稽查中低于成本价销售商品的涉税分析

1、在日常经济活动中，商品的购销双方根据不同的需求和预期达成不同的交易价格。虽然销售方针对不同的购买方会有定价的差异，但是世上没有免费的午餐，总体原则是要取得一定程度的经济利益的。可是，我们就会有个疑问，为什么会存在一些亏本清仓、跳楼大甩卖这样的现象呢对于以上经营行为，对企业的经营行为存在哪些限制，企业又面临哪些税务风险，有无合理的解释本文针对低于成本价销售商品的相关税务问题进行分析，以期对 您的工作有所帮助。一、销售商品的常见情形前文我们已经简单的提到，所谓无利不商，虽然片面，但是还是符合大部分经营业务的基 本原则，即绝大部分情况下销售方均是以高于成本的价格销售商品，以取得一定的经济利、人益。当

2、然，也存在一些平价销售商品的情形，其目的往往是为了开拓市场，维护客户关系等原 因进行的让利优惠行为，这种保本型的交易多为市场需求，在此不多做讨论。然而，低于成本价销售商品就有些不符合经营常态了，在税法上对之有严格的要求，首先 我们来分析一下税法上对销售价格偏低的一些相关限制和风险。二、税法对交易价格偏低的限制毋庸置疑，低于成本价销售商品是一种不正常的销售行为，所以难免就会影响到增值税、 等税目计税依据的确定，进而影响税款的缴纳。下面，我们分税种来看一下具体的影响有 哪些。（一）增值税工业及商业企业销售商品时，对销售货物价格明显偏低的情况可以核定征收增值税。增值税暂行条例 第七条规定： 纳税人销

3、售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当 理由的，由主管税务机关核定其销售额。同时根据增值税暂行条例实施细则 （财政部 国家税务总局第 50 号令）第十六条规定： 纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：（一）按纳税人最近时期同类货物的平均 销售价格确定；（二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（三）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格二成本X（ 1+成本利润率）属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际

4、采购成本。 公式中的成本利润率由国家税务总局确定。因此，如果无正当理由的低于成本价销售，则由主管税务机关核定销售额。（二）企业所得税一般情况下， 若是关联方之间的购销业务往来定价偏低的情况， 也会被认定为关联交易价 格不公允而进行税务调整。首先我们来看一个案例，并进行分析：案例：A公司于1993年成立，属美方独资企业，主要从事农产品加工出口业务，公司这些年来一直经营良好并处于盈利状态。2005年，美方投资者在同一城市另一地区成立 B公司，目前还未盈利，尚未享受“两免三减半”的优惠。2007年，公司投资者决定将工作重心全部转移到 B公司。A公司计划停止经营，但仓库里 还有大量库存原材料。目前，B

5、公司从事的业务与A公司相同，产品90%以上出口，内销很 少，其客户也是A公司原有的客户。A公司人员也变更到B公司。2007年底，公司财务负 责人决定将A公司的全部库存转让给B公司，从而避免农产品等原材料因保存时间过长而 无法使用的情况。这笔转让原材料的交易在2007年12月底进行，A公司账上库存产品成本为800万元，按 现行单价折算收入600万元，进销倒挂金额达200万元。因为此笔交易，A公司2007年度 出现大幅亏损，而B公司却首次出现盈利，开始享受“两免三减半”的税收优惠。2008 年度中期，税务机关在对上述企业进行 2007 年度所得税汇算审核时，发现了此笔内 销收入。因为倒挂金额很大，

6、税务人员向企业财务人员了解情况。据财务人员解释，购销 倒挂的主要原因是 2007年底农产品价格大幅回落，而公司库存的农产品很多是 2005 年和 2006 年采购的，当时价格很高；另一个原因就是原材料存放时间很长，导致折价转让，不 存在故意低价转让避税的问题。税务人员要求企业提供与此笔交易相关的资料以及销售给 其他公司的资料。由于 A公司以外销为主，内销很少，2007年12月除了此笔600万元的 内销外，销售给其他公司的金额只有 2万多元。A公司财务人员将2多万元的内销资料提 供给税务人员。税务人员查看后，发现内销价格与此笔交易价格相当，但量太小，与该笔 交易的 600万元销售量相比，缺少可比

