[硕士论文精品]跨国电子商务下国际避税问题研究

中文摘要摘要20世纪90年代以来，随着计算机技术的发展和互联网的应用和普及，世界经济正经历着一场深刻的变革。一种基于互联网，以交易双方失主体，以银行电子支付和结算为手段，以客户数据为依托的全新商务模式电子商务应运丽生。电子商务的推广给现存的法律体系造成了巨大的冲击，电子商务的出现对现有的税收理论和税收法制以及税务管理实践产生了重大的影响。在国际税收领域，这种影响分外突出。从90年代中期开始，电子商务引起鸵税收问题主要是国际税收问题成为国际社会和各国政府以及学术界关注的重要问题。许多国家的有关当局和有关国际组织都在积极研究方针和政簸，多次发表报告，以回应电子商务对税收问题的挑战，其目的是既推动和僳证电子商务健康有序的发展，同时也要保证国家税收的实现，维护良好的税收法律秩序。电子商务与传统贸易方式之间的重大差异使现有的税法理论与实践无法涵盖这类交易。那么，现有的潼际税法中关于国际避税的法律对策，已经不能有效地控制和纠正跨国电子商务国际避税所造成的税收流失，而且由于电子商务具有流动性、快捷性、高隐匿性等特点，使得在国际经济活动中出现的跨国纳税的避税行为更加复杂化和隐蔽化。因此，本文从跨国电子商务下国际避税产生的原因作为切入口，详细分析了跨国电子商务下豳际避税的特点和主要方式，探索了跨国电子商务下国际社会在藿际避税|、曩题上所采取的对策，进焉从我国现阶段的国情卷发，为了保证我国税收正常开展，维护国家的税收利益，在借鉴世界各国反电子商务国际避税的经验的基础上，提出我国解决电子商务国际避税问题应采取的对策。关键词电子商务；国际避税；法律对策英文摘要ABSTRACTSINCE1990SWITHTHEDEVELOPMENTOFCOMPUTERTECHNOLOGYASWELLASTHEAPPLICATIONANDPOPULARIZATIONOFIMEMET，THEINTERNATIONALECONOMYISGOINGTHROUGHAPROFOUNDCHANGEATTHEHISTORICMOMENT，ABRANDNEWCOMMERCIALPATTERNE00MLILELEEARISES，WHI曲ISBASEDONINTERACT,RELIESMAINLYONBOTHSIDESOFTRADE，USESPAYMENTANDSETTLEMENTBYMAILSINTHEBANKASMETHODANDTAKESTHECUSTOMERSDATA髂BACKING。ITSAPPEARANCEANDPROMOTIONCAUSESAHUGEIMPACTONTHEEXTANTLEGALSYSTEMANDEXERTSAGREATINFLUENCEONTHEEXISTINGTAXREVERLUETHEORY,THELEGALSYSTEMOFTAXREVENUEANDTHEMANAGEMENTPRACTICEOFTHETAX，PARTICULARLYINTHEFIELDOFINTERNATIONALTAXREVENUEFROMTHEMID一90S，THETAXREVENUEPROBLEMSCAUSEDBYECOMMERCE，ESPECIALLYINTERNATIONALLY,HAVERECEIVEDCLOSEATTENTIONFROMINTERNATIONALCOMMUNITYANDGOVERNMENTSANDACADEMIAOFVARIOUSCOUNTRIES。INRESPONSETOTHECHALLENGESOFECOLILLILERCETOTHETAXREVENUEPROBLEMS，PROPERAUTHORITIESANDCONCERILEDINTERNATIONALORGANIZATIONSOFALOTOFCOUNTRIESALLSTUDYTHEPRINCIPLESANDPOLICIESACTIVELYANDDELIVERREPORTSMANYTIMESINORDERTOPROMOTEECOMMERCEANDGUARANTEEITSHEALTHYANDORDERLYDEVELOPMENT，REALIZETHESTATETAXREVENBEANDSAFEGUARDTHEGOODLEGALORDEROFTAX制ENUETHEGREATDIFFERENCESOFECOMMERCEANDTRADITIONALTRADEMAKETHEEXISTINGTAXLAWTHEORYANDPRACTICEINAPPLICABLETOTHIS撼NDOFTRANSACTIONTHEN,THELEGALCOUNTERMEASURESAGAINSTINTERNATIONALLYEVADINGPAYMENT遮THEEXISTINGINTERNATIONALTAXLAWCANNOTEFFECTIVELYCONTROLANDCORRECTTHELOSSCAUSEDBYINTERNATIONALLYEVADINGPAYMENTINTRANSNATIONALECOMMERCEMEANWHILE，THEFLUIDITY，SWIFTNESSANDHI曲INVISIBILITYOFECOMMERCECOMPLICATEANDCONCEALTHEBEHAVIOROFEVADINGPAYMENTINTRANSNAFIONALTAXPAYMENTAMONGINTERNATIONALECONOMICACTIVITIESTHEREFORE，REGARDINGTHEREASONSFORINTERNATIONALLYEVADINGPAYMENTINTRANSNATIONALECOMMERCEASPOINTOFPENETRATION，THISPAPERANALYZESINDETAILTHECHARACTERISTICSANDMAINWAYSOFINTERNATIONALLYEVADINGPAYMENTINTRANSNATIONALEEOMINERCE，ANDATTHESAMETIMEEXPLORESTHECOUNTERMEASURESADOPTEDAGAINSTINTERNATIONALLYEVADINGPAYMENT，AFTERTHAT，FROMTHENATIONALCONDITIONSINTHEPRESENTSTAGEOFOURCOUNTRYANDOILTHEBASISOFUSINGTHEEXPERIENCEOFOTHERCOUNTRIESA11OVERTHEWORLDAGAINSTINTERNATIONALLYEVADINGPAYMENTINTRANSNATIONALEOOLLLRLL霞CEFOR英文摘要REFERENCE，PROPOSESTHECOUNTERMEASURESTOSOLVETHEPROBLEMSOFINTEMAFIONALLYEVADINGPAYMENTINECORLLMERCESOASTOENSUREANORMALDEVELOPMENTOFTHETAXREVENUEINOURCOUNTRYANDMAINTAINTHENATIONALTAXREVENUEBENEFITSKEYWORDSECOMMERCE；INTERNATIONALLYEVADEPAYMENT；LEGALCOUNTERMEASURES大连海事大学学位论文原创性声明和使用授权说明原创性声明本人郑重声明本论文是在导师的指导下，独立进行研究工作所取得的成果，撰写成硕士学位论文蓬垦鱼至煎釜王星匿蓬毯塑壁受塞。除论文中己经注明引用的内容外，对论文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本论文中不包含任何未加明确注明的其他个人或集体已经公开发表或未公开发表的成果。本声盟的法律责任由本人承担。学位论文作者签名姐学位论文版权使用授权书本学位论文作者及指导教师完全了解大连海事大学有关保留、使用研究生学位论文粒规定，醉大连海事大学有权保留并向国家有关部门或机构送交学位论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权大连海事大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，也可采用影印、缩印或扫播等复制手段保存和汇编学位论文。同意将本学位论文收录到中国优秀博硕士学位论文全文数据库中国学术期刊光盘版电子杂志社、中国学位论文全文数据库中国科学技术信息研究所等数据库中，并以电子出版物形式出版发行和提供信息服务。保密的论文在解密看遵守此规定。本学位论文属于保密口在年解密后适用本授权书。不保密请在以上方框内打“，论文作者签名JL施导师签名，R_一哪J瓤妈日期劢佑年石月27日跨国电子商务下国际避税闯题研究引言20世纪90年代以来，随着计算机技术的发展和互联网的应用和普及，形成了一个高效、快捷的全球性电子虚拟市场，即人们所说的电子商务。释基于互联网，以交易双方为主体，以银行电子支付和结算为手段，以客户数据为依托的全薪商务模式电子商务应运面生。电子商务逐渐渗入各类领域的运作之中，甚至已经渐渐走入了大众的生活中，并对人们的消费方式和运营模式产生着越来越重要的影响。虽然在一定时期内电子商务还不念成为贸易的主流运营模式，但是电子商务芷日益成为一种重要的贸易活动方式，因为它的繁荣和发展必将影响未来贸易发展的方向，也将成为推动未来经济增长的关键动力。互联瞒在全球拥有一个强大的用户群体，瞪变成一个全球统一、庞大无比的国际媒体。电子商务的出现，使商品或劳务等越来越多地实现了网上销售。一方面，跨国电子商务的增长给世界经济的发展注入了新的活力；勇方面，电子商务的全球化趋势在很大程度上改变了传统的贸易形态，产生了由电子商务所带来的新的国际避税闯题。匡际避税严重损害了各国的税收祠益，违背了税受公平原则，使一些国家税务当局的威信下降，导致了国际资本的不正常流动，破坏了国际税收秩序。两跨国电子商务的发展，荛雷际避税活动提供了非常有剽韵条件，使国际避税更具复杂性，因此，国际社会都在不断加紧研究制定解决有关问题的税收法德玻策。我匿应重褫跨国电子商务避税现象以及镧定相应的对策，防止在跨国贸易额剧增条件下造成税基的缩减与税收的流失。第L章跨国电子商务引发的国际避税问题第1章跨国电子商务引发的国际避税问题11跨国电子商务下国际避税产生的原因伴随着飞速发展的电子商务和急剧膨胀的网络交易，人类文明正进入一个全新的发展时代。一方面，可以更快地满足客户需求，使贸易环节中各个商家和厂家联系更紧密，选择贸易伙伴可以在全球范围内进行，以达到通过最小的投入来获得最大的利润，这也给世界经济注入了新的活力；但另一方面，电子商务的全球化趋势改变了传统的贸易形态，它的发展相对于传统的商务活动而言，是一次质的飞跃，它具有不同于传统贸易方式的自己的特点，因此电子商务对各国税制造成了很大的冲击，同时也产生了由电子商务的特点所带来的新的国际避税问题。