分、正确、有效地运用税收筹划，依法纳税，这是纳税人纳税意识增强、纳税观念提高，纳税方法纯熟、纳税效益明显的一个标志。这不仅有利于纳税人降低风险提高收益水平，而且有利于税务机关和税务人员提高税收征管水平，加强税收工作的有效监督和约束，同时对税收制度的完善也起到积极作用。5税收筹划要充分考虑实际税负水平影响实际税负水平的因素有货币时间价值和通货膨胀。货币时间价值对企业投资绩效及税负水平的最深刻影响表现为现金流量的内在价值的差异方面，在税收筹划中，企业应提高应收帐款的收现速度和有效比重，在不影响经济法规和不损害企业信誉的情况下，尽可能延缓企业税收支出的速度，控制企业即LO山东大学硕士学位论文期现金支付的比重。同时还应注意到通货膨胀也使得企业延缓支付税金达到减轻税负的效应。6税收筹划要充分考虑边际税率对税收筹划影响最大的是边际税率。边际税率是对任何税基下一个单位的适用税率。对比例税率而言，边际税率是不变的，始终等于基本税率；对累进税率而言，边际税率随所得额的大小和税率结构的变化而变化。在实践中，往往出现“边际税率越低，税收收入越高，边际税率提高，税收收入反而降低”的怪现象，这反映了边际税率对纳税人心理的影响及对经济行为的影响。企业通过对边际税率的考察，核算税收筹划的边际收益和边际成本，合理开展税收筹划活动。7税收筹划是市场经济发展的必然产物从根本上讲，企业之所以开展税收筹划活动，首先是出于其对自身经济利益的追逐。这种对自身经济利益的追逐。在过去高度集中的计划经济体制下，由于企业不是独立的生产经营者，一切生产经营活动一律服从予国家计划的安排，企业吃国家的“大锅饭”，其实现的利润基本上都上交给国家财政，所需的生产资金也主要由国家财政拨款解决，几乎没有自身利益可言。企业不论经营怎样，事实上都享有大致相同的经济利益。企业即使通过税收筹划减轻了税负，也只不过是将税收转化为利润形式上交财政，从而扼杀了商品生产者必然追求自身经济利益的倾向。所以，在计划经济体制下，企业的任何经营筹划行为，既无存在的必要，也无实施的可能。而市场经济是以承认商品生产经营者的独立经济利益为前提，企业是独立的市场主体，具有自身经济利益和法定的权利和义务，具各自我约束和自我激励机制。市场经济的特征之一就是竞争。作为自主经营、独立核算、自负盈亏主体的企业要想在激烈的市场竞争中立于不败之地，就必须对其生产经营活动进行全方位、多层次的运筹。因此，企业的经营管理者必须寻求各种途径来减少费用、增加收入，实现企业价值或股东财富的最大化，从而提高企业的竞争力。在经济利益的驱动之下，税收筹划应运而生正是因为微观经济主体具有独立的经济利益，国家与企业之间利益分配有了明晰差别，税收筹划才有存在的必要。可见，是市场经济的土壤培植了企业税收筹划，企业税收筹划是市场经济的必然产物。山东大学硕士学位论文8税收筹划风险与收益并存税收筹划是一种事前行为，具有长期性和预见性的特点，而国家政策，税收法规在今后段时间内可能发生变化。所以，税收筹划与其他财务管理决策一样，风险与收益并存。如它很可能带来投资扭曲风险。现代税制的原则是中性原则，即纳税人不因政府课税而改变其既定的投资活动，在没有考虑税收的情况下，纳税人可能投资于他所认为的最佳经济项目，但政府对这种经济行为课以税赋时，该纳税人往往将资金投向其他的“次优”项目。放弃“最佳”而择“次优”，必然会给企业乃至国家招致某种程度的利益损失，这种因课税而改变纳税人投资行为从而给企业带来机会损失的风险，即投资扭曲风险在现实经济生活中是屡见不鲜的。山东大学硕士学位论文国外税收筹划的分析与借鉴由于税制不同，主要市场经济国家在税收筹划的对象和方法选择上具有不同的特性。一国外税收筹划的主要对象在欧美国家，税务筹划主要是指对所得税的筹划。国外的税务筹划一般不涉及商品课税，除了增值税、消费税等商品课税的税款要加到消费者价格中去由消费者负担因而筹划的必要性较小以外，商品课税的筹划空间不大也是一个重要原因。国外实行增值税的国家一般对商品和劳务一律开征增值税，而且增值税的课征往往只对商品人民生活必需品通过零税率或低税率实行优惠，而不对特定的企业实行优惠，这样，企业从事同一种生产和经营活动所面临的增值税待遇是相同的。