幼儿园教育成本核算研究的瓶颈与突破

-精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 1 幼儿园教育成本核算研究的瓶颈与 突破 【摘要】当前幼儿园成本核算面 临研究数据、研究方法与思路、研究内 容与范围等方面的局限。本研究以“成 本的收入决定论” 为理论指导，提出了 “以收定支”的幼儿园教育生均成本核算 方法，即通过幼儿园经费收入数据来核 算其教育成本。该方法能有效突破当前 幼儿园教育成本核算研究的瓶颈，具有 一定的理论和实践意义。 中国论文网 /9/view-12786038.htm 【关键词】幼儿园教育；成本核 算；以收定支 【中图分类号】G617 【文献标 识码】A 【文章编号 】1004- -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 2 4604（2013）1/2-0052-05 目前，国内关于幼儿园成本研究 的文献非常有限。较早的研究有江苏省 扬州市教育局于 1994 年对该市在园幼 儿生均成本的调查研究（刘桂心、张金 声，1994）以及江苏省如东县教育局于 1995 年对该县幼儿教育成本的抽样调查 （曹艳明，1995） 。这些研究均以教育 经费支出为依据，对城镇园、乡镇园和 村办园进行了小范围的成本调查。2002 年，广东省广州市教育局联合该市物价 局一同对该市幼儿园教育成本进行了调 查，并分别对不同等级幼儿园的生均成 本进行了测算（王红、沈慧洁、王彬， 2003） 。在此基础上，王彬（2004）继 续对该市幼儿园的生均成本和保教费进 行了研究，并计算了不同等级幼儿园的 生均收费占生均成本的比例；1王 晓云（2010）也对陕西省 A 市 30 所不 同等级的公办园、民办园和企事业单位 办园的教育成本进行了调研。 2上述 关于幼儿园成本调查研究的目的比较明 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 3 确，即为制订幼儿园收费标准提供依据。 然而，国内已有的幼儿园生均成本测算 均采用的是按幼儿园实际支出确定成本 的方法，该方法存在诸多局限，难以准 确反映幼儿园教育成本的核算情况。 一、幼儿园教育成本核算的种种 局限 （一）研究数据的局限 数据的获得和数据的准确性是成 本研究的关键。研究数据的局限源于幼 儿园作为一种非营利性组织的会计制度 的局限。 一般来说，营利性组织的核心目 标是追求利润最大化。营利性组织为了 准确核算经营利润，往往采取精确的以 权责发生制为基础的成本核算体系，即 收入按债权的发生来确定，费用按债务 的发生来确认，凡是属于本期已经实现 的收入和已经发生或应当负担的费用， 不论其款项是否已经收付，都作为本期 的收入和费用进行处理；凡是不属于本 期的收入和费用，即使款项已经在本期 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 4 收付，都不作为本期的收入和费用。因 此，权责发生制解决了收入和费用何时 确认以及确认多少的问题，能够真实反 映该营利性组织在某一时期内的成本消 耗。 反观非营利性组织，出资方不以 追求利润为目的，而是要求该非营利组 织履行特定责任、实现特定目的。非营 利组织的职责是忠实完成出资方委托的 任务，会计核算主要集中在确认、记录、 汇总和报告其财务收支状况以及相关责 任和义务的履行情况。 3当前幼儿园 的会计制度体现了非营利性组织的特点， 以收付实现制为会计制度基础，即以款 项的实际收付为依据来确定本期收入和 费用，凡在本期实际收到的现款收入或 以现款付出的费用，不论其是否应当归 属本期，都作为本期的收入和费用进行 处理；对本应归属本期的收入和费用， 如果款项没有在本期收入或付出，则不 作为本期的收入和费用进行处理。 以收付实现制作为会计制度基础 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 5 收集起来的数据有一定的局限性：一是 收付实现制作为一种记账式的会计核算 模式，并不重视收入和成本的配比，计 算成本所需要的折旧费用、待摊费用和 预提费用等都没有会计核算资料，提供 的“成本数据 ”实际上是教育经费支出项 目的统计、汇总，并不能准确地反映当 期的实际收入和成本。