跨国电子商务下国际避税产生的根本原因在于跨国电子商务与传统的贸易方式有很大的不同，现有税收法律制度对于电子商务活动有许多不能适应的地方，传统的税收征管立法对跨国电子商务没有做好充分的准备，因此在某种程度上为商家和消费者进行国际避税提供了机会和便利的条件。首先，跨国纳税人在通过互联网进行避税时，给税务部门找到审计线索并做出相应的纳税调整增加了难度。交易双方的地域和身份与作为互联网上唯一标识方式的网址都没有关系，因为电子商务交易无国界性和虚拟性，同时电子商务中商品交易的合同、账簿、单证和资金都变得电子化、无形化，交易产品也都是触摸不到的，这就使得税务机关无法掌握电子交易的真实情况，找不到有关交易的信息，税务部门也很难辨别交易的性质和内容，使电子商务交易的双方都能够轻易地在交易时隐匿住所和进行匿名交易，很多跨国交易能够自由地进行，因为相关国家海关不能对其进行检查，这就为跨国交易逃避关税创造了机会，大大增加了避税的可能性。其次，由于互联网的使用者具有隐匿性和流动性的特点，任何一个企业只要拥有了一台电脑、一部电话和一个调制解调器，就很容易选择一个免税或低税国设立站点，而且可以轻而易举地改变经营地点，与国外企业进行商务洽谈和交易，以达到避税的目的。跨国集团可以方便快捷地在网上将采购、产品研究、产品开拓、生产、销售和行政管理等一系列经济活动分配给各个分公司，这种电子数据跨国电子商务下国际避税问题研究交换技术使得跨国集团内部功能进一步完善化和高度一体化，同时又可以通过转让定价，力求全球税受最小化。最后，国际避税地为了吸引各国企业成立公司，可以通过“税收保护”这一卖点，然后在甄联网上建立网址。铡如位于拉丁美洲的太平洋岛国安提瓜，为了令那些有避税意图的跨闼纳税人趋之若鹜，在国际互联网上建立网址时就宣布可以向开立公司者提供“税收保护”。另一方匿，电子货币的应用使跨图纳税人可将各地投资所得以电子货币的形式汇入避税地的联机银行，这样设在避税地的联机银行也提供了“税收保护“，使得跨国纳税入更容易安排价格转移来实现避税圈的，而使各地征税机关更难寻找出跨国纳税人在该国的确实所矧11。12跨国电子商务下国际避税产生的新方式毫子商务本身新具有的流动性、快捷性、虚拟性与高隐匿性酶特点，壹接导致了新的避税形式。下面，对电子商务时代国际避税形式的新特点分别予以论述。1。2。利用转让定价遂税国际避税意义上的转让定价，主要是指位于不同国家之间的关联企业内部价格与国际市场价格之间存在差异，进丽存在避税可能的情况嘲。这是豳力转让定价并不必然代表避税行为，只有当转让定价与市场价格不一致时，可能会产生转让定价的结果。关联企业之闻的转让定价是跨国企照进行国际避税的最主要的手法。跨国企业为了减少集团的总体税负，常常利用这种手法来转移高税负国家中关联企业的利润。电子商务的普及，增加了各国税务机关查处的难度，更为这种传统的国际避税手段赋予了新的内容。1劳务提供方面在电子商务时代，在网上为其子公司提供咨询、广告、科研等劳务活动，而总公司可以不必派人员到现场，至于劳务收费则根据集团整体利益定价F3】。而传统的国际避税方法是公司集团不同成员的成本与利润，是受劳务的收费与付费的高低影响的，二者存在着明显的不同。【L】聂振缨跨国电子糯务下国际避税的法律对策研究磁士学位论文大连大连海事大学，2007【2】廖益新国际税滋学北京北京大学出版社，2001356【，】魏瀵电子商务与国际避税新特点湖南商学院学报，2002，1第L章跨国电子商务引发的国际避税问题2交易的确认方面对交易进行确认，并运用正常交易原则对交易进行定价是转让定价分析的核心。在货物购销方面，由于电子商务的出现，再加上信息加密技术的广泛运用，将许多贸易对象转化为“数字化资讯”，使关联企业之间进行更加隐匿的交易，这就为税务机关确定某种交易采用的是正常交易价格还是转让价格增加了难度。而在传统的交易方式下，税务机关可以用非受控可比价格来进行调整，因为母子公司之间是通过“低进高出”或“高进低出”来转移利润的。3在无形资产的使用与转让方面在电子商务中，对无形资产征税成了问题。例如A国的软件公司把软件销售给B国的用户，B国的用户可以在A国的软件公司没有任何人员在B国出现的情况下，通过互联网直接接近A国的软件公司的服务者，然后以可再用的格式从A国的软件公司服务者那里把软件程序下载到自己的计算机里。母公司可以向位于低税国的子公司索取较低的使用费，以积累或暗中转移利润，也可以向位于高税国的子公司索取较高的使用费，以减轻其税负，减少其利润。从而产生了母、子公司的著作权、专利权等使用费的定价似乎更加随心所欲。而传统的国际避税方法是母公司可以对子公司的成本和利润施加影响，为了提高或降低收取特许权使用费，是通过版权、商标、专利、专有技术、商誉等无形资产的使用与转让来实现的，销售方要就其来源于购买方所在国的所得缴纳预提税【4】。122利用常设机构避税“常设机构”原则是一国对非居民在本国经营企业所得利润行使税收管辖权的基本原则，它是现代最为重要的国际税收法律原则之一，也是判定税收管辖权的一个非常重要的标准。