生产与存货循环的审计培训资料

1、高顿财经CPA培训中心第11章 生产与存货循环的审计本章考情分析本章在20112013年累计考分为42分，年均14分，属于稳定的高频率、高分值、高难度的“三高”章。本章是应用特色非常强的一章，也是教材内容与考试内容差别最大一章，需要考生高度的理解力和应用能力。存货历来是审计考试的重点。其中,存货监盘的对象很具体，命题灵活性很高，导致解题难度很大；计价测试也涉及到千变万化的原因，如市场需求降低、推出新产品等，存货跌价准备几乎是每个风险评估综合题中必然涉及的素材。近三年题型题量考情分析表本章学习思路图本章内容讲解第一节 生产与存货循环的特点一、涉及的主要凭证与会计记录（一）生产指令生产指令又称“生

2、产任务通知单”或“生产通知单”，是企业下令制造产品的书面文件。与生产通知单一起下发的还有“材料需求报告”。（二）领发料凭证 领发料凭证包括生产部门填写的领料凭证和仓储部门填写的发料凭证。为控制材料发出凭证还包括材料发出汇总表、领料单、限额领料单、领料登记簿、退料单等。（三）产量和工时记录登记工人或生产班组在出勤时间内完成产品数量、质量和生产这些产品所耗费工时数量的各种原始记录，是存货成本中分配人工费用的依据。（四）工薪汇总表及工薪费用分配表1.工薪汇总表反映企业全部工薪的结算情况，据以进行工薪总分类核算和汇总整个企业工薪费用，是工薪费用分配的依据。2.工薪费用分配表反映了各生产车间各产品应负担

3、的生产工人工薪及福利费。 （五）材料费用分配表 汇总反映生产车间各产品所耗费的材料费用的原始记录。 （六）制造费用分配汇总表 汇总反映各生产车间各产品所应负担制造费用的原始记录。 （七）成本计算单 归集某一成本计算对象所应承担的生产费用，计算该成本对象的总成本和单位成本。（八）存货明细账 反映各种存货增减变动情况和期末库存数量及相关成本信息。二、涉及的主要业务活动生产与存货交易流程（一）计划和安排生产由生产计划部门负责实施。根据客户订购单或者对销售预测和产品需求分析来决定生产授权。如决定授权生产，即签发预先顺序编号的生产通知单和材料需求报告，列示所需要的材料和零件及其库存传递给仓库和生产部门。

4、（二）发出原材料仓库根据生产部门的领料单发出原材料，列示材料的数量和种类、领料部门名称。领料单通常一式三联。仓库发料后，一联连同材料交领料部门主要是生产部门，一联留在仓库登记材料明细账，一联交会计部门进行材料收发核算和成本核算。（三）生产 生产部门收到生产通知单及领取原材料后，将生产任务分解到生产工人，将原材料交给生产工人。 （四）验收 完成生产任务后，将完成的产品交生产部门查点统计，然后转交验收部门检验员验收并办理入库手续，或将所完成的产品移交下一个工序。（五）储存产成品 产成品入库前，仓库先行点验和检查并在验收单上签收。然后将实际入库数量验收单通知会计部门明确一下：实际完工入库数量是由仓库

5、通知会计部门的，不是生产部门，也不是验收部门。 据此，仓库确立了应承担的责任，并验证了验收部门的工作。仓库部门应根据产成品的品质特征分类存放，并填制标签。（六）核算产品成本 1.实物流转记录：各种生产记录(生产通知单、领料单、计工单、入库单等文件资料)都要汇集到会计部门，由会计部门检查、核对，了解和控制存货实物流转； 2.成本会计核算：会计部门设置相应会计账户，会同有关部门对生产过程中的成本进行核算和控制。 （七）发出产成品 产成品发出须由独立发运部门进行。装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单销售单，并据此编制出库单。 出库单一般为一式四联，一联交仓库部门；一联发运部门留存；一联送交

6、顾客；一联作为给顾客开发票的依据D9章曾经提及。生产与存货流程表第二节 生产与存货循环的内部控制和控制测试一、生产与存货交易的内部控制生产与存货循环的内部控制包括存货数量、质量的内部控制和成本会计计价制度的内部控制两个大的方面。（一）成本会计制度控制目标、关键控制和测试一览表 1.控制目标：发生逻辑：未经授权的可能是虚构的。未经授权不得生产、不得领料、不得领薪。2.控制目标：发生逻辑：正常的业务都是有根有据的/单证齐全是发生认定的必要前提；缺少依据是虚构的迹象/审核是虚构的克星。3.控制目标：完整性思路：连续编号是完整性控制的主要手段。4.控制目标：发生、完整性、准确性、计价和分摊控制特点：业

