作业成本管理第4章

作业成本管理第4章作业成本法第四章

内容概要：

一、作业成本法的成因

二、作业成本法的理论基础三、算例一、作业成本法的成因（一）传统成本计算法的缺陷传统成本计算方法：直接材料和直接人工可以直接归属到各个成本计算对象；间接费用的处理由两个步骤组成：

1.将所有间接费用分配到各个成本中心。

2.将各个成本中心分配到各个成本计算对象。在制造费用的占全部费用的比重很小、其高低对总成本影响不大的情况下，此方法适用。直接材料直接人工间接费用车间/部门成本库产品直接追溯直接追溯按职能部门归集按产出量相关的标准分配随着科学技术的快速的发展，市场竞争的加剧，企业的生产经营环境发生了巨大的变化

·企业生产自动化程度提高和资本有机构成的提高

·掌握现代科学技术的高素质人员代替传统工人

·科技的发展

演变与设备相关的制造费用增加直接人工工时和直接人工成本降低多品种小批量的生产模式与工时无关的费用增加所以，若继续按照单一分配标准进行分配，就容易导致产品的高估或低估。

传统成本计算方法不适用传统成本计算的不适用性⑴用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用；⑵分配越来越多与工时不相关的作业费用（如质量检验、试验、物料搬运和机器调整准备费用等等）；⑶忽略批量不同产品实际耗费的差异。（二）作业成本法产生的背景20世纪70年代以来，生产日趋高度自动化，使得产品成本结构发生巨大变化——制造费用在产品成本中所占比例大幅上升，而直接人工在产品总成本所占比重大幅下降。先进制造系统的推广同样带来管理思想的演变。企业从追求规模转向以客户为导向；适时制生产方式（JIT）、弹性制造系统（FMS）、物料需求计划（MRP）、企业资源计划（ERP）、全面质量管理（TQM）这些新的管理思想和管理概念，无一不要求企业的成本信息更加准确及时。经过不断尝试，西方会计界普遍认为最为彻底的变革是以作业作为间接费用的分配基础，与之相适应的成本计算方法就是作业成本法（ABC法）（三）作业成本理论的发展1941年，时任田纳西河谷管理局主计长埃里克·科勒（EricKohler）教授在《会计评论》杂志发表论文，首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论，并提出“每项作业都设置一个账户”。第二位研究“作业会计”的是乔治·斯托布斯（George.J.Staubus）教授。1971年乔治·斯托布斯教授在具有重大影响的《作业成本计算和投入产出会计》一书中，对“作业”、“成本”、“作业成本计算”等概念作了全面阐述。直到20世纪80年代末90年代初，美国芝加哥大学的罗宾·库珀（RobinCooper）和哈佛大学的罗伯特·卡普兰（Robert·S·Kaplan）首次明确提出了作业成本法这一概念，对ABC的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了ABC研究的基石。自20世纪80年代末提出ABC以后，会计理论界对ABC研究的兴趣持续高涨。其后，由于一些公司在应用ABC后由于种种原因又放弃使用。理论界一度也对ABC研究趋于冷静，也有人发表文章对ABC的正确性、适用性提出质疑。随着ABC在越来越多的公司、行业应用，特别是ABC应用软件的开发应用，近年来ABC又进入一个新的发展期。1.作业作业是指企业中特定组织（成本中心、部门或产品线）重复执行的任务或操作。每一项作业，是针对加工或服务对象充分执行特定的或标准化的操作。如：进货环节的原材料搬运、储存、向供货商退货等；生产环节的机械加工、组装、储存等；销售环节的产品库存、送货车辆管理、订单处理等。一项作业可能是一项非常具体的活动（如：车工作业）；也可能是泛指一类活动（如：机加工作业）；甚至可能是几类活动的集合体（如：生产作业）。一个企业的实质就是各项作业的集合体二.作业成本法的理论基础单位级作业：这类作业必须是为每件产品而发生的。如：直接材料和直接人工成本等，其成本与产量成比例变动。批次级作业：同时作用于每一批产品的作业。如：生产准备、收货和检验、材料处理、包装和发货、质量保证等。产品级作业：服务于某种型号或样式产品的作业。如：产品设计、产品工艺规程等。组织维持级作业：指服务于整个工厂的作业。如：工厂管理人员工资、照明费、行政管理、保险、财产税等。作业分类（

