王晓光财政与税收第13章

第十三章

国际税收第十三章国际税收学习重点税收管辖权问题，国际双重纳税问题，国际避税问题。学习难点国际双重纳税的处理方法。特别是抵免法的原理以及运用。第十三章国际税收第五节国际税收协定第四节国际避税与反避税第三节国际反复纳税消除的主要方法第二节国际反复纳税的产生及影响第一节国际税收概述第一节国际税收概述一、国际税收国际税收，是指两个或两个以上的主权国家或地域，各自基于其课税主权，在对跨国纳税人进展分别课税而构成的征纳关系中，所发生的国家与地域之间的税收分配关系。第一节国际税收概述国际税收与国家税收既有联络又有区别。首先，国际税收不能脱离国家税收而单独存在。其次，国际税收与国家税收反映的经济关系不同，利益协调方式也不同。第一节国际税收概述二、税收管辖权与国际税收协定的产生〔一〕税收管辖权的含义及分类税收管辖权是一国政府在纳税方面的主权，它表如今一国政府有权决议对哪些人纳税、征哪些税以及征多少税等方面。通常按照国际公认的顺序，税收管辖权划分原那么有属地原那么和属人原那么两种。第一节国际税收概述属地原那么是以纳税人的收入来源地或经济活动所在地为规范，确定国家行使税收管辖权范围的一种原那么，也称为属地主义或属地主义原那么。属人原那么是以纳税人的国籍和住所为规范，确定国家行使税收管辖权范围的一种原那么，也称属人主义或属人主义原那么。第一节国际税收概述目前世界上的税收管辖权大致可以分为三类：居民管辖权、公民管辖权、地域管辖权，其中居民管辖权和公民管辖权遵照的是属人原那么，而地域管辖权遵照的是属地原那么。第一节国际税收概述地域管辖权又称收入来源地管辖权，是指一个国家对发生于其领土范围内的一切应税活动和来源于或被以为是来源于其境内的全部所得行使的纳税权益。居民管辖权，是指一个国家对凡是属于本国的居民获得的来自世界范围的全部所得行使的纳税权益。公民管辖权，是指一个国家根据纳税人的国籍行使税收管辖权，对凡是属于本国的公民获得的来自世界范围内的全部所得行使的纳税权益。第一节国际税收概述〔二〕国际税收协定的产生关于居民和地域的判别规范，国际税收协定有明确的要求。断定自然人居民身份的规范主要有a.住所规范。b.居所规范。c.停留时间规范。法人居民身份的断定规范包括：注册地规范〔又称法律规范〕、管理机构所在地规范、总机构所在地规范、选举权控制规范。目前在各国最常用的是注册地规范〔法律规范〕以及管理和控制地规范。第一节国际税收概述三、国际税收协定概念、分类及其与国内税法的关系国际税收协定，是指两个或两个以上的主权国家为了协调相互间在处置跨国纳税人纳税事务和其他有关方面的税收关系，本着对等原那么，经由政府谈判所签署的一种书面协议或条约，也称为国际税收条约。第一节国际税收概述国际税收协定就处置的税种不同来划分，可分为所得税的国际税收协定、遗产税和赠予税的国际税收协定；就所涉及的缔约国数量来划分，可分为双边国际税收协定、多边税收协定；就处置问题的广度为规范，可分为综合性的国际税收协定和单项的国际税收协定。第一节国际税收概述国际税收协定是以国内税法为根底的。在国际税收协定与其他国内税法的位置关系上，第一种方式是国际税收协定优于国内税法，第二种方式是国际税收协定与国内税法具有同等的法律效能，当出现冲突时按照“新法优于旧法〞和“特别法优于普通法〞等处置法律冲突的普通性原那么来协调。第二节国际反复纳税的产生及影响一、国际反复纳税的概念国际反复纳税，是指两个或两个以上的国家，在同一时期内，对同一纳税人或不同纳税人的同一课税对意味收一样或类似的税收。法律性国际反复纳税经济性国际反复纳税税制性国际反复纳税第二节国际反复纳税的产生及影响二、国际反复纳税的产生〔一〕国际反复纳税产生的条件和缘由纳税人所得或收益的国际化和各国所得税制的普遍化是产生国际反复纳税的前提条件。各国行使的税收管辖权的重叠是国际反复纳税的根本缘由。第二节国际反复纳税的产生及影响〔二〕国际反复纳税产生的方式根据税收管辖权相互重叠的方式，国际反复纳税的产生也主要有下述几种情形：1．居民〔公民〕管辖权同地域管辖权重叠下的国际反复纳税2．居民〔公民〕管辖权与居民〔公民〕管辖权重叠下的国际反复纳税3．地域管辖权与地域管辖权重叠下的国际反复纳税第二节国际反复纳税的产生及影响三、国际反复纳税的经济影响1.加重了跨国纳税人的税收负担2.违背了税收公平原那么3.妨碍了国际经济协作与开展4.影响有关国家之间的财权益益关系第三节国际反复纳税消除的主要方法一、免税法免税法也称为豁免法，是指居住国政府对其居民来源于非居住国的所得额，在一定条件下放弃行使居民管辖权，免于纳税。<经合组织范本>和<结合国范本>都将免税法列为防止国际反复纳税的引荐方法之一。第三节国际反复纳税消除的主要方法免税法主要有以下两种详细做法：一是全额免税法，即居住国政府对其居民来自国外的所得全部免予纳税，只对其居民的国内所得纳税，而且在决议对其居民的国内所得所适用的税率时，不思索其居民已被免予纳税的国外所得。二是累进免税法，即居住国政府对其居民来自国外的所得不纳税，只对其居民的国内所得纳税，但在决议对其居民的国内所得纳税所适用的税率时，有权将这笔免于纳税的国外所得与国内所得汇总一并加以综合思索。第三节国际反复纳税消除的主要方法例甲国A公司在某一纳税年度内，国内、国外总所得100万元，其中来自国内的所得70万元，来自国外分公司的所得30万元。居住国甲国实行超额累进税率。年所得60万元以下，税率为30%；61万～80万元，税率为35%；81万～100万元，税率为40%。国外分公司所在国实行30%比例税率。假设甲国实行全额免税法，计算甲国A公司应纳所得税额。第三节国际反复纳税消除的主要方法〔1〕甲国采用全额免税法时，对A公司在国外分公司的所得放弃行使居民税收管辖权，仅按国内所得额确定适用税率纳税，应征所得税额为：60×30%+10×35%=21.5〔万元〕〔2〕国外分公司已纳税额为：30×30%=9〔万元〕〔3〕甲国A公司纳税总额为：21.5+9=30.5〔万元〕第三节国际反复纳税消除的主要方法在上例中，假设甲国实行累进免税法时，计算甲国A公司应纳所得税额。

