战略管理会计的进一步完善

第第页战略管理会计的进一步完善在西方，自从管理睬计产生以来，会计就从单纯的“事后记帐、算帐、报帐”的桎梏中解放出来，成为企业经营管理的重要手段，确能“运筹帷幄之中，决胜千里之外”，过去的一些会计人员，如今已有很多成为大型公司的最高层主管人员。但管理睬计产生以来的会计尚有缺乏之处：

第一，事中〔供、产、销〕的标准本钱会计〔定额法〕是与事前〔建厂、产品开发、扩建改建〕预报决策脱节的，其标准本钱的制订，缺乏牢靠的科学根据，随便性大。在美国，有抱负标准本钱、完善标准本钱、现行可到达标准本钱等几种，企业可任凭采纳其中一种，那么，其所计算出的本钱差异，难以精确地说明问题。

其次，事中本钱差异小，是一次性的，已纳入帐内核算，而事前本钱差异大，是长期性的，反而摆在帐外，明显是“抓了芝麻，丢了西瓜”。

第三，未进行销售收入的事前事中掌握。

第四，经营成果未落实到人。

近20年来，西方国家正酝酿“战略管理睬计”，这是管理睬计的进一步进展，其产品战略定位分析，是依据市场远景，确定采纳什么规模和技术生产什么产品，才具有竞争力量，这实质上是事前战略掌握；其价值链分析，是在“准时制”与“全面质量管理”下，依据顾客订购量确定装配量，再步步向前推，确定各步生产量，最终确定材料供应量，这就形成始于供应商最终顾客的价值链，实现“零库存”、“零缺陷”，以到达降低本钱增加收入的目的，这实质上是事中战略管理。这一新动向，意义深远，但如何把事前、事中掌握有机结合起来，仍未作详细讨论。

笔者认为，我们在借鉴西方国家先进管理阅历的同时，要改良其缺乏之处，力争超过他们。简言之，即应以“三个有利于”作为战略目标，在“社会平均销售单价社会平均单位本钱=社会平均单位利润”基础上，建立本钱、收入、利润三条线的事前、事中、事后掌握体系，激励人们努力进展科学技术，不断提高生产力。

社会平均数三指标的计算挨次是：第一，由国家统一规定社会平均资本利润率〔不分行业，比银行贷款利率稍高〕，乘以投入各该企业的资本额，再除以估计年产量，就可求出各该企业的社会平均单位利润〔假如同时生产几种产品，则要依据各产品的原材料消耗量、直接人工工时或机器工时等因素，分别确定产量系数，然后乘以各该产品估计年产量，求出估计标准总产量，再分别计算各该产品的社会平均单位利润〕；其次，依据市场信息，统计各该产品的社会平均销售单价；第三，社会平均销售单价社会平均单位利润=社会平均单位本钱。

一、事前掌握

事前掌握是在建厂、老产品改造、新产品开发、厂房机器设备扩建、改建时，要提出多种先进科学的技术方案，预报选优。

详细来说，建厂时，以建厂筹备小组为经济责任中心，对市场进行周密的调查讨论，采纳产品战略定位分析等方法，选择最有前途的产品，然后提出几种最先进的建厂方案〔包括厂址选择、厂房建筑、机器设备选购、产品设计等〕，分别预报，选择建厂估计产品单位本钱尽可能低于社会平均单位本钱、估计销售单价尽可能高于社会平均销售单价的最正确方案实施。这是“百年大计”，要慎之又慎。加决策正确，就可在国内外市场上独树一帜，增添竞争力，为企业制造巨大的内涵利润；假如决策失误，企业则难以翻身。

嗣后，由于市场需求发生改变或原有事前工程决策失误，而须进行老产品改造、新产品开发或厂房机器设备扩建、改建时，要以设计科、技术科、设备科或基建科为经济责任中心，提出多种先进技术的可行方案，分别进行预报，选择新的估计产品单位本钱尽量低于原估计产品单位本钱、新估计销售单价尽量高于原估计销售单价的方案实施。这就形成一环扣一环的事前掌握体系，一次又一次地计算事前本钱差异与收入差异。科学技术的进展永无止境，事前的本钱掌握与收入拉制也永无止境，而且是大头，紧紧抓住它，企业就能健壮成长。

在事前工程进行过程中，事前本钱差异与收入差异暂不能记帐；但一俟各该事前工程完工投入生产后，则每生产一件产品就有一份〔一连串〕事前本钱差异与收入差异成为事实，因此每年每月要按实际产量计算其差异，纳入帐内核算〔设置建厂本钱差异、建厂销售收入差异、老产品改造本钱差异、老产品改造销售收入差异、新产品开发本钱差异等帐户〕。