另外，有的国家如美国商品课税实行在零售环节课征的销售税模式，生产和批发企业从事经营活动无需缴纳销售税，因而也谈不上税务筹划；零售企业从事经营一律要按本州统一的税率就其销售额纳税，所以基本上没有什么筹划的空间。所得税需要纳税筹划主要是因为它不容易转嫁，纳税人一般要最终负担自己缴纳的税款。这样，所得税就成为企业从事经营活动的一种成本，企业缴纳的所得税越多，其税后实际收益就越少。如果企业能够进行所得税的税务筹划，则可以降低税收成本，提高投资的边际税后收益率。另外，由于所得税税款不能在税前扣除，所以企业进行所得税筹划减少的应纳税额，不会相应增加其应税所得额。换句话说，所得税税务筹划带来的利益是免税的。当然，在国外，所得税的筹划较为普遍，不仅是因为它具有筹划的必要性，而且还在于所得税具有较大的筹划空间，这种筹划空间主要来源于各国税法中的税收漏洞以及林林总总的税收优惠措施。二国外所得税筹划的方法选择及借鉴在国际上，对所得税的筹划存在不同的模式选择，这里以具有代表性的欧山东大学硕士学位论文美等国的所得税制为例加以分析。1方法选择目前国际税收筹划的选择主要有以下七种方式1避免应税所得的实现采用这一方法进行税务筹划并不是说要让企业避免取得实际的经济所得，而是要让企业尽量取得不被税法认定为是应税所得的经济收入。例如，各国税法都规定，所得一般是要通过市场交易来实现的，只有经过交易实现了的所得才需要纳税。资产不交换不变现就不对其增值所得课税，这是各国所得税法中的一个理论漏洞。为了利用这个理论漏洞进行税务筹划，国外企业往往要购买具有增值潜力的实物资产。其具体做法通常是用银行贷款购买土地等不动产，不动产增值后并不急于出售，因为只要不出售这一增了值的不动产，企业就不必缴纳资本利得税，而且企业还可以享受银行贷款利息可以在税前扣除所带来的税收利益。利用借贷也可以达到避免应税所得实现的目的。例如，某企业拥有1000万元的房产。现在该企业急需200万元资金。当然企业可以出售一部分房产取得收入，但这样企业就必须就这笔财产转让所得缴纳所得税。出于税务筹划的目的，企业可以用房产作抵押借入资金200万元。当然借债要支付利息，但只要利息额小于出售房产需缴纳的税款，借款筹资就是可取的。2推迟应税所得的实现纳税人如果能推迟应税所得的实现，则可以推迟纳税。推迟纳税对纳税人来说有两个好处一是可以继续享用这笔资金，并从中获利；二是用利息率进行贴现后，未来应纳税款的现值会有所减少。美国的税收筹划比较发达。美国联邦和州共开征80多个税种，实行以所得税为主体的复合税制。在美国联邦财政收入中，其中个人所得税约占43，社会保障税约占36，公司所得税占11左右，其他税占10左右。我们以其公司所得税和个人所得税为例分析借鉴如下；美国所得税税收筹划的方法主要是尽量推迟实现所得和提前确认扣除。这样做一方面可以降低纳税人适用的边际税率水平，另一方面可以获得因节税而节省的货币的时间价值。因此，税收筹划的技巧应着眼于纳税时机的选择和所14山东大学硕士学位论文得的转移这两个要点。A纳税时机的选择纳税时机的选择是指合理地安排申报所得和扣除的时间，以便尽可能地减少应纳税额。在选择纳税时机时，要通过计算，比较不同年度适用的边际税率和货币的时间价值，在不同的选择项中确定每选择项的实际税额。以现行税率为15、28、31、36、396的美国联邦个人所得税为例。在只考虑所得，而不考虑扣除项目因素的情况下，对于一位预计在以后几年一直适用28的边际税率级距的美国纳税人而言，即便他在某一年度多了1000美元的收入，他通常也不会在乎应在2000年，还是在2001年申报这1000美元。因为不管是在哪一年申报该所得，他都要缴纳280美元的税，取得720美元的税后所得。A考虑货币的时间价值但是，如果考虑货币的时间价值时，选择不同的纳税年份，应纳税额的现值将存在差异。如果该纳税人的适用利息率是10，边际税率预期保持不变，把280美元的税款从2000年推迟至2001年缴纳，将实现节税现值25美元280280X090925美元，0909是10利率的现值系数。B考虑预计将适用的边际税率如果该纳税人预计其2001年的所得将减少，相应地，其2001年适用的边际税率将降至15，该纳税人肯定会更为努力地推迟其所得的实现。通过将所得推迟至2001年，纳税入不仅将从相对较低的边际税率中获益，还相当于获得了一年的无息贷款即被推迟的应纳税款。