根据OECD范本和UN范本的定义，常设机构包括管理机构、分支机构、办事处、工厂、车间、矿场等开采自然资源的场所、建筑工地及专职代理机构等，是一个企业进行全部或部分经营活动的固定经营场所，但没有对于网站是否构成常设机构做出解释。根据OECD税收协定范本，缔约国一方企业在缔约国另一方设立常设机构的情况下，其营业利润是应向该国纳税的【5】。由F4】何瑶电子商务国际避税问题及中国的对策税务与经济，2001，4F5王裕康电子商务对税收协定重要概念的影响涉外商务，2000，6跨国电子商务下国际避税问题研究于电子商务的出现，使得跨国公司在没有设置任何固定场所的情况下，就可以在税收协定国进行交易。而各国对“常设机构”和“所得来源”的现行基本规定，大都拘泥于设置所在地原则和形式认定，虽然也适用于电予商务，但无法对其进行有效约束，尤其在申报自缴制度下，更造成大量的税收流失。另外各国以领地或领海为税收管辖权的观念也受刘了考验，因为电子商务具有超越国界的特征，而传统税收管辖权大都是以各国地理界限为基准的。从我囡来看，在我国与终国签署的双边协定中也有“固定基地“、“常设机构”等概念。在外商投资企业和外国企业所得税法中第2条规定，如果在中国境内有外国企业设立机构、场所，从事生产经营活动的，需要对中国政府履行纳税义务。我国政府对来源于境内的菲居民纳税入的营业利澜或劳务报酬等跨阐所缛行使地域税收管辖权，它的依据是纳税入在我国境内具有某种物理存在的客观实际。在跨国电子商务中，由予其具有直接性、隐匿性和J中介化的特点，通过匡际亘联网分处不同溪寡的当枣人之间可以直接在计算机上完成交易行为，使我国以物理存在标志为行使条件的来源地征税管辖权受到规避，因两引起新的鞠际遂税问题61。1。23利用电子商务的侵蚀性避税1侵蚀各晷关税堤防。嚣剩蠲电子商务对税基的侵蚀性，隐蔽进出日货物交易和劳务数量，逃避关税。据统计仅1996年美国网上销售软件价值就达1000多亿美元，其中47销往国外，两各国为此课征麓关税却少之又少FN。由于电子蠢务的全球性，使得国际间的交易更加频繁，影响了原来通过正常渠道进出口势务和货物的数量。交易标的无需经过海关检验，因为数字化藏品是通过无形的电子空闯在国际间传输，海关关税制度对此鞭长莫及，造成关税的流失。2侵蚀传统的可见货币流量的交易体系。随着电子商务的发展，电子支付系统逐渐完善。联机银彳亍与数字现金也随之产生，为了避免存储、运送大量现金的麻烦，可以使用数字现金随时通过网络进行转账结算，数字现金的使用者可采用匿名方式，较之现金货币在征管上更难控制，流转速度更快，难以追踪，交易量更大。另外，随着计算机加密技术的发展，使税收征管难度越来越大，因为纳税人可以使隧杨惠凳电子商务弓L发的国际避税问题及我鬻的反避秘措施改莘每战略，2004，12【7】陈建网电子商务的国际避税与对策初探涉外商务，1999，1第1章跨国电子商务引发的国际避税问题用加密、授权等多种保护方式掩藏交易信息F酊。3侵蚀传统的账册凭证计税方式。税务机关必须掌握大量有关纳税人应税事实的信息和精确的证据，才能进行有效的征管稽查。为此，各国税法普遍规定纳税人必须如实记账并保存账簿、记账凭证以及其他与纳税有关的资料若干年，这从法律上为税务机关检查奠定了以账证追踪审计作为税收征管的基础。但互联网的跨国交易一般通过无纸化进行，电子凭证可以被轻易地修改而不留任何痕迹，各种票据也都以电子形式存在，使税务当局更难以掌握企业的运作状况，导致传统的凭证追踪审计失去基础，因而丧失了对避税、逃税者的威慑手段9。124利用各国税率种类和差别避税跨国电子商务交易性质的界线模糊，使有关纳税人进行国际避税时可以利用不同的税率。网络贸易打破了世界各国疆域的限制，因为它是一种数字化交易，这种交易方式虽未改变交易的本质，但是许多高税率国家或地区的消费者可以利用各国对不同种类所得税率规定的差异，通过互联网从低税率国家或地区购买商品或服务，大批企业也可在低税负的国家或地区建立网站进行经营。而网上交易的数字化产品和服务难以适用按照交易标的性质和交易形式来区分交易所得性质的传统税法规则；对一些不易划清名目的所得，纳税人可以利用各国采用的税率种类和税率高低的差别规避高税负。125利用国际避税地避税避税地一般是指那些对所得和财产不征税或者按很低的税率征税的国家或地区【】O】。随着互联网贸易的迅速发展，使得电子支付系统逐步完善。一些REJ,资深银行纷纷在网上开通“联机银行”业务，并在国际避税地注册。这种电子货币和联机银行使得跨国交易的成本降至与国内成本相当的水平。由于跨国企业广泛使用了电子货币，以及避税地联机银行对客户提供的完全“税收保护”，它可以通过电子现金的方式将其来源于世界各国的所得直接汇入避税地联机银行，这样跨国企业规避了应纳所得税。【81郭淑艳，邵铁柱论电子商务对国际避税问题的影响北方经贸，2003，12【9】胡海我国应对电子商务国际避税的法律规制湖湘论坛，2006，310】刘剑文国际税法学北京北京大学出版社，2004，4216跨国电子商务下国际避税问题研究由于互联网传输的高速度及网络交易的隐蔽性，以及电子商务具有虚拟化的特点，跨国公司只需在国际避税地建立一个网址就成立了一个虚拟公司，这样就达到了国际避税的目的，这些公司可以更轻易地实现利用转让定价转移利润睢。此外，跨国公司为了合法地规避来源地国的税收管辖，还可以选择在其他国家通过网站的形式开展业务活动，而在避税地注册公司。此种形式类似于在避税地设立离岸公司，在传统商业活动中，来源地国因此可对其行使税收管辖权。