7、务繁多，难以针对细节进行定量层面控制，只强调适当性、一贯性，属定性层面控制。5.控制目标：存在、完整性控制目标是使存货实物的实际数量与记录的数量一致。存货短缺存在认定、盘盈完整性认定的根源往往在人，所以需要加强对认定控制，也就是各司其职、职责分离。6.控制目标：存在、完整性、计价和分摊存货监盘属于控制测试和实质性程序的组合程序。包括现场观察被审计单位的人员执行盘点程序的情况控制测试和对重要的存货进行计量实质性程序（二）与存货相关的内部控制二、评估重大错报风险（一）影响存货重大错报风险的因素1.存货的数量和种类。数量越大，种类越多，存货的存在、完整性认定的重大错报风险越高。2.成本归集的难易程度

8、。成本核算流程越复杂，核算方法越复杂，存货计价和分摊认定的重大错报风险越高。不同来源存货在计价和分摊方面的性质是不同的，如产成品、外购产品。3.陈旧过时的速度或易损坏程度。陈旧过时的速度越快，存货计价和分摊或存在认定重大错报风险越高。4.遭受失窃的难易程度。越是容易失窃的存货，存在认定的重大错报风险越高。存货项目可能存在多种认定的风险，如存在、完整性、权利和义务、计价和分摊等。存货审计还涉及财务报表的其他多个项目，如成本、收入、资产减值损失。（二）导致存货重大错报风险的情形1.数量庞大，业务复杂，增加了错误和舞弊的风险。2.成本基础的复杂性。原材料和直接人工等直接费用的分配比较简单，间接费用的

9、分配可能较为复杂。3.产品的多元化。可能需要专家验证质量、状况或价值。4.可变现净值难以确定。例如价格受全球经济供求关系影响13年综合题：欧元贬值的存货。5.存货存放在很多地点多次考过简答。增加途中毁损或遗失的风险，导致重复列示，也可能产生转移定价的错误或舞弊。6.寄存的存货多次考过简答。存货虽然存放在企业，但可能已不归企业。反之，企业的存货也可能被寄存在其他企业。（三）导致审计复杂性与风险的存货 1.具有漫长制造过程的存货。 2.具有固定价格合约的存货。预期发生成本的不确定性是其重大审计问题。 3.与时装相关的服装行业。由于消费者对服装风格或颜色的偏好容易发生变化，存货是否过时是重要的审计事

10、项。 4.鲜活、易腐商品存货。因为物质特性和保质期短暂，此类存货变质的风险很高 5.具有高科技含量的存货。由于技术进步，此类存货容易过时。 6.单位价值高昂、容易被盗窃的存货。例如，珠宝存货的错报风险通常高于铁制纽扣之类存货的错报风险。 例题2012年A卷综合题局部 甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事a、b和c三类石化产品的生产和销售。A注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报表，按税前利润的5%确定财务报表整体的重要性为60万元。 要求看完了题帽看要求，看完了要求看资料： （1）针对资料一所述事项，结合资料二，假定不考虑其他条件，并说明该风险主要与哪些财务报表项目（仅限于营

11、业收入、营业成本、资产减值损失、应收账款、存货、固定资产和应付职工薪酬）的哪些认定相关。 （2）针对资料三的审计程序，假定不考虑其他条件，逐项指出相关审计程序与根据资料一（结合资料二）识别的重大错报风险是否直接相关。如果不直接相关，指出与该审计程序直接相关的财务报表项目和认定。资料一：A注册会计师了解的甲公司情况及其环境摘录。 （3）甲公司委托第三方加工生产a产品。自2011年2月起，新增乙公司为委托加工方。甲公司支付给乙公司的单位产品委托加工费较其他加工方高20%。管理层解释，由于乙公司加工的产品质量较高，因此委托乙公司加工a产品并向其支付较高的委托加工费。A注册会计师发现，2011年a产品

12、的退货大部分由乙公司加工。答案（1）事项序号是否可能表明存在重大错报风险（是/否）理由财务报表项目名称及认定（3）是委托加工费明显偏高管理层的解释与A注册会计师了解的情况不符,可能显示乙公司为未披露的关联方报表层风险资料三：A注册会计师拟实施的进一步审计程序摘录。（3）对委托加工费实施实质性分析程序。答案（2）序号是否与根据资料一（结合资料二）识别出的重大错报风险直接相关（是/否）与该审计程序直接相关的项目和认定（3）否。风险存在于报表层，程序针对认定层，宰牛用的是杀鸡刀，不行 存货（计价和分摊）； 营业成本（准确性） 例题2012年A卷综合题局部 甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户。A

13、注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报表。 要求看完了题帽看要求，看完了要求看资料： （1）针对资料一所述各项,结合资料二,假定不考虑其他条件，逐项指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在重大错报风险，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些财务报表项目（仅限于营业收入、营业成本、资产减值损失、应收账款、存货、固定资产和应付职工薪酬）的哪些认定相关。 资料一： A注册会计师记录了所了解的甲公司情况及其环境，内容摘录如下： （4）b产品5月至8月的直接人工成本总额较其他月份有明显增加，单位人工成本没有明显变化，销售部、生产部和人力资源部经理均解释由于b产品有季节性生产的特点，