通过计算，该纳税人将这1000美元的所得推迟至2001年实现，可以获得144美元的纳税收益280一1000X15X0909144美元。反之，如果该纳税人预计其2001年的所得将增加，相应地，其2001年适用的边际税率将增至31，该纳税人显然应尽量在2000年确认所得，申报纳税。此时如果将这1000美元的所得推迟至2001年纳税，将增加2美元的实际成本1000X31X09092802美元。B扣除项目的确认除了要考虑所得实现的时机外，税收筹划还要考虑扣除项目的确认在确15当銮銮茎霉主兰竺G茎定一项扣除项目的最佳时机时，同样要考虑纳悦人的边际税率和货币的时间价值。但是，由于选择所得实现的时机和确认手除的时机往往会有冲突，所以在进行纳税筹划时还必须比较确认所得和扣除日寸帆的相互抵消效果。我们用以下例子具体说明例一威尔公司应付一笔20000美元的费月J，这笔费用可以在2000年或是2001年按收付实现制会计方法支付并扣除。假设利息率为10，威尔公司2000年适用的边际税率是25，那么它应在那一年进行扣除根据威尔公司预定适用的边际税率，它应选择2001年作为扣除的最佳年度。表一计算了按威尔公司在2001年适用的不同假设边际税率，该公司在2000年一扣除该费用导致的实际节税额，并与将所得推迟至2001年确认的计算结果相比较，见表一在2000年扣除可减税5000美元表一单位美元假设2001年适用的边际税率1525342001年扣除可减税额30005000680010利率的现值系数090909090909减税额的现值272745456181与在2000年扣除相比节税2273455118L因此，如果威尔公司预计在2001年适用的边际税率保持在25或降至15，它应在2000年扣除该项费用。如果威尔公司边际税率预计会升至34，则应推迟至2001年进行扣除，这样可节省1181美元。例二艾可尔公司在2000年适用的边际税率为28，它有200万美元的所得和100万美元的扣除项目可以在2000年申报，也可推迟到2001年申报。该公司预计在2001年适用的边际税率为31，假设适用的利息率为10。乱在该项所得和扣除必须在同一年申报的情况下，见表二山东大学硕士学位论文表二单位美元年份2000矩2001笠所得增加20000002000000增加的扣除项目10000001000000应税所得增加10000001000000边际税率2831净增加所得部分应纳税280000310000现值系数0909税额在2000年的现值280000281800表三在2000年申报与在2001年申报的结果比较可节税1800美元。B在该项所得和扣除可以分别申报的情况下，见表三单位美元年份2000焦2001盆应税所得增加20000002000000边际税率2831税额增加560000620000现值系数0909税额在2000年的现值560000563600在2000年申报所得的净节税额3600扣除额10000001000000边际税率2831扣除可减税额280000310000现值系数0909减税额现值系数280000281800在2000年申报上述项目的净节税额180017山东大学硕士学位论文通过计算和比较申报每一项目的税收成本，可见艾可尔公司在2000年申报这200百万美元的所得，可节税3600美元；在2001年申报这100百万美元的扣除项目，可节税1800美元。按照这一筹划，通过分别申报上述项目，共可节税5400美元。比在2000年同时申报所得和扣除节省1800美元。3在关联企业之向分配利润关联企业之间由于在资金和管理上具有特殊的关系，所以它们之问进行交易并不一定完全采用市场价格，因而关联企业之问可以通过转让定价来转移利润。尤其是当关联企业适用的所得税税率存在差异时，利用转让定价向适用税率低的关联企业转移利润就成为企业税务筹划的一个重要的方法。向关联企业进行零利率贷款就是关联企业之间分配利润的一种重要方法。假定市场借贷利率均为10，A企业贷给B企业15万元，A企业可以取得15万元的利息，B企业用这15万元的资金进行投资也可以取得15万元的投资所得；这时A、B之间无收入转移。但如果A企业向B企业进行15万元的零利率贷款，A企业没有因此从B企业取得任何收入，但B企业却可以用这笔贷款取得15万元的投资所得，可见这种无息贷款使一笔收入从A企业转到了B企业。