但是在电子商务环境下，来源地国的税收管辖在更大程度上可能被跨国企业通过模糊的税收管辖权连接点规避，这是由于跨国公司的经营方式更加灵活造成的。例如某I公词为了规避税负，可以在某避税地A国注册成立，利用网络的便捷，在B国通过网络进行经营活动，实际管理中心可以并不存在于B国，B国不能通过居民税收管辖权对其征税同时，该公司并不构成传统的常设机构存在，因为它在B国的经营活动是通过网络进行的，该公司只会向其注册地国家A避税地纳税，B国也不能通过收入来源地税收管辖权对其征税，从而使得大部分的税负得以规避【LZ】。111杨惠芳电子商务引发的国际避税问题及我国的反避税措施改革与战略，2004，12F12】张琼莹电子商务对国际避税的影响及其法律规制硕士学位论文成都西南财经大学，2005第2章跨国电子商务对反避税措施的挑战第2章跨国电子商务对反避税措施的挑战21传统商务条件下国际反避税的主要措施211关于转让定价避税的反避税措施1正常交易原则目前，为了达到防止跨国企业内部通过转移利润进行避税的目的，国际通行的防止转让定价避税的措施，是采用正常交易原则。正常交易原则要求关联企业之间的内部交易，应按照无关联企业之间的可比交易的方式和条件进行定价和分配，所以又称为独立竞争原则、独立核算原喇。当关联企业内部交易价格被认定为有转让定价行为时，根据正常交易原则，税务当局就要按正常交易价格进行调整。所谓正常交易价格，是指各国税务当局要求关联企业之间必须按照无关联企业在相同或类似条件下的交易价格确定各类交易的定价，在这种条件下确定的交易价格就是正常交易价格13。目前正常交易原则被誉为转让定价税制的“基石”，已经被各个国家普遍采纳，因为它为处理转让定价税务问题提供了良好的思路和途径。将关联企业之间的经济交往当做独立竞争的企业之间的关系来处理是正常交易原则的核心，关联企业之间的内部交易应按照独立企业之间的可比交易定价【141。转让定价调整的对象归纳起来只有两大类，即价格和利润。这是因为对转让定价的调整最终就是将不合理的应税所得调整到相对合理水平的应税所得。因此，尽管目前国际上按正常交易原则有很多对转让定价进行调整的方法，但归纳起来主要有两大类一类称为比较价格法，是以交易为基础的；另一类称为比较利润法，是以利润为基础。比较价格法主要有成本加价法、可比非受控价格法和再销售价格法三种。比较价格法又称传统交易法，它是通过比较关联企业的每一交易项目的价格与非关联企业在竞争市场上的正常交易价格，并以此作为标准调整不合理的转让定价为合理的正常交易价格，从而调整应税所得。比较利润法主要包括交易净利润法、可比利润法和利润分割法。比较利润法又称交易利润法，F13】胡勇辉国际转让定价税制的发展趋势及我国的政策选择涉外税务，2004，6T141廖益新国际税法学北京北京大学出版社，2001358跨国电子商务下国际避税问题研究它是从比较具体交易项基的利澜入手，反证交易定价的不合理，并将不正常的应税所得调整为正常的应税所得，以合理的利润来体现正常交易原则的一种转让定价调整方法。比较利润法更加容易被接受，因为它是以净利润作为比较基础，而比较价格法是数价格或毛利作为比较基础的，它能捧除职畿等差冥对可比性的影响。上述两种调整方法比其他方法更可取，能够最为直接地确定关联企地之间关系是否符合正常交易原则，但是，由于复杂的现实经济生活，在运用传统交易方法的过程中出现了徽多现实的困难，如没有霹供利用的可比数据，或在矮量上难以保证可供利用的数据等。2预约定价协议制幽予经济的全球化以及跨霾关联企监之闻经营行为的自由化，震传统躲调整方法无法有效控制转让定价进行国际逃税的现象跨国公司的转让定价在很大程度上损害相关国家的税收利益，于是，预约定价协议应运而生。随着全球经济的迅速发展，世界各国之阂豹贸易往来也目益频繁，预约定价协议昀重要性也随着彰显崽寒。所谓预约定价协议THEADVANCEDPRICINGAGREEMENT，简称APA是指跨国纳税人与一国或多国税务机关之间就其与关联企业问受控交易将要涉及的转让定价标准和方法等阀题进行协蔫达成协议，并进行跟踪管理、审计调整等一系瓢活动和程序掰终出的协议的总称F15】。在实践中，预约定价协议有以下类型是单边预约定价协议，指一国税务部门与本国的企业就其与境外关联企业进行受控交易所使麓酶转让定价方法达成麴协议【潮。单边预约定价协议可以稳定有关国家与纳税人之间的税务关系。因为它可以使跨国关联企业在转让定价问题上做到胸中有数。同时，税务机关可以通过协议对企业的转让定价策略有定的了解，并对企业的转让定价行为进行一定赞约柬。二是双边或多边预约定价协议，指两个威两个以上国家的税务部门事先就某一跨国关联企业转让定价的调整方法达成的一种协议【17】。双边或多边预约定价协议霹以简化有关圜家在跨国关联企韭转让定价调整中所使用的攘互同意程序。因为这种定价协议是建立在单边预约定价协议基础之上的，它有利于加快重复征税问渊毅德，寒蓬。关予颈约定徐蛰谈嚣愚考熬就迩怼癸贸荔，2010，1P砖李扬预约定价涮庭法制与享圭会，20081207孙经杰关于税收预约定价制的思考内蒙古科技与经济。2007，5第2章跨国电子商务对反避税措施的挑战题的解决，并且可以防止有关国家在调整问题上相互扯皮。总之，税务部门应该积极培养和吸收高级人才，尽快提高行政效率，不断引进和创新先进的征管手段，只有这样才能满足预约定价协议订立、执行中的审核、监督的需要。