7、性。为此，税务人员通过同行业销售价格对比，发 现此笔交易的价格明显偏低，存在关联交易的可能性。最后，税务机关按成本加成法，确认A企业应补缴增值税800 X （1 + 10% 600 X=（万 元），调增企业应纳税所得额 800X（ 1 + 10% 600= 280 （万元）。税务机关的做法是正确的，按照相关规定，关联企业之间销售价格偏低，税务机关有权按 照合理方法调整的。第四十一条规定：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业 或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。（三）税务管理风险低于成本价销售商品由于存在企业所得税、 营业税及增值税方面的涉税风

8、险， 因此也就面 临税务机关核定收入，进行纳税调整的风险。税收征收管理法第三十五条第六项规定：纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当 理由的，税务机关有权核定其应纳税额。第三十六条规定：企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其 关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用； 不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所 得额的，税务机关有权进行合理调整。三、低于成本价销售商品的合理情形经上述分析，可知税务机关核定征收的前提主要有两个条件： 价格明显偏低及无正当理由。 针对纳税人销售货物的价格明显偏低且无正当

9、理由的界定，在国家税务总局没有正式明确 规定之前，到底什么情况下，可以作为正当理由。各地可参照反不正当竞争法的有关 规定处理，根据反不正当竞争法第十一条规定：下列行为低于成本价销售商品的合理 情形：（一）销售鲜活商品：（二）处理有效期限即将到期的商品或者其他积压的商品；（三）季节性降价；（四）因清偿债务、转产、歇业降价销售商品。上述几种情形中，销售的时效较短的鲜活商品如海鲜、蔬菜等，即将过保质期、即将过季 的商品，届时不及时降价处理则可能销售不出去，据第一财经日报报道，山东寿光一 商人去年底投入 140 万元收购了 200万斤白菜，存入冷库待价而沽。但尚未出手，就遭遇 今年的蔬菜滞销，不得不“

10、挥泪大甩卖”，收回 1 万元。因此企业必须以低于成本价进行 销售，以免销售不出去而造成更大损失。另外，由于市场因素导致库存积压，一般属于冷 背、陈旧物资。依据有关会计制度的规定，作降价低于成本价处理，按正常销售业务进行 会计核算就可，只是会计报表上取得的为负利润。根据（国税函 20021103 号）文件 规定：由于是库存积压商品，属于市场发生变化造成价格降低，价值量减少，不属于中 华人民共和国增值税暂行条例规定的非正常损失，因此不需要做进项税转出。但是，企 业应有足够的证据证明商品属于市场冷背、陈旧物资，不属于非正常损失，否则主管税务 机关认为该销售额不合理。企业为了促进商品的销售， 经常采取

11、折扣的方式， 一般情况下商业折扣发生在商品销售之 前，也就是说企业在销售货物开具发票的时候已经可以确定价格，此时企业通常按照折扣 后的价格开具发票。（国税函 2008875 号）第五条规定：企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价 格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销 售商品收入金额。这种情况中涉及商业折扣，售价会出现低于成本价的情况。在此种方式下为避免因折扣过多造成单价偏低被税务机关认定为售价不公允要求核定收 入补交增值税、企业所得税的风险。很多企业将对客户的返利以及折扣折让都采取开具在 一张发票上，并单独表明折扣金额的方式，根据（国税发 1993154 号）文规定：销 售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可以按照折扣后的销售额征收增值税，如果将 折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。在实际执行 过程中，有些企业对同一张发票上开具的意思理解出现偏差，出现在备注栏注明折扣额的 情况，（国税函 201056 号）文又有明确的规定：即在备注栏注明折扣额的，折扣额 不得从销售额中减除。 因此，企业在销售折扣活动时