浅析企业清算业务所得税处理

浅析企业清算业务所得税处理长期以来，企业清算业务所得税处理都存在着税收法律法规不完善的问题，原 企业所得税暂行条例仅规定纳税人依法清算时就清算所得应缴纳所得税，没有具体的政策规定，这就给税务机关在具体清算业务所得税处理时带来困难，无从下手，成为征管的盲点，也给企业留下了空子，造成企业清算业务的所得税大量流失。因此， 中华人民共和国企业所得税法第五十三条，第五十五条和中华人民共和国企业所得税法实施条例第十一条对企业所得税清算做出了统领性的规定，之后，财政部、国家税 务总局于 2009 年 4 月 30 日颁布关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200960 号）就企业清算的范围、内容、清算所得的计算等具体问题做了规定；随后，国家税务总局于 2009 年 7 月 17 日出台了关于印发的通知 （国税函 2009388 号），该文是实体性文件，包括一个主表：企业清算所得税申报表，3 个附表：附表 1（资产处置损益明细表）、附表 2（负债清偿损益明细表）、附表 3（剩余财产计算和分配明细表）。至此企业清算业务所得税的实体法规和具体操作政策都已有明确规定，从而形成完整的清算涉税处理体系。就此，笔者结合工作实际作如下简要分析。一、清算范围财税200960 号文第二条规定：（一）按公司法、企业破产法等规定需要进行清算的企业；（二）企业重组中需要按清算处理的企业。对于第一点按公司法、企业破产法等规定需要进行清算的主要包括以下几种类型：1、企 业 解散。合 资、合作、 联营企业在经营 期满后，不再 继续经营而解散；合作企业的一方或多方违反合同、章程而提前终止合作关系解散。2、企 业 破产。企 业不能清偿到期债务，或者企业法人已解散但未清算，或者未清算完毕，资产不足以清偿债务的，债权人或者依法负有清算责任的人向人民法院申请破产清算。因不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，企业也可以主动向人民法院申请破产清算。3、其他原因清算。企 业因自然灾害、 战争等不可抗力遭受 损失，无法经营下去，应进行清算；企业因违法经营，造成环境污染或危害社会公众利益。被停业、撤销， 应当进行清算。对于第二点企业重组中需要按清算处理的，根据财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959 号）的 规定，主要包括以下三种情况：1、企 业 由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至境外（包括港澳台地区），应进行企业所得税清算。2、不适用特殊性税务处理的企业合并中，被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。3、不适用特殊性税务处理的企业分立中，被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。二、清算期间的确定财税200960 号文件规定，企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。无论清算期间长短都要视为一个纳税年度，以该期间为基准计算确定企业应纳税所得额。企业如果在年度中间终止经营，该年度终止经营前属于正常生产经营年度，此后则属于清算年度。则企业应针对实际经营期（该纳税年度中间终止经营之前）和清算期分别作为一个纳税年度，向税务机关申报当年度经营期企业所得税汇算清缴和清算期企业所得税纳税申报。三、清算所得税的计算财税200960 号文件规定，企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产 的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额， 为清算所得。结合国税函2009388 号文得出计算公式如下：应纳税所得额= 企业 的全部资产可变现价值或交易价格一资产的计税基础一清算费用一相关税费+债务清偿损益一弥补以前年度亏损。其中债务清偿损益= 债务 的计税基础一债务的实际偿还金额，正数为收益，负数 为损失。公式中的相关税费为企业在清算过程中发生的除企业所得税和增值税以外的相关税费，不包含企业以前年度欠税。清算所得确定后，清算所得应纳所得税额的确定应分为两个方面：（一）清算企业。企业应就其清算期间形成的清算所得按企业所得税的基本税率计算缴纳企业所得税，计算公式为：清算所得应纳所得税额=应纳税所得 额 基本税率（ 25%）。（二）股东。企 业全部资产的可变现价值或交易价格减去清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务后的余额为可以向企业所有者分配的剩余财产。被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减去股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。四、清算所得税处理中应注意事项（一）纳税人利用企业重组中企业法律形式的改变逃避清算根据财税200959 号文第四条（一）规定企业法律形式改变税务处理应分为两种情况：1、企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），该种情况应视同企业进行清算、分配，股东重新 投资成立新企业。企 业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。 2、企 业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有 规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。笔者因为此种情况应引起各级税务机关重视，防止企业利用企业法律形式的改变不进行所得税清算，逃避税款。（二）可变现价值和交易价格的确定现行的清算文件并没用对可变现价值进行规定，但企业会计准则中对可变现净值进行了定义。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。笔者认为应从以下两个方面进行理解：1、如果 资产已经进行了处置，则按照资产的交易价格；2、如果清算 时资产并未处置， 辽宁省地方税 务局关于印发企业所得税若干业务问题的通知辽地税发20103 号 文件规定，主管税务机关对于资产“可 变现价值” ，可根据 评估机构的评定或同行业市场价格等方法确定。在出台新规定之前，企业可以按照有资质的评估机构出具的评估报告中的评估价值作为可变现价值。纳税人也可以按同行业市场价格自行确认可变现价值。纳税人自行确认资产可变现价值时，应报送由全体投资人（股东）签字的财产变价方案以及非货币资产处置损益明细表，纳税人应按照非货币资产的项目填报其账面价值、计税基础、可变现价值或交易价格、资产处置损益。如纳税人自行确认的资产可变现价格明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权按照中华人民共和国税收征收管理法实施细则第四十七条处理。（三）计算应纳税所得时弥补以前年度亏损的确定此次财 税200960 号文明确规定，企 业 清算所得在计算应纳税所得额时，可以弥 补以前年度亏损。国税函2009388 号文的填表说明中对弥补亏损解释为“填报纳税人按照税收 规定可在税前弥补的以前年度尚未弥补的亏损额”。辽宁省地方税务局关于印发企业所得税若干业务问题的通知辽地税发20103 号 文件规定，如果以前年度亏损在 5 年期限内，企业清算所得可以弥补以前年度亏损，该文符合了企业所得税法的“弥补亏损结转年限最长不得