企业并购的财税处理培训资料.doc

企业合并和所得税培训资料o 课程依据o 1.企业会计准则第20号企业合并o 2.企业会计准则第18号所得税o 3.关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）o 4.关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200960号）o 5.关于发布企业重组业务企业所得税管理办法的公告（国家税务总局公告2010年第4号）o 课程框架o 第一节 企业合并的会计界定与会计处理方法n 一、企业合并的会计界定n 二、企业合并的会计处理方法o 第二节 企业并购的税务界定与税务处理方法n 一、企业并购的税务界定n 二、企业并购的税务处理方法o 第三节 同一控制下企业合并的财税处理n 一、合并方在同一控制下企业合并中的处理n 二、被合并方在同一控制下企业合并中的处理n 三、被合并方的股东在同一控制下企业合并中的处理第四节 非同一控制下企业合并的财税处理n 一、购买方在非同一控制下企业合并中的处理n 二、被购买方在非同一控制下企业合并中的处理n 三、被购买方的股东在非同一控制下企业合并中的处理o 第一节企业合并的会计界定与会计处理方法o 一、企业合并的会计界定o （一）企业合并准则规范的企业合并 企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。o 1.被合并方（或被购买方）必须构成业务 业务的含义 企业合并中的业务，是指企业内部某些生产经营活动或者资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其发生的成本费用或实现的收入等，可以为投资者等利益相关者提供经济利益的回报（如向投资者分派股利、提供更低的成本等）。o 第一节企业合并的会计界定与会计处理方法o 若被合并方（或被购买方）不构成业务，则不形成企业合并 如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权,而被合并方（或被购买方）并不构成业务，即在交易或事项发生时被合并方（或被购买方）未持有任何资产负债或者仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债，则该交易或事项不形成企业合并，不能按照企业合并准则进行处理，而应当作为购买资产处理。在这种情况下，企业应将不构成业务的一组资产或净资产的购买成本按照购买日所取得各项可辨认资产、负债的公允价值的比例进行分配。o 第一节企业合并的会计界定与会计处理方法o 第一节企业合并的会计界定与会计处理方法o 在控股合并发生以后，一方能够对另一方或多方的财务和生产经营决策实施控制，形成母子公司关系，涉及到控制权的转移；在编制合并财务报表时，需要将子公司纳入母公司合并财务报表的合并范围，从合并财务报表角度形成报告主体的变化。 在吸收合并或新设合并发生以后，现存或新设的一方能够取得另一方或多方的全部净资产，被合并企业在合并后失去其法人资格，既涉及到控制权的变化，也涉及到报告主体的变化。o 第一节企业合并的会计界定与会计处理方法o （二）企业合并的类型 1.同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的事项。 同一方能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的单个投资者（通常是指母公司） 同一控制下的企业合并通常发生在同一企业集团内部企业之间或者发生在同一个实际控制人控制下的企业之间o 超越企业集团层次的国有企业之间的合并，一般不作为同一控制下的企业合并o 第一节企业合并的会计界定与会计处理方法o 同受国家控制的国有企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。 相同的多方根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和生产经营决策，并从中获取利益的投资者群体（一致行动人） 实施控制的时间性要求非暂时性o 参与合并各方在合并前后较长时间内(通常在1年及 1年以上)为最终控制方所控制。即：在企业合并之前，参与合并各方受最终控制方的控制时间一般在12个月以上，企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到12个月以上。 o 第一节企业合并的会计界定与会计处理方法o 2.非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后均不受同一方或相同的多方最终控制的交易，或者参与合并的各方在合并前后虽受同一方或相同的多方最终控制，但该控制是暂时的交易。o 企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应当综合构成企业合并交易或事项的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。o 二、企业合并的会计处理方法o (一)同一控制下企业合并的会计处理方法权益结合法 权益结合法，是将企业合并看作是两个或多个参与合并企业资产和负债的重新整合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，同一控制下的企业合并在一定程度上并不会造成企业集团整体经济利益的流入和流出，仅是其原本已经控制的资产和负债空间位置的转移，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不应当视为出售或购买，不属于真正意义上的交易行为，因此合并方应当以账面价值作为会计处理的基础，可以避免利润操纵。 o 第一节企业合并的会计界定与会计处理方法o 1.合并方的确定遵循实质重于形式原则 合并方，是指在同一控制下的企业合并中取得对其他参与合并企业控制权的一方。 