分部信息披露国际比较研究及对我国的启示

分部信息披露国际比较研究及对我国的启示摘要：会计报表是广阔会计信息使用者了解企业经营状况的重要工具。然而随着许多跨行业、跨地区经营的企业集团的涌现，原有的报告方式已不能很好的满足会计信息使用者的需要，要求企业编制分部报告已成为大势所趋。本文首先从概念入手分析了经济全球化背景下分部信息披露的必要性，进而就有代表性的国家和组织的分部信息披露作一详细比拟，最后对我国目前的分部信息披露提出了一些看法。

关键词：分部信息披露；

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长期以来，人们认为报表使用者需要的是综合或合并的财务报表。然而，这些报表并不能提供使用者所需要的所有信息。近年来，对包括分立或分部财务信息在内的附加信息

的需求不断增加。

一、分部报告的概念

分部报告是指在企业的财务会计中，按照确定的企业内部组成局部〔业务分布或地辨别布〕提供的有关各组成局部收入、资产和负债等信息的报告。换句话就是将企业按照其组成局部或分部进行分解，在这一分立的根底上报告每个分部的财务信息。

二、分部信息的披露的必要性

随着现代经济的飞速开展，企业跨行业、跨地区经营已成为一种全球化的开展趋势，集团化、一体化、跨国化、区域化逐渐成为主流。然而，这也给会计披露带来了相应问题：一般来说，同一企业在不同行业、不同地区的业务具有不同的风险和收益；而合并会计报表主要针对企业的整体财务状况和经营成果，难以反映出企业各分部的风险大小和收益水平。事实上，单靠合并会计报表已不能满足有关方面了解企业全面信息的需要，这使得分部信息披露越来越有必要。主要的作用有下列几条：

(一)更好地理解企业以往的业绩

一个投资者首先要了解一家公司的情况之一，可能是它过去的业绩是否令人称心，回

答这一问题的办法之一，是比拟该公司的业绩与相似公司的业绩。然而，这样的规范对于

多元化经营的公司而言通常是无法取得的，分立数据的提供使得使用者有可能对个体分部

业绩与非多元化经营公司，或与其他多元经营公司的分部进行比拟。整个公司成功的理念

是建立在对这些单个分部进行评价的根底之上的。

(二)更好地评估企业的风险和收益

如果充沛披露分部信息，使用者将有可能把特定公司信息与外部信息结合起来，这将

有助于他们评估公司的未来前景。示例，关于公司行业销售的情况，可以与有关特定行业开展前途的情况结合起来，以助于更为准确地预测未来的销售情况。类似地．地区在公司经营中相对重要性的情况可以与有关在特定国家经营风险和开展前景的信息相结合。

(三)从整体上对企业作出更有根据的判断

股东一般被视为最重要的使用者群体。股东投资于作为一个整体的公司，因此他们所

关怀的是整个公司的经营业绩和前景，而不是单个分部。正因为这样，有人认为分部报告

对于股东没有相关性或有用性，但这是对分部报告含义的误解。一个公司是由各组成局部

构成的，只有当你了解各个局部，你才能了解整个公司。不同行业和国家有不同的盈利潜力、成长时机和不同类型、程度的风险，有不同的投资回报率和不同的资金需求。因此，只有当使用者了解每个经营类型和地区在整个公司经营中的重要性时，才能了解一个公司过去的业绩和它将来的前景。

三、披露规那么国际比拟

〔一〕英国

英国作为世界上第一个对分部信息披露提出要求的国家，于1965年就要求上市公司按照行业披露分行业的营业额和利润额以及分地区的营业额；1967年公司法首次作出公司应披露分布信息的法律规定；1990年6月，英国当时的会计准那么委员会〔ASC〕综合有关法律规定和股票交易所的要求，发布了SSAP25?分布报告》，并从1990年7月1日起生效。这也是ASC被新的会计准那么委员会〔ASB〕取代前发布的最后一份规范会计实务公告，它至今仍然有效，并被ASB以后发布的任何财务报告准那么〔FRS〕所代替。