如果A、B企业是关联的，而且B企业适用较低的税率，A就可以用这种手段向B企业转移利润，从而达到减轻企业集团总税负的目的。4选择恰当的公司组织形式国外企业的组织形式主要有三种独资企业、合伙企业和股份有限公司，适用于这三种组织形式的税法规定有很大差别。对于独资企业和合伙企业来说，只针对独资企业的业主和合伙企业的合伙人征收所得税，他们从企业所获得的收入按累进税率交纳所得税。与之不同，股份有限公司要按公司的收入计算交纳公司所得税，同时，股份有限公司的股东从公司分得的股利还需按个人累进税率计算交纳所得税。并且公司在计算应纳税所得额时，不可以将其已经支付给股东的股利从收入中扣除，公司的收入实际上就承受了双重课税。因此，企业在组建之初，都充分考虑税法的不同规定，选择适合自己的组织形式。如美国公司法有一项规定，即企业在组建股份有限公司时可经过事先考虑选择组建SUBEHAPTERS型公司可称之为税务转嫁企业还是选择组建SUBCHAPTERC型公司可称之为标准公司，这里面就存在税收筹划的问题。因为美国税法规18山东大学硕士学位论文定，组建SUBCHAPTERS型公司的所得、亏损、扣除、抵免及税收优惠都按比例分配给股东，即SUBCHAPTERS型公司的应税所得按比例分配给股东承担，由股东纳税，而无须在公司一级纳税，避免了双重课征。相反，如若选择组建SUBCHAPTERC型公司，C类公司的股东不得用公司的税务亏损冲减个人应税所得，公司的税务亏损只能用以后年度的公司应税收益进行弥补。美国国内税法第1371节规定，成为SUBCHAPTERS型公司要满足以下五个条件1必须是美国国内公司。2股东只能是自然人。3股东中不得有非本国居民的侨民。4股东总人数不得超过75人。5只能发行一种股票。这样，这种公司不但能节省大量税款，还能享受一些非税优惠。我们看下面的例子，假设X公司今年的应税所得为20000美元，公司所得税的适用税率是15。假设该公司只有一位股东JACKJOE，他每年有20000美元的年薪，适用的个人所得税税率为28。从下面的图表中比较分析，见表四表四单位美元、项目、类型组建SUBCHAPTERS型组建SUBCHAPTERC型、应税所得2000020000适用税率15应纳税额3000税后利润17000JACKJOE的年薪2000020000JACKJOE从公司分得的税后利润2000017000应税个人所得4000037000应纳个人所得税1120010360公司与股东税负之和1120013360两者比较节税收益13360112002160此外，SUBCHAPTERS型公司的股东还可以再进一步进行税务筹划以减少公司应税所得直接给股东纳税造成的负担，假如上述公司是家族企业，只要家族中的成人将股票转给未成年的孩子，这样就能再进一步减少整个家族的应纳税19山东大学硕士学位论文总额，这是因为适用于未成年孩子的税率通常要低于适用于成年人的税率。由此分析，为避免双重征税，选择组建SUBCHAPTERS型公司将对纳税人更为有利。当然，美国税法也为成为SUBCHAPTERS型公司规定了种种必要条件，在具体操作的过程中要复杂的多。例如，在亚太地区的新加坡也是实行以所得税为主的征税制度。所得税、产业税、关税和国产税是其主要税种，占国家财政收入的一半以上。其中，所得税是新加坡的第一大税种。所得税的纳税人是新加坡居民公司和非居民公司。居民公司和非居民公司在税收待遇上的差别主要在于股息的支付和享受避免双重征税的资格不同。对居民公司股息的支付征税实行归集抵免制，也就是说股东的股息所得在公司环节己缴纳了27的公司所得税，股东在缴纳所得税时，其股息所得可少缴纳27的所得税。另外，只有居民公司在国外缴纳的税，才能享受抵免待遇。这里面同样存在税收筹划的机遇。5控制企业的资本结构企业对外筹资可以有两种方式一是股本筹资；二是负债筹资。即使这两种筹资方法都可以使企业筹集到所需的资金，但由于这两种筹资方式税收处理上不尽相同，所以企业在进行税务筹划时就应当对筹资方式加以慎重考虑。因为企业无论是发行股票筹集资金还是举债筹集资金，都要给出资者一定的回报。但根据各国的税法规定，企业支付的股息红利不能打入成本，而支付的利息则可以计入企业成本。所以，从税收的角度看，借债筹资比股本筹资更为有利。