表决权比例50%：合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明不能形成控制，一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为合并方。 母公司直接拥有被合并企业半数以上表决权: 甲公司 75% 乙公司 母公司间接拥有被合并企业半数以上表决权: 甲公司 51% 乙公司 60% 丙公司 母公司直接和间接方式合计拥有被合并企业半数以上表决权：甲公司 90% 乙公司 30% 丙公司 25% 表决权比例50%：在某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权： 通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被合并企业半数以上表决权（如受托管理和控制被投资单位）o 甲公司 25% 乙公司 30% 丁公司 丙公司 45% 按照章程或协议等的规定，具有主导被合并企业财务和经营决策的权力 例：甲公司持有乙公司45%的表决权资本，同时根据协议约定，乙公司的董事长和总经理由甲公司派出，总经理有权负责乙公司的经营管理。甲公司可以通过其派出的董事长和总经理对乙公司进行经营管理，达到对乙公司的财务和经营政策实施控制。 根据被合并企业章程、协议等规定，有权任免被合并企业董事会或类似权力机构多数成员 在被合并企业董事会或类似权力机构中具有多数表决权(能够控制被合并企业董事会等类似权力机构的会议)o 在上述和两种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被合并企业，否则表明投资企业对被投资单位不具有控制权。o 2.合并日的确定遵循实质重于形式原则 合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期，即在企业合并过程中发生控制权转移的日期。 同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成合并日。有关的条件包括： 企业合并合同或协议已获股东大会或股东会等内部权力机构通过；（特别决议） 按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准； 参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续； 合并方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项； 合并方实际上已经控制了被合并方的财务和经营政策，并享有相应的收益和承担相应的风险。3.确认合并中不产生新的资产和负债 合并方在同一控制下的企业合并中确认所取得的被合并方的资产和负债，仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债，也不形成新的商誉，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应当作为合并中取得的资产确认。4.计量按照账面价值计量 合并方在同一控制下企业合并中取得的被合并方各项资产和负债，应当维持其在被合并方的原账面价值不变，即按照被合并方的原账面价值计量，而不按照公允价值计量。 合并各方在企业合并前采用的会计政策不一致的调整将合并各方作为一个整体对待o 合并方在确定合并中取得被合并方各项资产和负债的入账价值时，如果被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，则应当基于重要性原则，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业的会计政策对被合并方资产和负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产和负债的入账价值。 在同一控制下的企业合并中，被合并方同时进行改制并对资产负债进行评估调账的，应当以评估调账后的账面价值并入合并方。o 5. 合并中不确认损益合并差额调整所有者权益项目 合并差额，是指合并方在企业合并中取得的净资产或形成长期股权投资的入账价值与为进行企业合并而支付的对价账面价值之间的差额。o 合并方对在同一控制下的企业合并中产生的合并差额，不能作为资产处置损益，不能计入企业合并当期的损益，应将其调整所有者权益相关项目。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应当首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当冲减留存收益。o 如果被合并方存在合并财务报表，则合并方应当以合并日被合并方合并财务报表所有者权益为基础确定长期股权投资的初始投资成本。o 6.合并方为进行企业合并而发生的有关费用的处理 合并过程中发生的各项直接相关费用的处理 于发生时计入当期损益（管理费用）合并方为进行企业合并而发生的直接相关费用，是指合并方为进行企业合并而发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用。 为企业合并而发行债券或承担其他债务支付的佣金、手续费等费用的处理计入负债的初始计量金额 债券如为折价或面值发行的：该部分费用应当增加折价的金额； 债券如为溢价发行的：该部分费用应当减少溢价的金额。o 企业合并中因发行权益性证券而支付的相关的佣金、手续费等费用的处理计入权益性证券的初始计量金额o 在溢价发行权益性证券的情况下：应当从溢价收入中扣除（即冲减资本公积股本溢价）； 在面值或折价发行权益性证券的情况下：应当冲减留存收益（盈余公积和未分配利润）。o 企业在发行权益性证券过程中发生的广告费、路演费、上市酒会费等费用，应当计入当期损益。 o 权益结合法仅适用于合并方对同一控制下的企业合并的处理，同一控制下除企业合并以外的其他交易或事项应当按照正常原则处理。