二是在收付实现 制会计制度基础上进行的成本核算，只 能通过对会计数据进行分析和调整，分 离出真实的成本支出。在分析和调整数 据时，由于教育过程的非物质生产性以 及高度的专业性特点，产生的教育成本 是否合理，很难像考核商业产品成本那 样，再加上研究者的视角不同，考核成 本的项目难以统一，支出中的无关教育 教学的费用难以剔除，大大增加了研究 的难度。三是成本数据可能会受到利益 相关者某些策略行为的影响，数据的真 实性难以保证。由于学前教育市场存在 着信息不对称的情况，信息使用者又无 法判断幼儿园提供的生均成本数据是否 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 6 真实、准确，因此，现行的建立在收付 实现制会计制度基础上收集起来的数据 很难达到成本核算的要求。研究者认为， 若要对幼儿园教育成本进行核算研究， 需要建立以权责发生制为基础的会计制 度。 然而，建立权责发生制的会计核 算制度也并非易事，一是需要在理论层 面上明确幼儿园教育成本核算对象，确 定成本计算期，界定成本项目，并据此 改革现行财务制度。二是需要在操作层 面上重新设置具体的会计科目，修改账 务处理规定，增加会计人员以及投入必 要的管理成本等，这在目前的会计实践 中是很难做到的。 （二）研究思路与方法的局限 通过对已有研究的梳理，研究者 发现，面对当前成本计量的困难，已有 研究并未提出有效的解决策略，可以说， 研究者的研究思路与方法受到了束缚， 主要表现在以下两个方面。 1.认为成本核算必须以支出数据 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 7 为依据，导致“ 查账困境” 从已有研究来看，几乎所有关于 幼儿园成本核算的研究均采用“以支出 定成本”的思路与方法，力图通过查阅 幼儿园的会计账目或让园方会计人员填 写相关的幼儿园支出明细调查表，获得 较为准确的会计数据或调查数据。但由 于涉及到幼儿园财务状况这一敏感话题， 幼儿园利益相关者很难理解和信任研究 者，因而也不愿透露过多的支出明细。 这就使得研究者在调查中常常遭遇园方 的草草应付，甚至是直接拒绝，导致研 究者陷入“查账困境 ”。 2.认为成本核算必须对资本成本 和运行成本进行全成本核算，导致固定 资产的“折旧困境 ” 这种困境源于以下几个方面的原 因：一是现行的固定资产记账制度带来 的折旧计量问题。一些使用时间较长的 固定资产，在购置时是一次性投入，金 额较大，受益期较长。现行会计制度对 固定资产通常是按原值进行核算的，在 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 8 购置时便将其列为当期支出，不计提折 旧，因此现有的幼儿园会计账户通常不 能真实反映固定资产的新旧程度和已损 耗价值。二是按照历史成本折旧带来的 固定资产升值问题。固定资产折旧一般 采用历史成本进行综合折旧，按直线法 计算折旧额，不计残值。按历史成本原 则核算出的幼儿园教育成本不能完全补 偿真实的固定资产消耗。因为在通货膨 胀时期，固定资产的重置成本一般大于 其历史成本，按照历史入账成本提取折 旧费会低于重置价值，从而导致计算出 的教育成本产生偏差，与实际不符。如 果新建园按当前价格计算折旧，老园按 过去价格计算折旧，则计算出的生均成 本会因此出现差异，而这种差异是历史 原因造成的，并非本质差异。如果将老 建筑按照新标准折旧，有必要对在用的 固定资产重新评估，确定其现值和折旧 年限，计算出当期应计提的折旧费；或 者以物价指数矫正历史成本计量的不足。 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 9 4然而，这是相当复杂的工程。三 是固定资产性质及计量的复杂性带来的 折旧计量困难。