14、需要雇用大量临时工。这与A注册会计师在以前年度了解的情况一致不用结合资料二就可以认为不存在重大错报风险。答案（1）事项序号是否可能表明存在重大错报风险（是/否）理由财务报表项目名称及认定（4）否00三、控制测试理解/熟悉，放进表里就是综合题 （一）以内部控制目标为起点的控制测试如通过控制测试获取控制风险为中或低的证据，就可以接受较高的检查风险为什么？因为控制风险是重大错报风险的组成部分，与重大错报风险同向变动，而重大错报风险与可接受检查风险反向变动，并在很大程度上通过实质性分析程序获取进一步的审计证据，减少对细节测试的依赖。1.对于计划和安排生产这项主要业务活动，有些被审计单位的内部控制要求，

15、根据经审批的月度生产计划书，由生产计划经理签发预先按顺序编号的生产通知单。在实施控制测试时，应抽取生产通知单检查是否与月度生产计划书中内容一致控制测试的经典思路。例.以2013年A卷综合题为模版，展示出题方式A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司生产与存货循环的内部控制，部分内容摘录如下：序号控制控制测试和实质性程序及其结果（*）根据总经理审批的月度生产计划书，由生产计划经理签发预先按顺序编号的生产通知单A注册会计师对控制的预期偏差率为零。抽取25张生产通知单检查是否与月度生产计划书中内容一致。经检查，A注册会计师发现有1张生产通知单与当月的生产计划书不一致。生产计划经理解释，由于当月生产任

16、务繁重，难以按月度生产计划书安排生产，在签发生产通知单时进行了适当调整没有按月度生产计划书签发生产通知单。A注册会计师认为解释合理，得出该项内部控制有效运行的结论。放进表里就是综合题。感觉如何？2.对于发出原材料这项主要业务活动，有些被审计单位内部控制要求： （1）仓库管理员应把领料单编号、领用数量、规格等信息输入计算机系统，经仓储经理复核并以电子签名方式确认后，系统自动更新材料明细台账； （2）原材料仓库分别于每月、每季和年度终了，对原材料存货进行盘点，会计部门对盘点结果进行复盘。由仓库管理员编写原材料盘点明细表，发现差异及时处理，经仓储经理、财务经理和生产经理复核后调整入账。 在实施控制测

17、试时应当： （1）抽取出库单及相关的领料单，检查是否正确输入并经适当层次复核； （2）抽取原材料盘点明细表并检查是否经适当层次复核，有关差异是否得到处理。例.以2013年A卷综合题为模版，展示出题方式 A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司生产与存货循环的内部控制，部分内容摘录如下：序号控制控制测试和实质性程序及其结果（*）仓库管理员把领料单编号、领用数量、规格等信息输入计算机系统，经仓储经理复核并以电子签名方式确认后，系统自动更新材料明细台账A注册会计师对控制的预期偏差率为零。抽取25张出库单及相关的领料单，检查是否正确输入并经仓储经理复核并以电子签名方式确认。经检查，有2张未经仓储经理复

18、核，也未以电子签名方式确认。仓储经理解释，发出这2批材料时，其正在公司总部参加重要会议，仓库管理员为避免影响生产，直接将材料发出违反制度规定。A注册会计师认为解释合理，也理解仓库管理员的做法，得出内部空有效运行的结论。放进表里就是综合题。感觉如何？3.对于生产产品和核算产品成本这两项主要业务活动，有些被审计单位内部控制要求：（1）生产成本记账员应根据原材料出库单，编制原材料领用凭证，与计算机系统自动生成的生产记录日报表核对材料耗用和流转信息；由会计主管审核无误后，生成记账凭证并过账至生产成本及原材料明细账和总分类账；（2）每月末，由生产车间与仓库核对原材料、半成品、产成品的转出和转入记录，如有

19、差异，仓库管理员应编制差异分析报告，经仓储经理和生产经理签字确认后交会计部门调整；（3）每月末，由计算机系统对生产成本中各项组成部分进行归集，按照预设的分摊公式和方法，自动将当月发生的生产成本在完工产品和在产品中按比例分配；同时，将完工产品成本在各不同产品类别中分配，由此生成产品成本计算表和生产成本分配表；由生产成本记账员编制成生产成本结转凭证，经会计主管审核批准后进行账务处理。在实施控制测试时应当：（1）抽取原材料领用凭证，检查是否与生产记录日报表一致，是否经适当审核，如有差异是否及时处理；（2）抽取核对记录，检查差异是否已得到处理；（3）抽取生产成本结转凭证，检查与支持性文件是否一致并经适

20、当复核；（4）预设的分摊公式和方法是否存在变更，变更是否经适当审批，必要时考虑利用计算机专家的工作。例.以2013年A卷综合题为模版，展示出题方式A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司生产与存货循环的内部控制，部分内容摘录如下：序号控制控制测试和实质性程序及其结果（*）每月末，由生产车间与仓库核对原材料、半成品、产成品的转出和转入记录，如有差异，仓库管理员应编制差异分析报告，经仓储经理和生产经理签字确认后交会计部门调整A注册会计师询问并检查了差异分析报告的编制与调整情况，发现9月份、10月份没有编制差异分析报告或没有对差异分析报告中反映的情况进行调整。仓储经理解释，9、10两个月份与生产车间