而且，合并方与被合并方、被合并方股东的会计处理并不对等。 例1: 乙公司于2008年8月9日成立时的注册资本为1,000万元，其中：丙公司出资800万元, 占注册资本的80%；丁公司出资200万元，占注册资本的20%。2011年5月31日，乙公司净资产的账面价值为2,000万元, 可辨认净资产的公允价值为2,370万元; 甲公司以定向增发400万股普通股(面值为1元，市价 4.74元）作为合并对价 ，取得丙公司持有乙公司80%的股权，丙公司由此取得甲公司20%的股权。 为增发400万股普通股, 甲公司向证券承销机构支付佣金和手续费32万元；甲公司为取得乙公司80%的股权而发生各项直接相关费用20万元。 假定甲公司、乙公司和丙公司均为戊公司的子公司。 解析： 在该项同一控制下的企业合并中，甲公司为合并方,乙公司为被合并方，丙公司作为乙公司的原股东、甲公司的新股东。 甲公司取得乙公司80%股权的入账价值2,000 80%1,600（万元）。 丙公司取得甲公司20%股权的入账价值2,370 80%1,896（万元）。o 合并日前 合并日后o (二)非同一控制下企业合并的会计处理方法购买法 非同一控制下的企业合并是参与合并的各方自愿进行的交易行为，参与合并的各方可以讨价还价，有各方认可的公允价值，是各方自愿交易的结果。因此，这种企业合并属于一种公平的交易行为，可以视同参与合并的一方购买另一方或多方的交易，应当采用购买法处理，以公允价值为计量基础确认所取得的资产、负债及或有负债，并产生商誉。 购买法是从购买方的角度出发，购买方通过非同一控制下的企业合并取得了被购买方的净资产或者对被购买方净资产的控制权。购买方确认所取得的资产和承担的债务，不仅包括被购买方原账面上已确认的资产和负o 第一节企业合并的会计界定与会计处理方法o 债，而且还包括被购买方原来未予确认的资产和负债。但购买方原持有的资产和负债的计量不受企业合并的影响。o 1.购买方的确定 购买方，是指在非同一控制下的企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。 非同一控制下企业合并的购买方的确定，与同一控制下企业合并的合并方的确定原则相同。o 2.购买日的确定 购买日，是指购买方获得对被购买方控制权的日期,即在企业合并过程中发生控制权转移的日期。 非同一控制下企业合并的购买日的确定，与同一控制下企业合并的合并日的确定原则相同。o 3.企业合并成本的确定 企业合并成本购买方在购买日为进行企业合并而支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等的公允价值符合确认条件的或有对价的公允价值 作为合并对价的非现金资产的公允价值 以非货币性资产作为合并对价的，购买方确定的企业合并成本应当以所支付对价的公允价值为计量基础。作为合并对价的非货币性资产的公允价值与其账面价值的差额，作为资产处置损益，计入合并当期的利润表。 或有对价的公允价值的计量o 在某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。 根据金融工具确认和计量准则、金融工具列报以及其他相关准则的规定，或有对价符合权益工具和金融负债定义的，购买方应将支付或有对价的义务确认为一项权益或负债；符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应将符合合并协议约定条件的、可收回的部分已支付合并对价的权利确认为一项资产。4.对购买日取得的可辨认资产和负债的分类或指定 在非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，应当根据企业会计准则的规定，结合购买日存在的合同条款、经营政策、并购政策等相关因素进行分类或指定，主要包括被购买方的金融资产和金融负债的分类、套期关系的指定、嵌入衍生工具的分拆等。但是，合并中如涉及租赁合同和保险合同且在购买日对合同条款作出修订的，购买方应当根据企业会计准则的规定，结合修订的条款和其他因素对合同进行分类。 o 5. 企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配 可辨认资产和负债的确认与计量 可辨认资产、负债的确认原则 购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，应当作为本企业（或合并财务报表中）的资产和负债进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。 购买方在合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产）:其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独作为资产确认。o 购买方在合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债：履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独作为负债确认。 企业合并中取得的无形资产的确认条件 购买方在企业合并中取得的无形资产应当符合无形资产准则中对于无形资产的界定（即具有可辨认性）且其在购买日的公允价值能够可靠计量。 企业合并中产生或有负债的确认条件 在企业合并中对于或有负债的确认条件，与企业在正常经营过程中因或有事项需要确认负债的条件不同。 A.企业在正常经营过程中因或有事项需要确认负债的条件 如果与或有事项相关的义务同时符合下列条件，企业应当将其确认为预计负债，同时确认当期费用或损失： a.该义务是企业承担的现时义务，而不是潜在义务; b.履行该义务很可能导致经济利益流出企业（可能性50%）； c.该义务的金额能够可靠地计量。o B.