二、事中掌握

在事前工程完工投入生产后，要将事前估计的产品单位本钱和事前估计的销售单价，分解到各车间、班组、供应科、销售科等事中经济责任中心，促使他们实行各种技术组织措施〔例如准时制、全面质量管理、作业本钱法等〕，对实际产品单位本钱进行掌握，使之尽量低于估计产品单位本钱，对实际销售单价尽量进行掌握，使之高于估计销售单价，并设置事中本钱差异。事中销售收入差异帐户加以核算。

这时的事中本钱差异与销售收入差异，仍旧是小头，但和过去那种孤立地搞标准本钱会计〔即实行定额法〕却大不一样，一是克服了定额制订的随便性，二是对事前本钱差异〔大头〕的实现，起了保证作用。所以，事中掌握在整个掌握体系中，成为非常重要的不行缺少的一环。

三、事后反馈掌握

通过事前、事中掌握的有机结合，就把实际本钱分为社会平均总本钱、事前本钱差异、事中本钱差异、客观本钱差异四块，同时把实际销售收入分为社会平均销售收入、事前收入差异、事中收入差异、客观收入差异四块。

有了这样科学的信息系统，就可具体考查事前、事中各责任中心经营行为的业绩，同时加以反馈，以便更好地掌握将来，激励全厂职工一心一意进展科学技术〔包括管理方法〕，不断提高生产力，用完量少的价值制造出尽量多的使用价值，以到达“三个有利于”的战略目标。

四、实例

现仅以本钱这条线的事前、事中掌握举例如下：

1990年筹建某工厂，生产甲产品，提出多种建厂方案，经过预报，选中了某方案，其估计产量1200件，社会平均单位本钱95元，建厂估计产品单位本钱93元。1992年工厂建成正式投入生产，即以建厂估计产品单位本钱掌握实际单位本钱为92.7元，实际产量1000件。

1992年的事前事中本钱差异计算如下：①社会平均总本钱=实际产量x社会平均单位本钱=1000x95＝95000〔元〕。②建厂本钱差异=实际产量X〔建厂估计单位本钱社会平均单位本钱〕＝1000×〔9395〕＝－2000〔元〕。③事中本钱差异二实际产量×〔实际单位本钱建厂估计单位本钱〕=1000×〔92.7－93〕＝－300〔元〕。④实际总本钱=社会平均总本钱建厂本钱差异事中本钱差异=950002000－300＝92700〔元〕。

1993年由设计科对甲产品进行改造，在保证产品质量的前提下，消退多余功能，估计产品单位本钱为92.5元。这项老产品改造工程于1994年完成，正式投入生产，即以新的估计产品单位本钱掌握实际单位本钱为92.4元，实际产量为l100件。

1994年有关数据计算如下：①社会平均总本钱=实际产量×社会平均单位本钱=1100×95=104500〔元〕。②建厂本钱差异=实际产量×〔建厂估计单位本钱社会平均单位本钱〕＝1100×〔93－95〕=2200〔元〕。③老产品改造本钱差异一实际产量×〔甲产品改造估计单位本钱建厂估计单位本钱〕=1100×〔92.5－93〕＝－550〔元〕。④事中本钱差异=实际产量×〔实际单位本钱甲产品改造估计单位本钱〕＝1100×〔92.4－92.5〕＝－110〔元〕。⑤实际总本钱=社会平均总本钱建厂本钱差异老产品改造本钱差异事中本钱差异=104500－2200－550－110＝101640〔元〕。

例3，该厂于1996年改建，1997年完工正式投入生产，改建估计产品单位本钱为92.35元，实际产量增至2000件。并以改建估计产品单位本钱掌握实际单位本钱为92.33元。

1997年有关本钱数据计算如下：①社会平均总本钱=实际产量×社会平均单位本钱=2000×95=190000〔元〕。③建厂本钱差异=实际产量×〔建厂估计单位本钱一社会平均单位本钱〕。2000X〔9395〕＝4000〔元〕。③老产品改造本钱差异=实际产量×〔甲产品改造估计单位本钱建厂估计单位本钱〕＝2000×〔92.5－93〕＝－1000〔元〕。④改建本钱差异=实际产量×〔改建估计单位本钱甲产品改造估计单位本钱〕=2000×〔92.3592.5〕=300〔元〕。⑤事中本钱差异=实际产量×〔实际单位本钱改建估计单位本钱〕＝2000×〔92.33－92.35〕＝－40〔元〕。⑥实际总本钱=社会平均总本钱建厂本钱差异老产品改造本钱差异改建本钱差异事中本钱差异=1900004000－100030040=184660〔元〕。

通过上述三例，说明两个问题：第一，由于事前工程效益长存，年年月月要按实际产