21、核对结果表明不存在差异，所以没有编制差异分析报告符合规定/如果编了但未调整，属重大缺陷。A注册会计师检查了9、10两个月份仓库与生产车间核对的记录，没有发现异常，得出内部控制有效运行的结论正确。放进表里就是综合题。感觉如何？（二）以风险为起点的控制测试2013年A卷综合内容摘录： A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司销售及收款循环的内部控制，部分内容摘录如下：序号风险控制（1）向客户提供过长信用期而增加坏账损失风险客户的信用期由信用管理部审核批准，如长期客户临时申请延长信用期，由销售部经理批准。（2）已记账的收入未发生或不准确财务人员将经批准的销售订单、客户签字确认的发运凭单及发票所载信息

22、相互核对无误后，编制记账凭证(附上述单据)，经财务部经理审核后入账。资料四：A注册会计师在审计工作底稿中记录了实施的控制测试和实质性程序及其结果，部分内容摘录如下：序号控制控制测试和实质性程序及其结果（1）产品送达后，甲公司要求客户的经办人员在发运凭单上签字。财务部将客户签字确认的发运凭单作为收入确认的依据之一A注册会计师对控制的预期偏差率为零，从收入明细账中抽取25笔交易，检查发运凭单是否经客户签字确认。经检查，有2张发运凭单未经客户签字。销售人员解释，这2批货物在运抵客户时，客户的经办人员出差。由于以往未发生过客户拒绝签收的情况，经财务部经理批准后确认收入。A注册会计师对上述客户的应收账款

23、实施函证，回函结果表明不存在差异在生产阶段间转移商品-2(续)风险计算机控制人工控制控制测试同上 检查性控制下一生产阶段的成本直到前一生产阶段已经完成才能进行记录前边未完成，后边不能做。 每日生产报告记录生产任务从一个阶段转移到下一阶段的日期和时间，并识别授权转移的员工。 检查性控制每个连续性生产阶段最后的累计成本也要在每日生产报告中反映 生产管理层检查已分配的成本，并询问不一致的情况 同上转移产品至产成品仓库-3(续)风险计算机控制人工控制控制测试由计算机将已完工产品转移的数量和成本记录至完工产品存货主文档。由计算机生成关于所有生产任务已转移至产成品存货的完工生产报告三条控制都是为了防止接收

24、后不认账使用计算机辅助审计快捷方法，将完成的生产任务与转移到产成品仓库的完工产品进行比对，检查转移的数量、成本是否一致表11-3-15保管存货和维护存货主文档-1风险计算机控制人工控制控制测试记录的存货数量可能与实际存货数量不一致计算机可以提供记录的数量以供与实际比较定期或持续执行存货盘点，调整存货主文档中存货余额和总分类账的余额。对于接收的完工产品、外购和销售的商品实施截止测试保证账面记录正确检查存货盘点和记录的存货余额。检查授权调整存货余额的证据表11-3-16保管存货和维护存货主文档-2风险计算机控制人工控制控制测试存货主文档中的总额可能和存货总分类账的金额不一致由计算机将总分类账和存货

25、主文档中的总额进行持续的比对，并打印比对不一致的交易和余额的例外报告计算机比对，打印例外报告对接收的产成品、外购和销售的商品实施截止测试。对于存货主文档和存货总分类账中存货的损耗和错误进行调整人工调整例外与错误检查管理层复核和经授权调整的证据表11-3-17保管存货和维护存货主文档-3风险计算机控制人工控制控制测试存货过时或者状况恶化，以至于其账面价值可能超过了市场价值靠人打印出各存货项目的销售量，以及与现有销售需求相对应的当前库存情况经常复核过时和毁损的存货，定期对存货项目计提减值准备作出决定。期末按照过往经验和一贯的会计政策计算存货跌价准备。检查存货的销售情况以及各存货项目的最后销售日，以

26、便识别销售缓慢和没有销售出去的存货检查管理层复核存货过时和存货减值的证据。 询问计算存货减值准备人员的胜任能力。确认行业标准并考虑被审计单位的假设是否合理。测试确定存货销售量的程序化的控制表11-3-18保管存货和维护存货主文档-4风险计算机控制人工控制控制测试控制环境和控制活动可能未能使管理层关注存货的变动、计量或者计价，以及与之高度相关的财务报表中可能存在的潜在错误、错报和舞弊 维护计算机应软件必须靠人工完成名医不自医高级管理层的监控主要涉及以下方面：生产量和生产成本；原材料和产成品存货水平；根据存货盘点的数量和存货主文档以及存货的损耗和丢失情况进行调整；与销售需求有关的脱销和储