在企业合并中关于或有负债的确认条件（地雷）o 为了尽可能反映购买方由于进行企业合并可能承担的潜在义务，对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在购买日，即使相关的经济利益流出企业的可能性较小，但在其公允价值能够合理确定的情况下，也需要作为合并中取得的负债确认。 可辨认资产、负债的计量 企业合并中取得的资产、负债应以公允价值计量（实务中，公允价值通常由注册资产评估师确定） 购买方在非同一控制下的企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债和或有负债在满足确认条件后,应以其公允价值计量。o 无需考虑被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税需要重新确认商誉和递延所得税o A.对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认在企业合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。 B.购买方在按照规定确定了企业合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。 例：被购买方在企业合并前存在的未弥补亏损，在企业合并前因无法取得足够的应纳税所得额用于抵扣该亏损而未确认相关的递延所得税资产，如按照税法规定能够抵扣购买方未来期间实现的应纳税所得额而且购买方在未来期间预计很可能取得足够的应纳税所得额的情况下，有关的递延所得税资产应当作为企业合并中取得的可辨认资产予以确认。o 6. 合并差额的处理 合并差额，是指企业合并成本与购买方在合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额。 当合并差额0时：是商誉，应将其确认为商誉, 并按规定进行减值测试。 可辨认净资产的公允价值可辨认资产的公允价值负债及或有负债的公允价值（总资产的公允价值商誉的价值)(负债的公允价值或有负债的公允价值)o 当合并差额0时：是负商誉, 但不允许确认为负商誉，而应当计入合并当期损益（营业外收入）。o 7.购买方为进行企业合并而发生的有关费用的处理与合并方为进行企业合并而发生的有关费用的处理相同o 例2：承例1有关资料，假定甲公司与乙公司、甲公司与丙公司在2011年5月31日之前不存在关联方关系。 解析： 在该项非同一控制下的企业合并中，甲公司为购买方，乙公司为被购买方，丙公司作为乙公司的原股东、甲公司的新股东。 甲公司取得乙公司80%股权的入账价值400 4.741,896（万元）。 丙公司取得甲公司20%股权的入账价值2,370 80%1,896（万元）。o 第二节 企业并购的税务界定与税务处理方法o 一、企业并购的税务界定 按照合并方式的不同，税法将合并分为吸收合并和新设合并，将会计上的控股合并作为股权收购。o 合并和股权收购都属于企业重组。企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。o （一）支付对价的形式 1. 股权支付：是指企业重组中购买、换取资产的一方以本企业或其控股企业（是指由本企业直接持有股份的企业）的股权和股份作为支付对价的形式。o 第二节 企业并购的税务界定与税务处理方法o 2.非股权支付：是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、除本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产（如无形资产、在建工程）以及承担债务等作为支付对价的形式。o （二）企业并购重组日的确定 1.股权收购重组日的确定 股权收购，以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日。 2.企业合并重组日的确定 企业合并，以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。 企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。o （一）符合使用特殊性税务处理规定的条件1. 具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；2. 被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合税法规定的比例。3. 企业重组后的连续12个月内（是指自重组日起计算的连续12个月内）不改变重组资产原来的实质经营活动。o 4. 重组交易对价中涉及股权支付金额符合税法规定的比例。 5. 企业重组中取得股权支付的原主要股东（是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东），在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。o （二）股权收购的税务处理方法 当收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%时，表明该项股权收购符合特殊性税务处理规定的条件，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以选择特殊性税务处理规定。o 注对于符合特殊性税务处理规定条件的企业并购，参与并购的各方既可以选用一般性税务处理方法，也可以选用特殊性税务处理方法；参与并购的各方的行动应当保持一致（即同一重组业务的当事各方应当采取一致税务处理原则），要么都选用一般性税务处理方法，要么都选用特殊性税务处理方法；在参与并购的各方按照特殊性税务处理方法进行税务处理时，对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付仍应当在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。