1.SSAP25的报告范围

适用于下列报告主体：〔1〕作为上市公司或有一子公司为上市公司的报告主体；〔2〕银行、保险公司或集团；〔3〕超过?1985年公司法》第248节定义的中等规模公司规范10倍的报告主体。

此外，SSAP25还有下列豁免规定：〔1〕如果信息的披露将严重影响利润，那么企业不必披露分部信息；〔2〕如果法律不要求对企业营业额作出披露，那么本准那么也不要求披露分部营业额；〔3〕如果母公司是，但子公司不是上市公司、银行或保险公司，不必按本准那么要求披露分部信息。

2.SSAP25的划分和确定

SSAP25要求将财务报表中的分部信息按下列两种主要的方式加以分类：行业分部〔class

of

business〕和地辨别部〔Geographical

Segment〕。根据SSAP25的名词定义行业分部是指一个企业中可能辨别的，提供不同产品或劳务或者不同类别的产品或劳务的各个组成局部；地辨别部是指企业经营或提供产品或劳务的某个国家或一组国家构成的地理区域。

在确定报告分部时，SSAP25要求董事们考虑提供局部信息的总体目的和财务报表使用者需要的关于企业不同经营类别或不同地区的以下信息：〔1〕由残余经营能力产生的投资回报；〔2〕所承受的不同程度的风险；〔3〕所具有的不同的增长率；〔4〕所具具有的不同的开展潜力。

SSAP25认为，分部的数量不宜过多，企业只能对重要的信息予以独自报告。

SAP25的第9段的规定，重要分部是指满足下列条件之一者：〔1〕它对第三方的营业额占企业对第三方营业额的10%或以上；〔2〕它的分部成果，无论盈利或损失，占所有分部盈利或损失的10%或以上；〔3〕它的净资产占企业净资产的总额的10%或以上。

3.SSAP25的披露内容及要求

SSAP25要求企业在其财务报表中对财务报告的每一行业分部和地辨别部作出定义，并披露营业额、分部成果和分部净资产等有关信息。

〔二〕美国

迄今为止，美国对分部信息的披露最为详尽。从1969年开始，美国证券交易委员会

(SEC)就要求上市公司按行业或地理分部来披露分部信息。1976年

12月，美国财务会计准那么委员会〔FSAB〕公布

SFAS

14——?企业的分部财务报告》；以后财务会计准那么委员会又陆续发布了第18号准那么公告〔1977年〕、第21号准那么公告〔1978〕年、第24号准那么公告〔1978年〕和第30号准那么公告〔1979年〕等分部报告有关准那么，1997

年，美国财务会计准那么委员会公布了

SFAS

131——?企业分部披露和相关信息》以取代

SFAS

14——?企业分部财务报告》。

1.报告范围

第21号美国财务会计准那么公告，将提供分部信息的范围限定在公众持股的上市公司。第24号准那么规定了企业免予编报分部信息的几种情形。

2.划分和确定

SFAS

14——?企业的分部财务报告》，这个准那么着重于要求企业按行业、按国外经营、按出口销售收入以及按主要客户披露四个方面的信息。

美国财务会计准那么公告第14号规定，所有可报告分部来自非相关客户的合并营业收入，最低应占所有行业分部相应合并营业收入的75%。

SFAS

131以企业内部管理方式而不是按产业、地理和主要客户来确认可报告分部。要求企业在年度报告里公开报告经营分部信息，明确的将经营分部定义为：一个企业的组成局部：a.它参与经营活动，发生费用并从中获得收入，b.企业的主要经营决策者要定期对其经营成果进行评价，以作出关于对分部的资源分配的决策并评价其业绩，c.对于它而言，可得到个别的财务信息。并要求在给股东的中期报告里报告某些信息，同时它还对产品和劳务、地理区域和主要客户的相关披露作出了规定。