27、存过量情况；标准成本差异和间接费用分配应当与企业的实际情况和行业的一般情况匹配；监控关键业绩指标检查管理层监控程序和关键业绩指标的有效性，以防止、发现并纠正生产与存货交易和余额相关的错误和舞弊 2013年A卷综合题局部甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户,拥有乙公司和丙公司两家联营公司。甲公司主要从事建材的生产、销售以及建筑安装工程。A注册会计师负责审计甲公司2012年度财务报表,拟于2013年4月1日出具审计报告。财务报表整体的重要性为25万元。要求看完了题帽看要求，看完了要求看资料：（3）针对资料四的事项,假定这些控制的设计有效并得到执行,根据控制测试和实质性程序及其结果,指出资料四所

28、列控制运行是否有效,如认为运行无效,简要说明理由。资料四：A注册会计师在审计工作底稿中记录了实施的控制测试和实质性程序及其结果,部分内容摘录如下：序号控制控制测试和实质性程序及其结果（2）如需对ERP系统中设定的生产成本计算方法和公式进行变更,财务部将系统变更申请在当月提交至信息技术部,由其在月末前无条件完成变更。 在检查信息技术部是否及时，恰当处理收到的申请时，A注册会计师发现2012年11月财务部提交的系统变更申请未在当月处理。 信息技术部解释当月由于工作繁忙，未及时更改，已通知财务部执行无效。 财务人员解释，2012年11月起，生产过程中心添加了某种辅料。因ERP系统尚未变更，财务人员通

29、过手工计算调整生产成本“未变更”严重影响工作。 A注册会计师进行了相关测试，未发现生产成本计算错误结果证明不了过程。答案序号控制运行是否有效(是/否)理由（2）否信息技术不未及时处理系统变更申请，该控制未得到及时执行。 2012年A卷综合题局部 甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事a、b和c三类石化产品的生产和销售。A注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报表，按照税前利润的5%确定财务报表整体的重要性为60万元。 要求（1）看完了题帽看要求，看完了要求看资料: 针对资料一所述事项，结合资料二，假定不考虑其他条件，指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在重大

30、错报风险，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些财务报表项目(仅限于营业收入、营业成本、资产减值损失、应收账款、存货、固定资产和应付职工薪酬)的哪些认定相关。资料一：A注册会计师了解的甲公司情况及其环境摘录。（1）甲公司利用ERP系统核算生产成本，在以前年度，利用ERP系统之外的G软件手工输入相关数据后进行存货账龄的统计和分析。2011年，信息技术部门在ERP系统中开发了存货账龄分析子模块评注：自行开发,应怀疑。14教材P341如果管理层作出会计估计时采用了内部开发的模型或偏离了某一特定行业或环境中所采用的通用方法，则可能存在更大的重大错报风险，于每月末自动生成存货账龄报告。甲公司会计政策规定，

31、应当结合存货账龄等因素确定存货期末可变现净值，计提存货跌价准备表明如系统存在问题，将直接影响存货计价和分摊认定，资产减值损失准确性认定。无需看资料二资料二：有关制造费用的财务数据摘录金额单位：万元明细项目未审数已审数2011年2010年折旧费用1 0001 200修理费300310物料消耗200210水电费150130间接人工成本10090其他5060总计1 8002 000答案 （1）事项序号是否可能表明存在重大错报风险(是/否)理由财务报表项目名称及认定（1）是存在信息技术控制薄弱导致账龄分析不准确的风险，影响存货跌价准备的准确性存货(计价和分摊)；资产减值损失(准确性)要求（2）：针对资

32、料三的审计程序，假定不考虑其他条件，逐项指出相关审计程序与根据资料一（结合资料二）识别的重大错报风险是否直接相关。如果不直接相关，指出与该审计程序直接相关的财务报表项目和认定。资料三：A注册会计师拟实施的进一步审计程序摘录。（1）测试信息技术一般性控制和与ERP系统中存货账龄分析子模块相关的信息技术应用控制有效。因为正是这个“子模块”在要求（1）中导致了重大错报风险。答案（2）序号是否与根据资料一（结合资料二）识别出的重大错报风险直接相关（是/否）与该审计程序直接相关的财务报表项目和认定（1）是 第三节 生产与存货循环的实质性程序一、生产与存货交易的实质性程序（一）实质性分析 1.确

33、定营业收入、营业成本、毛利、存货周转和费用支出项目的期望值。2.根据本期存货余额组成、存货采购、生产水平与以前期间和预算的比较，确定可接受差异额。3.比较存货余额与预期周转率。4.计算实际数和预计数之间的差异，与关键业绩指标比较。5.询问管理层和员工，调查重大差异额是否表明存在重大错报风险。6.形成结论。具体实施分析程序时应当注意以下5点： （1）使用计算机辅助审计软件下载被审计单位存货主文档和总分类账户，以计算财务指标和经营指标，与期望值比较；（2）按区域分析各月存货变动情况，考虑存货变动情况是否与季节性变动和经济因素变动一致。（3）对周转缓慢或者长时间没有周转（如超过半年）以及出现负余额的