o 非股权支付对应的资产转让所得或损失（被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础）（非股权支付金额被转让资产的公允价值） o 例: 甲公司持有乙公司10,000万股 ，占乙公司注册资本的100% ，现将其持有乙公司的80%股权转让给丙公司，使乙公司成为丙公司的子公司。假定股权收购日乙公司每股资产的计税基础、公允价值分别为5元、6元。在收购对价中，丙公司以股权形式支付43,200万元，以银行存款支付4,800万元。 解析： 甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得（48,00040,000）（4,80048,000）800（万元）o 例3：承例1有关资料。 解析： 从例1有关资料可以看出, 该项股权收购符合特殊性税务处理规定的条件。其中：甲公司为收购企业，乙公司为被收购企业，丙公司作为乙公司的原股东、甲公司的新股东。 若各方当事人均选用一般性税务处理方法，则： 甲公司取得乙公司80%股权的计税基础400 4.741,896（万元）。 丙公司取得甲公司20%股权的计税基础2,370 80%1,896（万元）。o 第二节 企业并购的税务界定与税务处理方法o 若各方当事人均选用特殊性税务处理方法，则： 甲公司取得乙公司80%股权的计税基础800万元（即丙公司对乙公司的原始投资额）。 o 丙公司取得甲公司20%股权的计税基础800万元（即丙公司对乙公司的原始投资额）。 o （三）合并的税务处理方法 合并企业在该项企业合并发生时支付的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，或者同一控制下且不需要支付对价的企业合并，表明该项企业合并符合特殊性税务处理规定的条件，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以选择特殊性税务处理规定。o 第三节 同一控制下企业合并的财税处理o 长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认主要取决于投资企业管理层对长期股权投资的持有意图 1.如果投资企业管理层意图长期持有长期股权投资：因长期股权投资而产生的暂时性差异通常不会产生所得税的影响，则投资企业一般无需确认由此产生的递延所得税。 2.如果投资企业管理层意图在未来转让或者处置长期股权投资：因长期股权投资而产生的暂时性差异在转让或者处置投资时将产生所得税的影响，在符合相关条件的情况下，投资企业通常应当按照未来转让或者处置该项投资时所适用的所得税税率计算确认由此产生的递延所得税。o （一）被合并方股东的会计处理处置长期股权投资 1.企业处置长期股权投资时，应当相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值；出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应当确认为处置损益（计入当期投资收益）。 2.采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积中的金额和原确认的与长期股权投资相关的递延所得税，在处置时也应当进行结转；将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积和原确认的与资本公积相关的递延所得税转入当期投资损益。（二）纳税人资产重组有关增值税的处理 纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。（国家税务总局公告2011年第13号）o （三）纳税人转让企业产权有关营业税的处理 转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。（国税函2002165号）（四）关于股权转让所得的确认和计算 企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。 转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。（国税函201079号）o （五）投资企业撤回或减少投资的税务处理 投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。 被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。(国家税务总局公告2011年第34号)o 例5：甲公司于2007年5月8日以800万元向乙公司投资，占乙公司注册资本的40%。2011年8月9日，乙公司通过股东会决议，甲公司将其持有的40%股权撤资，撤资时乙公司的盈余公积、未分配利润分别为1,300万元、1,700万元 ，甲公司在撤资时分得现金2,400万元 。甲公司适用的所得税税率为25%。 解析： 在甲公司因撤资而分得的2,400万元现金中, 800万元为收回的投资成本，1,200 万元(3,00040%)为股息所得 ，剩余部分400万元（2,4008001,200）为股权转让所得，并缴纳企业所得税100万元（40025%）。 如果甲公司不是撤资而是转让股权, 则在甲公司收到的2,400万元现金中, 800万元为收回的投资成本，剩余部分1,600万元（2,400800）为股权转让所得, 并缴纳企业所得税400万元（1,60025%）。o （六）自然人股东转让股权、终止投资等的税务处理 1. 如果被清算企业的股东是自然人股东，则自然人股东在转让股权时，应当遵循国家税务总局于 2009 年 6月12日印发的 关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知 (国税函2009285号），对其股权转让所得缴纳个人所得税。 2. 