3.报告内容及其要求

在行业分部披露方面，要求企业将世界范围的产品和劳务进行分类，当行业的营业收入、损益或者资产分别占企业联合营业收入、损益或者资产的10%

以上时，就要进行行业分部披露。行业分部一般由产品性质来确定，以便相近的产品能够归为一类，并按行业披露营业收入、经营损益和可识别资产，这类信息披露可作为对企业期中和年度主要财务报表的一个补充。

企业按国外经营披露有关信息，通常是通过地辨别部披露来实现的。地辨别部披露包括两层意思：一是将企业经营按国内经营和国外经营分开披露。二是将企业国外经营按国外地辨别局部开披露。

按主要客户的销售信息披露，如果公司营业收入总额的10%

以上是向一个客户销售而取得的，则这个销售额就必须披露。主要客户的类别可以是任何单个客户，也可以是国内政府机构的汇总信息，或者是国外政府的汇总信息。

SFAS

131要求披露的信息更详细，包括财务信息和描述性信息。企业必须报告：①总体信息，包括用以确认企业可报告分部的因素(包括组织根底)、每个可报告分部取得收入的产品和效劳类型。②关于盈利或损失和资产的信息。③计量根底。④调整数据。⑤以前信息的重新叙述。⑥在企业范围内关于地理区域、产品和效劳、主要客户的信息。

中期需报告的信息有：来自外部客户的收入、分部间收入、分部盈利或损失的计量、从上一年度报告起发生重大变化的资产总额、从上一年度报告起分部根底和盈亏计量根底变化的描述、分部盈亏调整为企业在所得税、特别工程、持续经营和会计原那么变更累积影响之前的合并利润。

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〔三〕国际会计准那么委员会

1981年10月，国际会计准那么委员会〔IASC〕公布第14号国际会计准那么〔IAS14〕，从而成为最早对分部报告进行规定的组织之一，其内容与美国的第14号财务会计准那么公告相当接近。1995年，IASC公布第51征求意见稿?报告分部财务信息》，1997年对第14号国际会计准那么进行了修订。

1.报告范围

1997年发布的IAS14?分部报告》那么将提供分部信息的范围限定在“权益性证券或债务性证券公开交易的企业，以及正处于在公开证券市场上发行的权益性或债务性证券发行过程中的企业〞。

2.划分和确定

ISA14要求企业按行业分部或地辨别部提供分部信息。修订后的

IAS

14

的特色在于其主要分部披露形式〔或主要报告形式〕和辅助分部披露形式〔或辅助报告形式〕确实定方面。修订后的

IAS

14

认为，在确定行业分部披露和地辨别部披露谁为主要分部披露形式，谁为辅助分部披露形式时，企业的风险和报酬的主要来源和实质具有决定作用。具体地说，如果企业的风险和报酬主要受企业生产的产品和提供的劳务的差别性影响，那么行业分部披露是主要分部披露形式，而地辨别部披露是辅助分部披露形式；相反，如果企业的风险和报酬主要受企业经营的国家或其他地区的差别性影响，那么地辨别部披露是主要分部披露形式，而行业分部披露是辅助分部披露。主要分部披露所列报的信息量比辅助分部披露所列报的信息量要大得多。

ISA14还规定，如果将企业已报告的分部来自外部客户的收入相加，其总额不到企业总收入的75%为止，企业将增加报告的分部，直到其来自客户的收入总额到达75%为止。

3.报告内容及其要求

IAS14将分部报告划分为主要的分部报告形式与次要的分部报告形式。并要求在主要报告形式中披露下列信息：〔1〕分部销售收入或其他营业收入〔应辨别来自企业外部客户的收入和来自企业内部其他客户的收入〕；〔2〕分部的成果；〔3〕分部资产的帐户金额总额；〔4〕分部的负债；〔5〕本期购入的分部资产〔财产、厂场、设备和无形资产〕的总本钱；〔6〕分部资产本期的折旧费和摊销费的合计数；〔7〕除折旧费和摊销费以外的重要的非现金费用合计数；〔8〕如果实质上全部有关联的业务只与该分部有关，应在分部信息中披露企业在关联企业、合营企业或采用权益法褐色的其他投资的净损益中所占的份额的合计数，以及有关投资的金额。此外，它激励企业对分部收入工程的性质和金额作出披露，对具有相似规模、性质或影响的分部费用工程作出披露，还激励企业对分部的现金流量信息作出披露。