34、存货项目单独摘录并列表。（4）由于可能隐含着重要的潜在趋势，不要过分依赖计算的平均值计算存货周转率时，用“营业成本/存货年末余额”可能比用“营业成本/年初、年末存货余额平均值”更敏感。（5）各类存货的重大错报风险可能并不一致，实质性分析应该用于单项存货或分类别存货。（二）细节测试1.交易的细节测试支持性证据+截止测试（1）从存货业务主要交易中选取样本，检查支持性证据。（2）确认期末存货收发的最后一个号码，实施截止测试。2.余额的细节测试监盘+计价（1）观察存货的实地盘存；（2）询问盘点日是否有“我中有他”或“他中有我”的存货；（3）获取盘点表，测试存货的完整性、存在和计量方向；（4）检查存货的

35、抵押合同和寄存合同所有权/披露； （5）检查、计算、询问、函证存货的价格与可变现净值。二、存货审计概述（一）导致存货审计复杂的原因1.存货通常是资产负债表的主要项目，是营运资本的最大项目报表使用者重视，管理层可能有粉饰的意图，风险高。2.存放于不同地点。虽便于生产、销售，但企业难以控制和盘点，从而增加了审计的困难。3.存货项目的多样性。例如，化学制品、宝石、电子元件以及其他的高科技产品，品质难以确定，可能需要专家。4.存货实物的陈旧过时情况，存货成本的归集分配过程以及存货计价方法的多样性均导致存货计价困难。（二）存货审计的基本程序1.监盘监盘由多种审计程序组合而成。既有控制测试的成分，也有实质

36、性程序的成分。监盘中的控制测试包括注册会计师与管理层讨论其存货盘点计划、现场观察被审计单位对存货的盘点；监盘中的实质性程序包括注册会计师亲自对存货实施实物检查、向第三方函证寄存在外的存货等。2.计价测试存货监盘确定了存货的数量，但财务报表上列示的是存货的价值，因此在监盘的基础上还需要实施存货计价测试。存货计价包括存货账面余额存货价值的形成的测试与存货可变现净值存货价值的实现的测试两个部分。（三）存货监盘的基本要求如果存货对财务报表是重要的，实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取证据：1.在存货盘点现场实施监盘（除非不可行）； 2.对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点

37、结果。具体的说来，存货监盘涉及：1.获取有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据；2.观察管理层指令的遵守情况，以及用于记录和控制存货盘点结果的程序的实施情况；3.检查存货以确定其是否存在，评价存货状况，并对存货盘点结果进行测试。这些程序是用作控制测试还是实质性程序，取决于注册会计师的风险评估结果、审计方案和实施的特定程序。（四）监盘程序可以实现的审计目标存货监盘作为存货审计的一项核心审计程序，通常可同时实现多项审计目标：1.被审计单位记录的所有存货确实存在（存在）2.已经反映了被审计单位拥有的全部存货（完整性）3.属于被审计单位的合法财产（权利和义务） 一般而言，监盘足以证实存在认定，但对于权

38、利和义务认定和完整性认定时，除监盘程序外，可能还需要实施其他审计程序。如果在监盘过程中关注到存货品质或状况的情况，也可以为存货的计价和分摊认定提供证据。三、存货监盘计划4.存货盘点的时间安排2012年A卷综合如果存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行，实施程序以确定存货盘点日与财务报表日之间的存货变动是否已得到恰当的记录。 2012年A卷综合题局部/存货盘点的时间安排甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事a、b和c三类石化产品的生产和销售。A注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报表。要求（1）：针对资料一所述事项，结合资料二，假定不考虑其他条件，指出资料一所列事项是否可能表明存

39、在重大错报风险。如果认为存在重大错报风险，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些财务报表项目（仅限于营业收入、营业成本、资产减值损失、应收账款、存货、固定资产和应付职工薪酬）的哪些认定相关。资料一：A注册会计师了解的甲公司情况及其环境摘录（5）存货盘点的时间安排为方便安排盘点人员，甲公司将a和b产品的年度盘点时间确定为2011年12月31日这个日子不存在问题，将c产品的年度盘点时间确定为2011年12月20日这个日子意味着需要“调节”，即利用12月20日到31日之间的存货增减记录。自2011年12月25日起，由新入职的存货管理员负责管理c产品并在ERP系统中记录其数量变动屋漏偏逢连阴雨/存货存在

40、或完整性认定/本事项与资料（制造费用）二无关。答案（1）要求（2）：针对资料三的审计程序，假定不考虑其他条件，逐项指出相关审计程序与根据资料一(结合资料二)识别的重大错报风险是否直接相关。如果不直接相关，指出与该审计程序直接相关的财务报表项目和认定。资料三：A注册会计师拟实施的进一步审计程序摘录（5）对a和b产品实施年末监盘程序可以直接证实存货存在认定。存货存在认定确实存在重大错报风险,但风险祸起c产品，程序针对a和b产品，擦身而过，无效。答案（1）5.被审计单位是否一贯采用永续盘存制如一贯采用永续盘存制，注册会计师应在年度中一次或多次参加盘点监盘。 如采用实地盘存制年末倒挤存货减少。风险高，