个人在终止投资、联营、经营合作等行为收回款项时，应当遵循国家税务总局于2011 年7月25 日发布的关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告（国家税务总局公告2011年第41号）的规定，缴纳个人所得税。 o 3.个人在转让上市公司限售股时，应当遵循财政部、 国家税务总局、证监会于2009 年12月31日印发的关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知(财税2009167号）、2010年11月10日印发的关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知（财税201070号）的规定, 缴纳个人所得税。o 例4: 戊公司有甲公司、 乙公司和丙公司3家子公司, 所有公司均采用相同的会计政策。乙公司于2008年8月9日成立时的注册资本为1,000万元, 由丙公司、丁公司分别以800万元、200万元银行存款出资，占乙公司注册资本的80%、20%，均采用成本法进行核算。 2011年5月31日，甲公司以下列资产和承担丙公司 200万元短期借款从丙公司手中购入乙公司80%的股份, 并自当日起能够对乙公司实施控制。假定甲公司对外投资的机器设备的进项税额已经抵扣，甲公司为取得乙公司80%的股权而发生的各项直接相关费用为20万元。 甲公司、乙公司和丙公司均为增值税一般纳税人， 适用的所得税税率、增值税税率分别为25%、17%。o 2011年5月31日, 甲公司支付的有关资产的账面价值和公允价值如下表所示（单位：万元）：o 2011年5月31日，甲公司和乙公司账面净资产构成如下表所示（单位：万元）：o 解析： 该项同一控制下的控股合并符合使用一般性税务处理规定的条件。 甲公司的处理 2011年5月31日, 甲公司应确认长期股权投资的初始投资成本 借：管理费用 20 贷：银行存款 20 借：固定资产清理 280借：累计折旧 20 贷：固定资产 300o 第三节 同一控制下企业合并的财税处理o 借：长期股权投资乙公司（2,00080%）1,600借：累计摊销 130 贷：银行存款260 贷：库存商品 400 贷：固定资产清理 280 贷：无形资产 450 贷：应交税费应交增值税（销项税额） 136 （500300）17% 贷：短期借款 200 贷：资本公积股本溢价 4o 1,600（1,260200136） oo 长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认 A.由于该项同一控制下的控股合并符合使用一般性税务处理规定的条件，因此长期股权投资的计税基础1,560200（500300）17%1,896（万元） B.长期股权投资产生的暂时性差异账面价值计税基础1,6001,896296（万元） 甲公司在合并日取得乙公司长期股权投资产生的可抵扣暂时性差异为296万元，包括可抵扣时间性差异300万元（1,5601,260）和其他暂时性差异4万元。甲公司在计算2011年度应纳税所得额时，应在利润总额的基础上调增产生的可抵扣时间性差异300万元; 由于其他暂时性差异4万元 在产生时既不影响税前会计利润也不影响应纳税所得额，因此无需进行纳税调整。 C.对于长期股权投资产生的暂时性差异是否需要确认相关的所得税影响，应当考虑甲公司管理层对乙公司长期股权投资的持有意图。 a. 如果甲公司管理层意图长期持有对乙公司的长期股权投资：则甲公司无需确认与该项长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税。 b. 如果甲公司管理层意图在未来转让或者处置对乙公司的长期股权投资且甲公司在可抵扣暂时性差异未来转回期间内预计能够产生足够的应纳税所得额：则甲公司应当确认与该项长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税。 借：递延所得税资产（29625%） 74 借：资本公积股本溢价（425%） 1 贷：所得税费用（30025%） 75 乙公司的处理 对于乙公司来说，仅发生了股东变更，而注册资本和股本并没有发生增减变动，因此乙公司只需进行股本的内部结转，而无需进行其他会计处理和税务处理。借：股本丙公司 800 贷：股本甲公司 800 丙公司的处理 处置长期股权投资o 借：银行存款 260借：库存商品 500借：固定资产 300 借：无形资产 500借：应交税费应交增值税（进项税额） 136 （500300）17%借：短期借款 200 贷：长期股权投资乙公司 800 贷：投资收益（1,896800） 1,096o o 确定应交所得税 在丙公司2011年度及以前年度不存在未弥补亏损的情况下，丙公司对因处置乙公司的股权而确认的投资收益1,096万元属于股权转让所得, 无需进行纳税调整，应当全额纳税。 借：所得税费用（1,09625%） 274 贷：应交税费应交所得税 274o 例5：承例4有关资料，2011年5月31日, 甲公司以定向增发400万股普通股（面值为1元/股 ，市价4.74元/股) 作为合并对价，从丙公司手中取得乙公司80%的股权，并自当日起能够对乙公司实施控制。丙公司由此取得甲公司20%的股权。 为增发400万股普通股, 甲公司向证券承销机构支付佣金和手续费32万元。 解析： 该项同一控制下的控股合并符合使用特殊性税务处理规定的条件。 甲公司的处理 确认长期股权投资的初始投资成本o 借：长期股权投资乙公司（2,00080%）1,600 贷：股本丙公司 400 贷：资本公积股本溢价 1,200 借：资本公积股本溢价 32 贷：银行存款 32 借：管理费用 20 贷：银行存款 20 长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认 A.若合并各方均选用一般性税务处理方法，则： a. 长期股权投资的计税基础4004.741,896（万元）o b. 长期股权投资产生的暂时性差异账面价值计税基础1,6001,896296（万元） 甲公司在合并日取得乙公司长期股权投资