因为只有相应的征管水平的支持，才能在转让定价制度及预约定价协议日益完善的基础上，使科学完善的预约定价协议发挥应有的作用，以此解决强化税收征管的问题。212关于管辖权冲突避税的反避税措施1对利用避税地避税的限制许多国家尤其是发达国家为了维护税法在筹措国家财政资金方面的权威，特别注意用法律手段防止跨国经营者利用避税港从事国际避税的活动。例如，美国税法明确规定了“报告公司”制度，即凡与美国公司有其他特殊关系的公司或美国直接或间接控股25以上的公司均为报告公司。如果报告公司没有向美国税务机关报告与其关联公司的往来情况、经营情况及税务机关指定的其他材料，税务机关就要对其在美国的关联企业罚款1万美元，并限期30天内提供上述情况，如在限期内仍不提供再加罚1万美元，如此连续加罚，直至提供所要求的材料为止；为了有效地实施法律，美国税法也含有大量关于纳税申报的规定，要求纳税人活动须获得美国政府同意，纳税人在从事涉外活动时必须履行申报义务，提供有关劳务和投资所得的纳税申报利18】。这类法律规定是国际反避税活动中最严厉和最极端的立法方式，即凡是与有关条款规定的范围相符的活动，如某类交易或某种移居，纳税人必须经税务当局的同意，否则就是违法。此外美国税法还规定纳税人必须向税务当局证实某些交易有足够的商业目的，不是以避税作为交易的主要的或唯一的目的。又如，1988年英国颁布的所得税和公司税法中严禁将公司迁往避税港、在避税港设立子公司或者将部分营业迁到避税港。第765节规定“未经财政部的批准，英国居民公司不得擅自迁出英国。“如果违反该规定，在仍按英国居民公司依法纳税的同时，还将给予公司负责人处以两年监禁和对公司处以罚金等刑事处分。2对自然人利用移居国外的形式规避税收负担的限制18】李丽跨国公司的国际避税行为与反避税措施研究硕士学位论文郑州郑州大学，2005跨国电子商务下国际避税问题研究有的国家对可脱离与本国的税收征纳关系的鲁然人有一定的界定对“部分的”和“虚假的移居不予承认，必须属于“真正的”和“全部的移居才予以承认。有的国家还规定，自然人只有到了退休年龄才准许移民国外【191。如荷兰政府对本萤居民到鬣外定屠不满1年就回迁，尚未取得外国艨民身份者，连续视为葛兰屠民进行征税。德国对纳税彝然人虽己失去本国居民身份，但仍有经济联系的，视其为特殊的“非居民”，并连续对其征收有关的所得税。认定鼍居民纳税人与来源匿是否存在着实质幢的经济联蓉，是否构成在来源国设肖常设机构，需通过其在互联网上的网页从事电子商务活动必须同时具备持续性标准、网页的营业性标准以及网页功能的系统性标准来判定，从而使来源国有权对非屠民纳税人透过来源隧境内客户支纣取褥的营业收益行使来源避税收管辖权征税F201。3对法人利用变更居民或公民身份的形式规避税收负担的限制膏的国家有条件的允许法人静国际转移。英国对一家公司未取得同意面迁出境外，规定将受到两种惩罚一是公司如同根本未迁移出境一样将继续负有在英国的纳税义务；三是将可能受到刑法中附加条款的制裁。荷兰曾规定，准许本国在战时或其他类似祸害发生爵迁移到荷属领地的企业，不律遴税处理，但对于其他理由的迁移，一般认为是以避税为目的，丽不予承认，仍连续负有纳税义务【2。213关于滥用税收协定避税的反避税措施豳际税收协定以下简称“协定”是开展反避税工作的重要法律基础，它为有效进行反避税确立基本原则、必要程序和可行措施。它是处理国际税收事务的平台，同时也是沟通国际税收合作关系的管道。而作为协定的主旨之的反避税，是协定的重要内容F臻。20多年的实践表明，认真执行协定有助手维护莺家税收权益，同时，通过国际信息交流、磋商合作，也有效地打击了跨国避税活动。从某种意义上说，反避税与协定是相互依托翱相互促进的关系，两者密不可分。然而，作为法律规范基础的协定范本只有适时进行与时俱遴的修订更新，才能罪19】I兜术珠国际经济法要论。法律出舨社，2004，10643644嘲陈安壅际经济法攀专论。薹等教弯出教枚，22927929。F2L】蘸杨萤际避税与蔽避税的法律闾题磷究硕士掌使论文。大连券L财经丈掌，2004。F蠲张晓君略论滥用国际税收协定重庆工学院学报，2000，4第2章跨国电子商务对反避税措施的挑战上形势发展，因为滥用协定偷逃税的情况有日渐增加之势，这也是全球经济一体化进程加快的必然结果。OECD在每次巴黎年会都要研讨范本修订和反避税问题，也不断在范本注释中补充一些新内容。这对于控管日趋活跃的跨国个人劳务活动，防止逃避个人所得税，具有一定的遏制作用。协定谈判一方不能将自己的意志强加于另一方，双方是平等的关系。为了改变谈判签协定过于“模式“化的传统做法，应当认真考虑和吸纳任何惠及缔约国双方经济发展、有利于打击跨国偷逃税活动的建议条款；同时，为了有效执行协定，还要做好国内相关法律法规的配套工作。只有这两个车轮匹配地转动起来，反避税的胜利彼岸才会越来越近。反滥用税收协定避税可以通过在谈判签订国际税收协定时强化协定自身的反滥用条款来实现。防止滥用国际税收协定的方法还有很多，就目前情况来看，在国际税收实践中，各国主要采用判定外国公司的身份，查看是否是导管公司。制止第三国居民纳税人滥用税收协定的方法主要有禁止法、排除法、透视法、渠道法以及征税法等。但上述防止国际税收协定滥用的方法仅具有一般性，为了保证某些真实交易不被排除在税收协定优惠之外，仍有必要在税收协定中规定特别条款。