例如，Z公司需要融资10000美元，公司可有如下选择方案第一发售价值10000美元的股票；第二筹措部分或全部10000美元的借款。以下是两者的比较A如果公司完全通过股权融资，即发售价值10000美元的股票，而且公司成功盈利，则公司可以把利润以股利的形式发放给股东，但是公司给股东发放的股利不能作为应税所得的扣减项目。B。如果公司有一部分或全部的债务融资，则公司每年需要支付一定的利息费用，利息费用可以冲减公司收入，从而减少公司的应税所得。比如在判断是股权还是债权的标准上，美国国税局通常采用的方法是结合公司的实际情况看公司的产权比率负债总额与股东权益总额之比是否大于41。如果某公司的产权比率大于41，美国国税局则倾向于怀疑这家公司的债权山东大学硕士学位论文实质上是股权，那么该公司这部分已冲减了利润的费用将会被重新调整，然后在调整后的应税利润基础上计征公司所得税，同时公司还可能面LI缶美国国税局的罚款。6选择正确的会计核算方法，同样可取得节税收益A折旧在许多国家，推迟应税所得的实现可以采用加速折旧或快速折旧的方法。实行这两种折旧法，企业应缴纳的所得税总额不会减少，但由于企业前期计入成本费用的折旧额较大，应税所得额较小，税款主要被推迟到后期缴纳，这样各年缴纳税款之和的现值会有所降低。B存货的计价在先进先出法和后进先出法中，从纳税的角度而言，后进先出法更优越一些，因为通货膨胀的影响，般说来，公司最后收入的存货总要比先前收入的存货价格高，这意味着，在后进先出法核算体系下，当期成本升高，产品销售价格与存货成本之问的差价缩小，相应的销售毛利减少，公司的应税收入与应纳税额也减少，从而达到节税目的。表五单位万美圆先进先出法后进先出法20002001合计20002001合计销售收入100010002000100010002000销售成本40060010006004001000税前利润60040010004006001000所得税198132330132198330净利润402268670268402670从表五可知，虽然各项数据两年合计相等，但不同计价方法对不同年份的数据产生了影响。2000年企业应纳税所得额在后进先出法下为132万元美圆，在先进先出法下为198万元美圆。可见，采用后进先出法，在物价上升的情况下，企业耗用原材料的成本较高，当期利润相应减少，可以少交所得税。如果原材料的价格趋势与此相反，就采用先进先出法。C折耗性资产纳税优惠折耗性资产指附属在地上或深藏于土地中的各种天然资源，是经不断开2L山东大学硕士学位论文采会耗竭，不开采则不会减少的资产，如，石油、煤、铀。加拿大税法规定，拥有这类资产的纳税人可以从源于这类资产的总收入中扣除一定的数额，政府允许按低于折耗性资产的账面价值计征所得税，其目的是加速石油等能源工业的发展。7巧妙利用国际税收条约根据国际双重税收减免规定，考虑巧妙利用减少税收成本的双重税收条约或公约是一种常见的方法。通过计算双重税收条约提供的减免的总税收成本来设计纳税模式，如在原始国与目的国之间插入第三国以减少税收成本。美国公司A，欲组建一个子公司B，在Y国开展业务，但Y国与美国没有双重税收条约，根据Y国的法律，支付给外国实体的股息要按40的税率征税，对A公司来说税率太高，也不能得到美国法律的全部的双重税收减免。Y国与欧洲W国有双重税收条约，根据条约Y国对股息的予提所得税减按15的税率征收。并且，根据与美国的条约，W国对来自国外的股息不征所得税，对付给美国母公司的股息的予提所得税税率只是5。结果，A公司先在W国组建子公司C，再通过子公司C组建另一子公司B，纳税义务将从40减到20。但是，这类筹划采用了条约采购TREATYSHOPPING形式，有时会被分类为“法律的滥用”，受到来自道德方面的谴责英美国家的“推迟课税”规定也给许多企业提供了推迟应税所得实现的机会。英美国家根据居民管辖权，一般都要对本国公司的海外利润征税，但为了鼓励跨国公司在海外的经营和发展，所以规定跨国公司来源于国外的所得在汇回本国前不对其课税，只有这笔境外所得被汇回时再对其征税。由于有这种规定，英美国家的跨国公司出于税务筹划的考虑，往往要将自己的海外利润滞留在国外，使这笔利润不符合应税所得的条件。2借鉴与启示尽管国际税收筹划模式差异性较大，但是通过以上分析，仍然为我们提供了以下借鉴1完善的税收立法制度是税收筹划成功的前提与首