41、注册会计师要参加盘点监盘。6.获取存货存放地点，以确定监盘地点2013年B卷综合应重点考虑被重要存货存放地点，特别是金额较大或可能存在重大错报风险（如存货性质特殊）的存货地点，将这些存货地点列入监盘地点。对其他无法在存货盘点现场实施存货监盘的存货存放地点，实施替代审计程序，以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。例题2013年B卷简答题审计项目组实施存货监盘的部分事项如下：（2）审计项目组按2012年末各存放地点存货余额进行排序，选取存货余额最大的20个地点（合计占年末存货余额的60%）实施监盘。审计项目组根据选取地点的监盘结果，认为甲公司年末存货盘点结果满意。要求:指出A注册会计师

42、的处理是否适当。如认为不当，简要说明理由。答案事项（2）的处理存在不当之处。确定存货存放地点时不仅要考虑金额的大小，还应考虑风险评估结果。对其他无法在存货盘点现场实施存货监盘的存货存放地点，实施替代审计程序。7.是否需要专家协助在获取确定资产数量或资产实物状况（如矿石堆），或在收集特殊类别存货（如艺术品、稀有玉石、房地产、电子器件、工程设计等）的审计证据时，可以考虑利用专家的工作。当在产品存货金额较大时，可能面临如何评估在产品完工程度问题： （1）自行确定：了解盘点程序。如在产品的完工程度未被明确列出，考虑获取零部件明细清单、标准成本表以及作业成本表，与工厂的有关人员进行讨论等，并运用职业判断

43、确定完工程度的措施。 （2）利用专家工作：也可以根据存货生产过程的复杂程度考虑利用专家的工作。提醒：需要考虑利用专家的两个情形：存货特殊类别，在产品金额较大。明确下来，记住。（三）存货监盘计划的主要内容记忆1.存货监盘目标、范围及时间安排记忆 （1）存货监盘的主要目标多次考过：获取资产负债表日有关存货数量和状况、以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。 （2）存货监盘范围的大小取决于存货的内容、性质以及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。 （3）存货监盘的时间，包括实地察看盘点现

44、场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。例题2013年B卷简答题/存货监盘审计项目组实施存货监盘的部分事项如下： （1）审计工作底稿中记录：存货监盘目标为获取有关甲公司资产负债表日存货数量的审计证据太少了。要求:指出A注册会计师的处理是否适当。如认为不当，简要说明理由。答案不当。存货监盘的主要目标包括获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况、以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。2.存货监盘的要点及关注事项记忆重点关注盘点期间存货的

45、移动、存货的状况、存货的截止、存货的各个存放地点及金额等一个都不能少。3.参加存货监盘人员的分工记忆根据被审计单位盘点人员分工、分组情况、存货监盘工作量的大小和人员素质情况确定存货监盘的人员及其分工。 4.检查存货的范围记忆在实施观察程序后，如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效实施、存货盘点组织良好，可以相应缩小实施检查程序的范围。例题2007年简答题B注册会计师接受委托，对常年审计客户丙公司20×7年度财务报表进行审计。丙公司为玻璃制造企业，存货主要有玻璃、煤炭和烧碱，其中少量关键词！如比例比较高,例如08年试题中的39%，就应当实施实地检查玻璃存放于外地公用仓库。另有丁公

46、司部分水泥存放于丙公司的仓库不能纳入盘点范围。丙公司拟于20×7年12月29日至12月31日记住，共3天盘点存货，以下是B注册会计师撰写的存货监盘计划的部分内容。要求看完了题帽看要求，看完了要求看资料：（1）指出存货监盘计划中的目标、范围和时间存在的错误，并简要说明理由；（2）请判断存货监盘计划中列示的主要程序是否适当，若不恰当，请予以修正。答案（1）三处错误：错误1：目标错误，存货监盘的目标不恰当，监盘目标应为获取有关存货数量和状况的审计证据。错误2：范围错误，丁公司水泥的所有权不属于丙公司，不应纳入监盘范围。错误3：时间错误，存货的观察与检查时间应与盘点时间相协调，应为12月29

47、日至12月31日。答案（2）三处不恰当：程序1不恰当。应为复核或与管理层讨论存货盘点计划。程序2恰当。程序3不恰当。修改为：检查相关凭证以证实盘点截止日前所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均未纳入盘点范围。程序4不恰当。修改为：对于存放在外地公用仓库的玻璃，应实施函证或利用其他注册会计师工作等替代程序。三、存货监盘计划（一）制定存货监盘计划的基本要求 1.编制监盘计划的基础：评价被审计单位管理层制定的存货盘点程序。 2.编制监盘计划的依据：存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等。 3.编制监盘计划的要求：周密、细致。因为：（1）方法存货风险高，存货存在与完整性认定可能同时具有较高的重大

48、错报风险；（2）监盘机会少：注册会计师通常只有一次机会通过存货的实地监盘对有关认定做出评价。 例题2011年综合题1 甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户,主要从事医疗器械设备的生产和销售。A类产品为大中型医疗器械设备，主要销往医院；B类产品为小型医疗器械设备，主要通过经销商销往药店。X注册会计师负责审计甲公司2010年度财务报表。 要求：（1）针对资料一(6)，结合资料二，假定不考虑其他条件，指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在重大错报风险，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些项目(仅限于营业收入、营业成本、销售费用、应收账款、坏账准备、存货和其他应付款)的哪些认