第三节国际反复纳税消除的主要方法〔1〕甲国采用累进免税法时，对A公司在国外分公司的所得放弃行使居民税收管辖权，只对其国内所得纳税，但要将免于纳税的国外所得与国内所得汇总思索，以确定其国内所得适用的税率。应征所得税额为：[60×30%+〔80–60〕×35%+〔100–80〕×40%]×70/100=23.1〔万元〕〔2〕国外分公司已纳税额为：30×30%=9〔万元〕〔3〕甲国A公司纳税总额为：23.1+9=32.1〔万元〕第三节国际反复纳税消除的主要方法二、抵免法抵免法，是指行使居民税收管辖权的国家，对其国内、国外的全部所得纳税时，允许纳税人将其在国外已交纳的所得税额从应向本国交纳的税额中抵扣。抵免法的计算公式如下：居住国应征所得税额=居民国内、国外全部所得×居住国税率-允许抵免的已缴来源国税额第三节国际反复纳税消除的主要方法〔一〕直接抵免直接抵免，是指居住国的纳税人用其直接交纳的外国税款冲抵在本国应交纳的税款。其计算公式为：居住国应征所得税额=居民国内、国外全部所得×居住国税率-允许抵免的已缴来源国税额

第三节国际反复纳税消除的主要方法1．全额抵免全额抵免，是指居住国政府对跨国纳税人纳税时，允许纳税人将其在收入来源国交纳的所得税，在应向本国交纳的税款中，全部给予抵免。其计算公式为：居住国应征所得税额=居民国内、国外全部所得×居住国税率-已缴来源国全部所得税额