次要报告形式应披露下列指标：〔1〕来自企业外部客户的分部收入；〔2〕分部资产的帐面金额；〔3〕本期购入的预期使用年限在一年以上的分部资产〔财产、厂场、设备和无形资产〕的总本钱。

四、我国分部信息披露的现状

1994年以前，我国分部信息的披露完全处于自愿披露状态，没有成文法规要求上市公司必须进行这方面的披露。直到1994年1月10日，中国证监会公布了?公开发行股票公司信息披露的内容与格式准那么第二号——年度报告的内容与格式〔试行〕》首次对上市公司分部的信息披露要求作了含糊的定性描述。1995年12月21日，中国证监会发布了?准那么第二号》的第一次修订稿。对于分部信息披露，修订稿除了保存以往正文中很含糊的描述性要求以外，还在附件中特别给出了“分地区、分行业资料〞的披露格式，要求公司按产业和地辨别类提供主营业务收入、税前利润和净资产信息，并且要求对集团内分部间的交易结果予以抵消。1997年12月17日中国证监会又发布了?准那么第二号》的第二次修订稿。这次修订稿只对多元化公司的行业分部作了定量披露要求，而且准那么仅要求披露分部的营业收入、营业本钱和营业利润信息，不再要求披露原来所要求的分部净利润和净资产数据。为了标准股份有限公司的会计核算工作，维护投资者和债权人的合法权益，中国财政部于

1998

年公布实施?股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》，其中专门规定了股份有限公司应按年编制“分部营业利润和资产表〞，作为利润表的附表。2022年11月，财政部颁发了?企业会计准那么——分部报告》(征求意见稿)，2022年7月19日财政部再次颁发?企业会计准那么――分部报告》〔草案〕。但至今尚未正式公布有关分部报告的具体会计准那么。

五、对我国的启示

通过分部信息披露的国际比拟以及对我国分部信息披露的考察，我国明显滞后于美英等西方国家。下列针对我国分部信息披露存在的假设干缺陷，提出相应倡议。

〔一〕报告范围

?企业会计准那么——分部报告》〔草案〕没有对分部报告的范围作出限定。个人认为应鉴有关的美国财务会计准那么公告和国际会计准那么公告，将提供分部信息的范围限定在上市公司及一些拟将要上市筹资的公司。上市公司所有权与控制权极大别离，其财务报告使用者众多，波及面广、影响力大，国家对其监控力度明显较强，对其信息披露的透明度要求也明显较高；拟将上市筹资的公司将要面对着广阔投资者，本着对广阔投资者负责的态度，提供分部报告有助于其更好的投资决策。广阔的财务信息使用者只能以上市公司披露的信息为其决策的根本依据，选择上市公司提供分部报告，既有助于财务报告用户的决策，也有助于我国证券市场的健康开展。

〔二〕划分和确定

对于分部的具体划分，我国尚未有详细规定，但在〔草案〕中已作了极大的修改。在划分时考虑到风险与报酬同时结合企业内部管理要求予以确定。

然而在实践中，企业对分部定义还是难以准确把握。笔者认为应根据美国1997年FASB发布了SFAS131的要求，采用“一致法〞原那么，即对分部的划分采用“管理法〞来界定“经营分部〞，根据公司的组织结构来决定划分分部的主要根底，让企业分部报告与内部报告保持一致。企业在对外报告中所划分的分部，应该与向企业高层管理部门〔或董事会〕报告时所做的划分一致。FASB认为“管理法〞能够提高投资者对公司经营活动中出现的风险和报酬的洞察力，能够“直面企业经营者是如何进行经营管理、如何有效利用资源、如何抵御风险的，即提高了分部信息的相关性同时，以企业内部管理框架作为划分规范也保证了信息的可靠性。

〔三〕报告内容及其要求

在