49、定相关。 资料一：X注册会计师了解的甲公司情况及其环境摘录 （6）依据存货特点，制定盘点计划甲公司的生产设备使用的备件的购买和领用不频繁，但各类备件的种类繁多。为减轻年末存货盘点的工作量，甲公司管理层决定于2010年11月30日对备件进行盘点，其余存货在2010年12月31日进行盘点。资料二：X注册会计师获取的甲公司的财务数据摘录答案（1）要求：（3）针对资料四(6)的实质性程序，假定不考虑其他条件，指出实质性程序与根据资料一(结合资料二)识别的重大错报风险是否直接相关。如果直接相关，指出对应的是识别的哪一项重大错报风险，并简要说明理由。 资料四：X注册会计师拟实施的实质性程序摘录（6）分别在

50、2010年11月30日和2010年12月31日对甲公司的存货盘点实施监盘监盘证实存在性，但存在认定无风险。答案（3）（二）制定存货监盘计划应考虑的相关事项1.与存货相关的重大错报风险 存货通常具有较高水平的重大错报风险 2.与存货相关的内部控制 与存货相关的内部控制涉及被审计单位供、产、销各个环节，包括采购、验收、仓储、领用、加工、装运出库等方面。3.对存货盘点制定的适当程序和下达的正确指令注册会计师应当考虑下列主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数量和状况：四、存货监盘程序（一）评价管理层记录和控制存货盘点结果的指令和程序1.适当控制活动的运用，例如，收集已使用的存货盘点记录，清点未使用的

51、存货盘点表单，实施盘点和复盘程序；2.准确认定在产品的完工程度，流动缓慢(呆滞)、过时或毁损的存货项目，以及第三方拥有的存货(如寄存货物)；3.在适用的情况下用于估计存货数量的方法，如可能需要估计煤堆的重量；4.对存货在不同存放地点之间的移动以及截止日前后期间出入库的控制。（二）观察移动、截止的盘点程序多次考过1.存货移动：注册会计师应确定被审计单位是否已设置了相应的控制程序，确保在适当的期间内对存货做出了准确记录。如果在盘点过程中无法停止存货的移动，如何处理？（1）考虑无法停止存货移动的原因及其合理性(考虑舞弊)；（2）了解管理层针对存货移动所采取的控制程序，观察控制程序是否得到执行，能否确

52、保相关存货只被盘点一次。采取的控制程序包括：在仓库内划分出独立的过渡区域；将预计在盘点期间领用的存货提前移至过渡区域，将盘点期间办理入库手续的存货暂时存放在过渡区域。（3）了解管理层对存货收发截止影响的考虑,索取盘点期间存货移动的记录及出、入库资料，作为执行截止测试的资料。2.存货截止：截止测试的目的是检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。测试的关键是确定存货截止日是否在库、所有权是否转移。测试时，应关注以下十种具体情况：（1）所有在截止日以前入库截止日在库的存货是否均已包括在盘点范围内，并已反映在截止日的记录中。（2）在截止日期以后入库截止日不在库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，也未反

53、映在截止日以前的记录中。（3）在截止日以前装运出库截止日不在库的存货是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中。（4）任何在截止日期以后装运出库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已包括在截止日的存货账面余额中。（5）所有已销售07简答所有权已转移但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日存货账面余额中。（6）所有已记录为购货12简答所有权已属于被审计单位但尚未入库的存货是否均已包括在盘点范围内，反映在记录中。（7）在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当主要看所有权是否转移的会计处理。（8）截止地点：通常可观察存货的验收入库地点和装运出

54、库地点以执行截止测试。（9）对凭证编号的运用：如入库和装运凭证有连续编号，应关注截止日期前的最后编号。没有连续编号的，应列出截止日期前的最后几笔入库和装运记录。（10）对装箱存放的考虑：如使用运货车厢或拖车存储、运输或验收人库，应详细列出满载和空载的车厢或拖车开箱检查，并记录存货状况10简答。 例题2007年简答题/截止测试B注册会计师撰写的存货监盘计划的部分内容。（3）检查相关凭证以证实盘点截止日前所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均已纳入盘点范围已销售的，不应纳入。要求：判断存货计划中列示的主要程序是否适当，若不恰当，请予以修正。 答案不恰当。修改为：检查相关凭证以证实盘点截止日前所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均未纳入盘点范围。 例题2012年B卷简答题/截止测试A注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报表，部分审计工作底稿内容摘录如下:（1）管理层盘点指令要求，将盘点日前已验收已确认为采购但尚未办理入库手续的若干原材料单独摆放，不纳入盘点范围。 要求：指出管理层盘点指令是否恰当。简要说明理由。 答案不恰当。盘点日前验收的货物都应纳入存货盘点范围。例题·2010年简答题/开箱检查A注册会计师编制的存货监盘计划部分内容摘录如下：（3）对以标准规格包装箱包装的存货，监盘人员根据包装箱的数量