Cooper，1990）想想传统的成本方法只注重了什么？！牛刀小试作业名称作业说明材料订购包括选择供应商、签订合同、明确供应方式等材料检验对每批购入的材料进行质量、数量检验生产准备每批产品投产前，进行设备调试等准备工作发放材料每批产品投产前，将生产所需材料发往各生产车间材料切割将管材、圆钢切割成适于机加工的毛坯工件车床加工使用车床加工零件铣床加工使用铣床加工零件刨床加工使用刨床加工零件产品组装人工装配产品质量检验人工检验产品质量包装用木箱将产品包装车间管理组织和管理车间生产、提供维持生产的条件维持级作业成本产品级作业成本分派给各品种单位级作业成本分派给各品种分派给各批次分派给各批次分派给各批次单位级作业成本产品成本2.资源作业成本法下，资源就是指支持作业的成本、费用来源。它是一定期间内为了生产产品或提供服务而发生的各类成本、费用项目，或是作业执行过程中所需要花费的代价。制造业中典型的资源项目一般有：原材料、辅助材料、燃料、动力费用、工资及附加费、折旧费、办公费、修理费、运输费等。与某项作业直接相关的资源应该直接计入该作业。如果一项资源支持多种作业，那么应当使用资源动因基准将资源计入各项相应的作业中去。3.作业链和价值链作业链：作业链是企业为了满足顾客而建立的一系列有序的作业集合体。即每项作业都是其上游作业的顾客，反过来其下游作业又是它本身的顾客。价值链：是作业链的价值表现。即价值在作业链上各作业之间的转移形成一条价值链。并非所有的作业都能创造价值增值作业：是指该项作业的增减变动会引起顾客价值的变动。不增值作业：是指该项作业的增减变动不会影响顾客价值的大小，也称为浪费作业。4.成本动因成本动因，即成本驱动因素，是指决定成本发生的活动或事项。成本动因是驱动或产生成本、费用的因素，是归集、分配成本的标准。（1）资源动因（ResourceDriver）

：是指资源消耗量和作业量之间的关系，它是将资源成本分配到作业中心的基础，是把资源成本归集、分配到作业的标准作业资源成本动因机器运行作业机器小时安装作业安装小时清洁作业平方米材料移动作业搬运次数、搬运距离、吨公里人事管理作业雇员人数、工作时间能源消耗电表、流量表、装机功率和运行时间制作订单作业订单数量顾客服务作业服务电话次数、服务产品品种数、服务时间作业的资源成本动因（2）作业动因（ActivityDriver）：是将作业成本分配到产品或劳务的标准。它们计量了每类产品消耗作业的数量，反映了产品对作业消耗的逻辑关系。举例：当“检验外购材料”被定义为一个作业时，则“检验小时”或“检验次数”就可成为一个作业动因。作业成本动因的类型业务动因：通常以执行的次数作为作业动因，并假定执行每次作业的成本（包括耗用的时间和单位时间耗用的资源）相等分配率=归集期内作业成本总成本/归集期内总作业次数某产品应分配的作业成本=分配率×该产品耗用的作业次数持续动因：指执行一项作业所需的时间标准。其基本前提是，执行作业的单位时间内耗用的资源是相等的。分配率=归集期内作业成本总成本/归集期内总作业时间某产品应分配的作业成本=分配率×该产品耗用的作业时间强度动因：某些特殊的情况下，将作业执行中实际耗用的全部资源单独归集，并将该项单独归集的作业成本直接计入某一特定的产品。强度动因一般适用于某一特殊订单或某种新产品试制等。三、作业成本法的计算原理资源资源成本动因作业作业成本动因单位作业成本产品/服务间接人工、能源、设备等间接成本追溯或分配到作业材料检验成本搬运材料成本维修机器成本产品检验成本接收次数搬运次数维修工时生产批次元/接收次元/搬运次元/维修工元/批甲产品乙产品作业消耗资源算例新时代自行车制造公司是一家久负盛名的自行车生产厂家，公司主要生产两种类型的自行车：普通型自行车和赛车。公司采用传统的“完全成本法”进行产品成本核算。最近一个月（20×8年1月）有关普通型自行车和赛车的成本资料见表。公司正面临来自同行业的激烈竞争。20×8年初，公司被迫再次降低普通型自行车的价格，将价格降为750元/辆；同时再次提高了赛车的价格，将价格提高为1250元/辆。公司总经理王先生说：在过去几年中，竞争对手一直在压低普通自行车的价格，普通型自行车是公司产量最高的产品。我们认为我们的生产效率不比别人低，但我们不明白竞争对手所出的价格为什么总是比我们的成本还要低。我们现在750元/辆的销售价格仅高于制造成本30元，如果考虑期间费用的话，我们实际已经亏损了。尽管赛车的生产流程比较复杂，并且市场需求量较低，但值得庆幸的是，赛车还能给我们创造丰厚的利润。”