从投入的时间来看，固 定资产投入包括初期预备投入和后期添 置投入；从使用时间上看，不同材料和 结构的园舍使用期限不同，不同的设施 设备使用期限也不同。因此，固定资产 的投入与增长具有不均衡性，在分类和 确定折旧期方面存在巨大困难。此外， 修缮费和设备添置费耗费的时间也不确 定，因而折旧费也很难计提。因此，如 果采用一年的数据进行计算，极有可能 存在较大误差，而想获得多年的会计数 据则更加困难。 （三）研究内 容与范围的局限 上述两个局限直接导致了幼儿园 成本核算研究内容和范围的局限。从研 究内容上看，幼儿园教育成本核算研究 仅限于对当前成本状况的数据进行统计 分析，专业的理论基础薄弱。由于研究 幼儿园教育成本一开始主要是为了幼儿 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 10 园制订收费标准提供依据，是行政人员 出于行政目的而进行的研究，近年来才 逐步进入专业研究人员的视野，因而对 幼儿园教育成本核算进行理论分析还很 有限，对幼儿园教育成本的概念界定、 项目构成和结构框架等方面还存在着一 定的分歧和不确定性。这给教育成本核 算带来了极大的困难，即使计算出数值， 也缺少可比性、可靠性和准确性。 从研究范围上看，现有的关于幼 儿园成本计量研究基本上仅限于某一特 定区域，且停留在借用该区域的统计资 料或抽样调查资料进行评估和分析，缺 乏省域和全国范围的数据资料。目前最 大样本的调查是广州市教育局对全市范 围内 62 所不同类型幼儿园的教育成本 调查，其他研究的调查样本均在 30 个 以下。 可见，幼儿园成本核算研究还面 临着诸多实际问题。核算方法成为当前 幼儿园教育成本研究的最大瓶颈，要想 突破瓶颈，就必须打开思路，采用适合 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 11 幼儿园特点的成本核算方法。 二、幼儿园成本核算瓶颈的突破： “以收定支”的成本核算方法及其合理性 “以收定支 ”顾名思义就是通过幼 儿园的收入数据来确定其支出成本的一 种估算方法。其成本估算模型是： C=（F+P+D+I）/S 其中， C 是幼儿园教 育生均成本，F 是幼儿园财政拨款收入 （包括每年由主管和主办部门划拨的经 常性财政经费，但不包括不定期拨款） ， P 是家庭缴费收入（只包括家庭缴纳保 育费，不包括伙食费等专款专用的费用， 每年按 10 个月计） ，D 是每年社会及个 人的捐赠收入，I 是每年幼儿园的创收 收入（包括幼儿园出租空余园舍的租金， 面向社会的服务性收入等） ，S 是幼儿 的总数（可按首末折半法计算，即用前 半年和后半年的幼儿人数相加除以 2） 。 在现有的成本核算条件下， “以收 定支”的核算方法具有一定的合理性和 可行性。 （一） “以收定支” 获得的数据准 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 12 确可靠，计量方法简洁 数据的可靠性是成本计量研究的 世界性难题，特别是当教育成本计算与 争取政府拨款、确定收费标准、衡量组 织效率等意图联系起来时，成本数据难 免会受到计算者策略行为的影响。 5 因此，有研究者主张从一些非财务资料 上进行判断，看一个行业是否收支平衡， 而不完全依靠会计资料。 6 “以收定支 ”的方法只需要了解幼 儿园的收入情况即可以根据收入多少进 行成本估算。虽然从理论上讲幼儿园的 经费来源有多种渠道，如政府财政拨款、 家长缴费、社会捐赠和幼儿园创收。但 实际上前两者才是幼儿园经费的主要来 源，社会捐赠和创收获取的经费非常有 限，大部分幼儿园是靠财政和收费维持 的，缺乏财政支持的幼儿园则只能靠家 长缴费维持生存。而政府每年的财政拨 款和家长缴费的数据易于获得，且较为 可靠，计量方法也相对简洁。有学者认 为，计量方法的简洁性是成本计量被理 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 13 解并且发挥社会作用的前提。 7在有 些情况下，简洁可能会以牺牲精确性为 代价，但只要可以接受就行；统一可能 会忽略个别特殊性，但可以进行说明以 供参考。