同时，应根据公司设立的动机，公司在居住国的经营额、纳税额，公司股份是否在证券交易所登记备案等等，确定是否给予协定优惠。对该种国际避税行为，各国均通过国内立法单方面加以规定或和经双方协商在税收条约中订立有关条款的方式进行了法律管制【23】。22跨国电子商务对传统反国际避税措施的影响221对传统的转让定价税制的冲击在传统交易中，关联关系被认定是判定纳税人通过转让定价进行避税的主要因素。它包括控股公司与被控股公司、母子公司、受同一母公司控制的两个子公司、联营企业、合营企业，主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业等。但随着BTOB的出现，使“关联关系”的认定无从下手。企业穿行于无数站点间，经常化名上网，进行电子货币支付、下载数字化产品。只要轻点鼠标，瞬间可以实现“高进低出”或“低进高出”的目的。正是由于电子商务的高速发展，导致企业纷纷开展网上交易，为跨国企业进行国际避F23廖益新国际税法学北京北京大学出版社，2001365367跨国电子商务下国际避税问题研究税创造和开辟了更为广阔的空间。目前已经出现了了“网络免税区“的概念，加大了电予商务与传统交易的税负不平衡闻越，税务机关对国际税的查处难上加难。2。22对传统的圈际税收管辖权的挑战一圈要根据收入来源地标准行使税收管辖权，必须能够确定纳税人的所得来源于征税国境内。在电子商务条件下，交易地点难以确定，因为电子商务自身具有无界性、无形性等特点，相应的，一笔交易的收入来源地也变得难以认定。目前国际闽的通行做法将跨国所得分为跨国营业所得、跨国劳务所得、跨国投资所得、跨园不动产所得和财产收益类，这是关于对跨圈纳税人跨国所得的税收管辖权的划分，不同类型的所导分别适用不同的规则【24】。其中，跨国营业所缛的数额最大，是从事国际经济活动的跨圈纳税人的主要所得，因此，跨国营业所得的税收管辖权的划分规则也最为重要。但是在实际的交易活动中，一项营业活动往往是由多个环节构成，为了解决哪个环节构成营业活动发生地这一问题，世界各国普遍接受并采纳了常设机构原则。根据OECD范本的规定，常设枧构原则的含义是指“缔约国一方企业取得的营业利润应仅在该国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设枫构所取得的营业利润除外；如果该企业通过设在缔约国另一方境内的常设机构进行营业，其利润可以在另一国征税，但其利润应仅以归属于该常设机构的为限【25。”依据这一原则，如果一国认定某一跨国纳税人在该圈的营业机构符合常设机构的标准，即可对该常设机构的相关营业所得行使税收管辖权。这原则的确立，对世界各国共同防止国际避税和国际双重征税都做出了积极的贡献。然而在电子商务条件下，原有的常设机构原则也受到了严峻的挑战。按照0ECD范本和联合国范本第五条第一款的定义，一个营业场掰构成常设机构的条件包括1受该企业支配；2这种营业场所或设施应具有固定的性质；3企业通过这种潮定的场所从事的是营业性质的活动，丽不是毒量营业性质的活动。在传统商务条件下，依据上述标准判断跨国纳税主体的分支机构是否构成常设机构并不匿难，厂方、办公楼、商场等建筑都能够成为判断的明显依据。在电予商务条件下，以上常见的物理交易空间完全被虚拟的网络空间所替代，跨124魏清电子商务与国际避税衢特点湖南衔学院学报，2002，11矧杨力论DECD税收协定范本中对鬻设机构的判定规则涉外税务，2001，8第2章跨国电子商务对反避税措施的挑战国交易主体可以仅仅凭借一台服务器，甚至是第三方网站就能完成跨国交易，交易主体与收入来源国的物理空间联系被大大弱化。在这种情况下，原有的常设机构原则开始逐渐失去作用。223对传统的税收征管模式的挑战以上阐述的是传统避税方式在电子商务条件下的发展和演变，但电子商务对国际避税措施的冲击却远远不只如此相对完善的传统税收征管模式由于电子商务的不断发展，产生了新的漏洞，无论纳税人是主动或是被动的利用这些漏洞，都已经给各国的税收造成了严重的损失。电子商务对税收征管的具体影响主要包括以下两个方面第一，电子商务对纳税登记的影响。世界上的大部分国家的商家若想从事商业活动，必须事先经过一国的税务机关或相关部门的批准或登记，对纳税人的税收征管都是以纳税登记为基础的。这一过程就为税务机关的税收征管提供了便利。然而，很多国家的法律对网上交易是否应当经过纳税登记并没有明确的规定。即使一国的法律对网上交易的纳税登记做出了相应的规定，在电子商务条件下，商家也完全可以直接通过第三方的中介网站开展商业活动，或者通过缴纳一定的费用注册自己的域名，进而开展网上交易，无须再经过税务机关或相关部门的批准，并很容易逃避税务机关的查处【2叼。第二，电子商务对税务记录的影响。在传统的税收征管体制中，各国税收征管法都对税收凭证和账簿的设立与管理做出了详尽的规定，并就税收凭证的缺失规定了不利于纳税人的法律责任，因为凭证、账簿不仅是纳税人记录生产经营活动的重要依据，而且也是税务机关进行财务监督和税务检查，确定应纳税额的主要依据。因此，在电子商务中，电子记录取代了传统商务中必不可少的纸制凭证，这使得税务机关难以像以往那样直观的掌握纳税人的经营状况，因为电子记录存在易于加密，易于修改等特性。