公司几十年来一直使用完全成本法计算产品成本，但公司的制造环境在不断变化，尤其是近几年来，公司引进了计算机控制的自动化生产线。为什么普通车没有升值空间，而赛车却可以？李总会计师尝试用作业成本法重新计算20×8年1月份的产品成本。其简要计算过程如下：⑴确认和计量各种资源耗费，将资源耗费价值归集到各资源库公司耗用的资源主要有原材料（含部件）、人工、动力、折旧。有关资料见表。生产自行车的直接材料和直接人工属于直接计入成本，其成本计算方法与传统的完全成本法类似。尽管生产赛车比生产普通自行车工艺要更加复杂，但生产每辆普通自行车和每辆赛车所需要的直接人工小时相同，都为每辆10小时。因此，20×8年1月生产赛车的直接人工小时为50,000小时，生产普通自行车的直接人工小时为150,000小时。公司20×8年1月的制造费用为8,400,000元。过去一直按照直接人工小时分配制造费用。⑵将公司经营流程划分为各项作业新时代公司作业和成本动因见表。⑶分配资源成本由于已经将资源成本中的直接成本计入产品成本，因此只需要将资源成本中的可追溯成本计入作业，结果见表。⑷选择作业动因，把作业成本库的总成本分配到产品将作业成本库的总成本分配到产品中去的计算过程见表。⑸汇总直接计入成本和分配计入的作业成本小结小批量个性化定制产品的成本在作业成本法下要比传统成本制高出很多，因为这种产品的工艺相对复杂，占用间接费用的资源也就相对更多。传统成本制下假设两种产品生产不论工艺，都按照直接人工小时分摊制造费用的方法，显然扭曲了产品成本的真实信息。四.作业成本法的特点作业成本法对直接材料和直接人工成本的核算与传统成本计算方法差异不大，二者最主要的差别是在对于制造费用的分配上。直接材料成本直接人工成本间接费用成本产品直接人工小时（成本动因）直接追溯直接追溯传统成本系统间接费用成本直接材料成本直接人工成本直接追溯直接追溯机器加工作业成本组装作业成本质量检查作业成本…机器小时（成本动因）零件数量（成本动因）检查次数（成本动因）产品作业成本系统五.作业成本法核算的基本程序1.确认各类资源，设立资源库，并归集各资源库价值2.确认主要作业，并设立相应的作业成本库3.确定资源动因，将各资源库汇集的价值分配到各作业成本库

4.选择作业动因，确定各作业成本的成本动因分配率

5.将各作业中心的成本分配到最终产品某作业中心的成本分配率=该作业中心的可追溯成本／该作业中心成本动因耗用总数某产品应分配的间接制造费用=该产品耗用的成本动因数量×该作业中心成本分配率成本作业法的评价基本思想：作业消耗资源、产品消耗作业“二维”观念：成本分配观和过程分析观成本分配观和过程分析观资源资源成本的分配作业成本