我国关于学生培养成本的问题 也有不少研究，但是至今未能得出一个 统一的认识。究其原因，是与很多研究 者和管理者过于强调“ 技术 ”上的精确性 而造成方法复杂、难以理解有很大关系。 要实现专业人员与公众的有效沟通，方 法的简洁和统一是十分必要的。 8 （二）用“ 以收定支 ”估算运营成 本符合幼儿园成本核算的根本目的和主 体诉求 幼儿园教育成本核算的目的和作 用有别于企业。在企业生产中，成本核 算的目的和作用一是了解产品的成本， 以便核算利润，为产品定价；二是为成 本管理提供依据，避免成本浪费。因而， 企业生产的成本核算要求是较为精确的， 他们核算的是全成本。但幼儿园教育成 本核算的主要目的是为政府和家长提供 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 14 成本分担的依据。因为幼儿园的投资者 理论上并不以追求经济利益的最大化为 目的，他们更多考虑的是效用最大化。 因此，政府和家长双方主体的诉求是要 了解在一定的成本水平和分担模式下， 受托的教育机构能够达到什么样的质量； 或者在何种成本水平和分担模式下，受 托的教育机构能够达到一定的质量标准。 简言之，就是幼儿园在花费了投资者提 供的资金后能够提供怎样的幼儿教育。 因此，政府必须考虑到教育支出并非是 对全成本的教育经济学研究，也不是教 育财政学或教育财务学那样将教育成本 进行会计学上的细分与核算，而是从宏 观上对政府负担的教育成本进行分析和 把握。 9出于这种目的和诉求的幼儿 园教育成本核算只需要了解成本区间， 并不要求进行精确的全成本核算。 我国政府对教育机构的经费投入 主要包括两大块：教育基本建设费和教 育事业费。教育基建费由建设部门单列 另拨，构成的是资本性成本。教育事业 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 15 费则是政府的经常性拨款，包括人员经 费和公用经费，这两种经费构成了幼儿 园每年的经常性收入，就是所谓的经常 性运营成本，目的在于确保教育机构的 正常运行。有研究者对浙江、江西和四 川三省 108 所幼儿园进行调查后发现， 幼儿园运营成本占总成本的比例高达 82.2%，其中人员成本占 65.9%。研究 还表明，层次越低的教育阶段，人员成 本所占的比例越大。 10在园所规模 稳定的前提下，经常性成本的支出每年 会有小幅度的波动，但不会有质的差别。 因此，抓住了运营成本就是抓住了幼儿 园教育成本核算的主要矛盾，通过“以 收定支”的方法估算运营成本，可以为 成本分担的核算奠定基础。如果核算全 成本，不仅难度大，折旧方法和系数难 以统一，而且容易将教育基本建设经费 和教育事业费混为一谈，与政府财政拨 款机制相抵触。 （三） “成本的收入决定论 ”是“以 收定支”成本核算方法的理论基础和重 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 16 要依据 早在 1980 年，美国教育经济学 家鲍温（H. R. Bowen）就在他的高等 教育的成本 （The Cost of Higher Education）一书中提出了“成本的收入 决定论”（The Revenue Theory of Cost） 观点，其核心内容是：一所大学的生均 教育成本是由其收入中用于教育目的的 那一部分决定的，学校注册人数一旦确 定，生均成本就会占学校教育总收入的 一部分。 11他通过实证数据说明， 社会性的长期决定因素和各大学自主的 短期决定因素相互依存，共同决定了教 育费用的整体支出。与各大学自主的短 期决定因素相比，社会性的长期决定因 素在教育费用支出中起支配作用。因为 每所高校都会尽可能多地募集经费去追 求卓越、声望和影响，在实现这一重要 目标的过程中消耗的经费是没有上限的。 12可见，在成本开支合理、合法的 情况下，教育机构并不追求成本的最小 -精选财经经济类资料- -最新财经经济资料-感谢阅读- 17 化，只要没有明确的约束机制，它就不 可能主动地控制成本。我国很多研究者 赞同鲍