第三节国际反复纳税消除的主要方法例.A国一居民总公司在B国设有一个分公司，某一纳税年度，总公司在本国获得所得20万元，设在B国的分公司获得10万元。分公司按40%的税率向B国交纳所得税4万元。A国所得税税率为30%。计算A国应对总公司征收的所得税额。A国应征所得税额=〔20+10〕×30%-4=5〔万元〕第三节国际反复纳税消除的主要方法2．限额抵免限额抵免又称为普通抵免，是指居住国政府对跨国纳税人在国外直接交纳的所得税款给予抵免时，不能超越最高抵免限额，这个最高的抵免限额是国外所得额按本国税率计算的应纳税额。其计算公式为：居住国应征所得税额=居民国内、国外全部所得×居住国税率-允许抵免的已缴来源国税额第三节国际反复纳税消除的主要方法在抵免限额小于纳税人已缴收入来源国所得税税额时，以抵免限额为“允许抵免额〞；在抵免限额大于纳税人已缴收入来源国所得税税额时，以纳税人已缴收入来源国所得税额为“允许抵免额〞；在抵免限额等于纳税人已缴收入来源国所得税税额时，将纳税人已缴收入来源国所得税税额作为“允许抵免额〞。第三节国际反复纳税消除的主要方法〔二〕间接抵免间接抵免是对跨国纳税人在非居住国非直接交纳的税款，允许部分冲抵其居住国纳税义务。1．一层间接抵免一层间接抵免适用于母公司与子公司之间的外国税收抵免。第三节国际反复纳税消除的主要方法第一步：计算母公司间接交纳的子公司所在国的税款。母公司承当的外国子公司所得税=外国子公司所得税×母公司分得的毛股息/外国子公司交纳公司所得税后的所得母公司承当的外国子公司所得税假设没有超越本国的抵免限额，即是母公司可以享用的间接抵免额。第二步：计算母公司来自国外子公司的所得额。母公司来自子公司的全部应税所得=母公司分得的毛股息+母公司承当的外国子公司所得税=母公司所获毛股息+外国子公司所得税×母公司分得的毛股息/外国子公司交纳公司所得税后的所得第三节国际反复纳税消除的主要方法也可采用比较简便的公式计算：母公司来自子公司的全部应税所得=母公司所获毛股息/〔1-子公司所在国适用税率〕第三节国际反复纳税消除的主要方法例.A国母公司在B国设立一子公司，子公司所得为2000万元，B国公司所得税率为30%，A国为35%，子公司交纳B国所得税600万元〔2000×30%〕，并从其税后利润1400万元中分给A国母公司股息200万元。计算A国母公司应纳所得税额。第三节国际反复纳税消除的主要方法〔1〕母公司来自子公司的所得为200+600×[200÷(2000-600)]=285.7143〔万元〕〔2〕母公司应承当的子公司所得税为600×[200÷〔2000-600)]=85.7142〔万元〕〔3〕间接抵免限额285.7143×35%=100〔万元〕〔4〕可抵免税额由于母公司已承当国外税额85.7142万元，缺乏抵免限额，故可按国外已纳税额全部抵免，即可抵免税额85.7142万元。〔5〕母公司应缴A国所得税100-85.7142=14.2858〔万元〕第三节国际反复纳税消除的主要方法2．多层间接抵免法假设母公司有经过子公司来自其外国孙公司，以及外国孙公司下属的外国重孙公司、曾孙公司等多层外国附属公司的股息所应承当的外国政府所得税，为处理子公司以下各层“母子公司〞的反复纳税问题，就需求多层间接抵免方法。第三节国际反复纳税消除的主要方法税收饶让抵免简称税收饶让，它是指一国政府对本国居民在国外得到减免的那部分所得税，视同曾经交纳，并允许其用这部分被减免的外国税款抵免在本国应交纳的税款。税收饶让的详细做法有两种：一是对所得来源国给予本国纳税人的减免税或退税等税收优惠，按假设没有这些优惠措施时来源国应征的税款给予税收抵免；二是按税收协定规定的税率实行定率抵免。税收饶让普通在兴隆国家和开展中国家之间进展。第四节国际避税与反避税一、国际避税〔一〕国际避税概念国际避税，是指纳税人利用两个或两个以上国家的税法和国家间的税收协定的破绽、特例和缺陷，躲避或减轻其全球总纳税义务的行为。第四节国际避税与反避税〔二〕国际避税的主要方法1．采取人员流动避税2．经过资金或货物流动避税3．选择有利的企业组织方式避税4．利用转让定价避税5．不合理保管利润避税6．不正常借款避税7．利用避税地避税8.利用税收优惠避税9.组建内部保险公司第四节国际避税与反避税〔三〕国际避税地国际避税地也称为避税港、避税乐园、税务天堂、税收避难所等。普通来说，国际避税地是指国际上轻税甚至于无税的场所。第四节国际避税与反避税1．国际避税地的类型〔1〕第一种类型的避税地，是指没有所得税和普通财富税的国家和地域。人们常称之为“纯粹的〞、“规范的〞避税地。〔2〕第二种类型的避税地，是指那些虽开征某些所得税和普通财富税，但税负远低于国际普通负担程度的国家和地域。〔3〕第三种类型的避税地，是指在制定和执行正常税制的同时，提供某些特殊税收优惠待遇的国家或地域。第四节国际避税与反避税2．国际避税地构成的条件国际避税地之所以对跨国投资者具有宏大的吸引力，除了无税〔所得税等直接税〕或低税以外，还由于具有其他一些有利条件，比如，有严厉的银行严密法，银行业兴隆，政局稳定，通讯和交通便利等等。第四节国际避税与反避税二、国际反避税的措施〔一〕国际反避税的普通方法1．在税法中制定反避税条款2．以法律方式规定纳税人的特殊义务与责任3．加强税收征管任务4．开展国际反避税协作第四节国际避税与反避税〔二〕完善转让定价的税制立法1．转让定价税制的适用范围2．转让定价税制的实施程序〔三〕应对避税地避税的法规应对避税地法规主要表达在反延期纳税或受控外国公司法规〔简称CFC法规〕方面。第四节国际避税与反避税〔四〕国际税收协定滥用的防备措施1．制定防止税收协定滥用的国内法规2．在双边税收协定中加进反滥用条款3.严厉对协定受害人资历的审查程序第四节国际避税与反避税〔五〕限制资本弱化法规资本弱化又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取，是指跨国公司为了减少税额，采取贷款方式替代募股方式进展的投资或融资。第四节国际避税与反避税〔六〕限制避税性移居1．限制自然人移居的措施2．限制法人移居的措施〔七〕限制利用改动公司组织方式避税〔八〕加强防备国际避税的行政管理第五节国际税收协定国际税收协定，是指两个或两个以上主权国家，为了协调相互间的税收分配关系和处理反复纳税问题，经对等协商和谈判所缔结的一种书面协议或条约。第五节