由于没有明确的纳税人信息或交易数字，就很难保证纳税人依法纳税，从而使纳税人有了更为便利的偷逃税条件，避税和反避税的斗争变得更加激烈【27】。阿王前锋电子商务环境下税收征管问题探讨企业经济，2007，1口刀葛欣电子商务的税收征管问题研究经济师，2003，5跨国电子商务下国酥避税阍题磷究第3毒国际社会反跨国电子赢务避税的立法现状31国际组织反跨国电子商务避税的立法现状3。1。1国际经济会作与发展缀织0EOD箍着不断扩大的网上贸易量，世界各萄税务当局认识戮电子商务对圜际税收的影响越来越大。各国纷纷提出对策，解决由此带来的税收润题。1998年联合国提逡了对毫予商务征收比特我，霹在毫予霞务孛对信患传输的每个数字单位BIT征税。征收比特税虽然可以很好地避免偷税、漏税，但是由于它本身存在很多问题，比如不能区分商品的价值，不能区分经营的收益等，因此世界各国纷纷反对这一提议。国际经济合作与发展组织OECD在税收领域中是缝子领先地位的国际组织，在1997年该缀织提出亳予商务税务政策框架条件瀚报告中制定了适用于电子商务的税务原则，对税务政策框架公认的条件进行了概述。1998年OECD部长会议上通过的淫太华宣言暖确指出“应当避免采用薪的关于电子商务的法律和管理措施，特别是反对给电子商务以特殊的税收对待”。OECD的这次会议与1999年的巴黎会议就电子商务问题达成共识。即保持税制的简便、高效、孛性、确定、公平和灵活，明确电子商务中关予瀚际税收规范帮消费税的概念，对电子商务不开征薪税种。在服务被消费的地方征收消费税等F溯。31。2世界贸易缠织WT01998年5月，WTO的132个成员雷部长在翟内瓦达成项协议，对在夏联瓣上交付使用的软件和货物至少免征一年关税，但是这并不涉及到实物采购艮9从网上订购产品但采用传统方式通过有形边界交付使用。另外，WTO对电子商务税收政策方面提塞了三项建议，作为各会员国制定税收政策的参考。第一，必须在不影响电子商务发展的前提下进行，对电子商务和传统贸易不应有差别对待；第二，电子商务的征管系统应当简单透明、程序容易执行，不增搬纳税入的受援；篱三，与现有的规则兼容，充分利用电子商务付费系统，合理制定新标准F援。1999年，在WTO贸易与发展委员会召开的会议上，对电子商务在发展中国家贸易中的潜力、溺獒蘸。电子囊务终黧鼯裁毂翊怒，辽皆经济，2007，4F2靶予洋。电子蠢务餮际避税法律规范硕士学位论文沈戳寒就大学，2007，第3章国际社会反跨国电子商务避税静立法现状政府对电子商务的管制等阀题与会者进行了重点讨论。该会议的一个重要结论就是，政府应当对电子商务进行干预，必须停止对电子商务进行自律管制的高度依赖，同时政府干预是必然的，但必须是轻微的触及。在发展中国家，虽然不能有太多的管制，但是在电子商务的发展中发挥主导作用的必须是政府。31。3欧盟在电子商务交易初期，在免征电子商务关税闽题上歃盛与美国达成了一致，这是为了促进其发展。侄是欧盟为了保护其成员蹒的利益，当电子商务发展到一定程度，尤其是当在全球范围内美国电子商务占据主要地位时，欧盟对电子商务也逐步采取适当的纳税政策。1998年欧盟决定对电子商务交易征收增值税，同时不希望为电子商务免除现有的税负，也强调欧盟不准备针对网络上的电子商务活动增加新的税种。2003年又靓定对消费者所弓|进的数字商晶与服务课征进口税，同时对提供网主销售帮服务的供应弱课征营业税30L。32一些国家的电子商务立法现状321美国世界上第一个对电予商务做出反应的国家是美圜。在1996年，美国公布了致力于嬲终贸易免税方案的全球电子商务选择性税收政策报告，在2000年12月公毒了电子商务中常设瓤构定义的适焉说暖关于范本第五条注释的修改，其中收入来源国的税收管辖权被忽视，而进一步确认了居民国的税收管辖权。按照该说明，构成常设机构的条件是在收入来源国，电予商务的供应商拥有受其直接专门支配的存放电子商务网页的服务器，但这种情况的出现机率特别小，收入来源国从电子商务交易中征到税款基本上是不可能的。2001年11月，美国又签署了一项法案，该法案蓦在延长互联网免税法案两年或更长的时闻，禁止美国各州对互联阙贸易征收销售税，保持互联网的免税贸易3”。这种保守的解决办法是以牺牲收入来源国的税收管辖权为代价的，确实可以有效地解决电子商务跨国交易的征税问题，美国作为世界上最大的电予商务出口国，提倡居民身份税收管辖原则，也是考虑其自130】孙思佳欧盟电子商务税收政策对我国的启示现代经济信息，2009，14厶IHTTP胃挠JSNTAJ【GOVCNHTML20080222136279SHTML跨国电子商务下国际避税问题研究身的剃益。此外，为了解决跨国电子商务交易的征税问题，在美圈、加拿大等圈已广泛地运用通过税收情报交流，加强国际间合作，以有效地反避税。对同时在美国和加拿大从事经营的跨国纳税入，两国同时进行窜计，这就是美国和热拿大实施熬同时进行的“双向审计计划”，这样便于审计和情报收集。根据美加所得税协定，双方对进行审计的具体程序作了规定。在某种情况下，某税务机关可以其他税务机关的名义获得情掇。般情况下，涉及纳税入的情报交换不仅包括纳税人的地址、姓名、身份证号，还包括付款人的地址、姓名以及所付款项的数目与类别；其次，还有关于防止利照转移第三晷支付给双方凰家中占有纳税义务的纳税入所缛和利润，以及跨国纳税入收入和费用细节的情报交换等，以及位于第三国并属于上述纳税人及联属公司的财产