高级财务会计理论框架.ppt

第二讲 高级财务会计理论框架 教学内容 一、发展历史 二、概念 三、产生的基础 （一）客观经济环境造成会计假设松动 （二）会计原则的强化和延伸使新的会计业务 有了固定的处理方式，使高级财务会计单独成 为一门学科 四、研究范围 五、高级会计学的研究方法 Date1 教学目的 通过本章的教学，使学生了解高级财务 会计的发展历史及其概念的不同观点， 熟悉高级财务会计的理论基础、研究范 围及研究方法。 重点难点 本章的教学重点难点是高级财务会计的 理论基础与研究范围。 Date2 一、发展历史 起点：20世纪50年代 原因： 1.经济实力不断壮大，企业规模不断扩大，对会计信息的 要求不断提高。 2.20世纪60-70年代，通货膨胀严重，几乎颠覆会计信息 的可靠性。 3.投资行为多元化，企业合并及合并会计报表问题突出。 4.跨国经营普及化、投资贸易自由化，出现外币折算问题 。 5.国际金融一体化公允价值应用。 Date3 n新的会计业务的大量出现 n（1）编制合并财务报表 n（2）外币折算与套期保值 n（3）物价变动会计 n（4）金融工具会计 n（5）企业合并会计 n（6）企业清算会计 n简而言之，过去的中级财务会计已经无法涵盖这些 新的经济业务和会计事项！ Date4 阶段：历经历经 萌芽发发展成熟三个时时期。迄今，仍然在发发展 之中！ 1.萌芽阶段（20世纪初至20世纪40年代） 美国早期会计学家亨利.W.斯威尼(Henery W.Sweeney)在1936 年出版了稳定币值会计一书，提出了应对通货膨胀现象 的会计理论及方法，标志着高级财务会计的产生。 物价变动会计产生！ 2.发展时期 第二世界大战结束以后，企业对资金的需求量越来越大，企 业与银行联合起来，产生了以融资租赁为主的现代租赁业务 ，促使租赁会计形成。 Date5 1953年美国会计程序委员会发表了会计研究公报第43号，规 范了租赁会计的处理方法。 1959年美国会计程序委员会又发表了会计研究公告第51号， 规范了合并会计报表的编制。 1963年针对通货膨胀问题，美国注册会计师协会发表第6号会计 研究公告：“呈报物价水准变动的财务影响”。 美国会计原则委员会于1960年发表第3号公告：“重编一般物价水 准变动的财务报表”，以指导会计处理物价变动对财务信息质量 的影响。 因此，20世纪50-60年代，高级财务会计的基本内容已经形成。 融资租赁会计 合并财务报表 物价变动会计 所得税会计 Date6 3.成熟时期 进入20世纪70年代以后，西方资本主义国家陆续发布相关会计 准则，指导、修订，经济发展过程中出现新的特殊的会计问题 。 2006年2月15日，国家颁布了企业会计准则基本准则和38 项具体准则，特别是企业会计准则第18号所得税、企 业会计准则第19号外币折算、企业会计准则第20号企 业合并、企业会计准则第21号租赁、企业会计准则 第22号金融工具确认和计量、企业会计准则第23号金 融资产转移、企业会计准则第24号套期保值、企业 会计准则第27号石油天然气开采、企业会计准则第33号 合并财务报表等，这些准则的颁布标志了高级财务会计在 我国已初具规模，形成了相应的会计理论和实务处理方法。 Date7 u现代高级财务会计基本内容： u外币业务币业务 与外币报币报 表折算 u企业业合并 u合并财务报财务报 表 u所得税会计计 u租赁会计 u物价变动变动 会计计 Date8 二、概念 什么高级财务级财务 会计计？没有统统一的界定 美国南加州大学会计计学教授约约翰拉森著现现代高 级级会计计曾问问道：“高级级会计计，你姓什么？” 没有明确答案！ Answer：中级财务级财务 会计计未曾包涵的内容！或者 说传统说传统 会计计假定无法准确确认认、计计量、记录记录 和报报告的内容！ 比较各种版本教材，“或为拼盘，或为疑难， 或为专题，可谓风格迥异，内容悬殊。” Date9 厦门大学会计系列教材高级财务会计（常勋主 编，辽宁人民出版社，2002）前言 n本书承接中级财务会计一书的内容，对一些专 门的会计领域，也是比较深奥的会计课题展开论述 。该书简述的内容为公司会计（含股东权益会计、 所得税会计、清算与重组会计）、合并财务报表、 外币折算、物价变动会计和租赁会计。 Date10 n上海财经大学会计系列教材高级财务会计 (陈信元主编， 上海财经大学出版社 ,2009)前言 n中级财务会计限于论述财务会计的基本理论、方法 和技术，即通用的课题；高级财务会计则是针对上 述各种专题（指随着社会主义市场经济的建立而出 现的股票上市、房地产开发、企业破产清算、集团 公司、跨国经营等经济活动），对有关问题加以阐 述。该书阐述的内容为不同组织形式有特色的所有 者权益会计、企业合并和合并报表、特殊的财务报 告、政府及非盈利组织会计和一些特殊的财务会计 专题 （包括寄售与分期收款销售、 租赁、房地 产、退休金、所得税、期货交易、外币业务、外币 报表换算以及公司的重整、改组与破产清算）。 Date11 u立信会计出版社王文彬、林钟高主编高等会计学 前言 n高等会计学以讨论财务会计领域中的若干高难问 题为主体，辅之阐述诸如资产评估、人力资源等问题 对财务会计提出的新挑战。主要内容包括：分期收款 销售与寄销会计，专营权、 研究与开发及商誉会计，租赁会计，收益确定与长期 合同会计，所得税会计，企业合并与联营会计，外币 会计，物价变动会计，独资、合伙会计，总分店会计 ，财务报表的揭示，破产清算会计，资产评估会计， 企业改组与股票交易会计，人力资源会计等。 Date12 u中南财经政法大学会计系列教材企业特种会计 ( 罗飞主 编，湖北科学技术出版社，1994 )前言 n企业特种会计是指企业一般会计业务以外的特殊业务会计。 特殊的财务报告问题。如控股公司的合并财务报表,分店经 营时的汇编财务报表，有海外分支店和子公司时的外币报 表折算,以及通货膨胀情形下对财务报表数据上的通货膨胀 影响因素的消除和和调整。 企业会计中比较特殊而又比较复杂的问题。如分店经营,合 伙会计,外币交易会计，分期收款，专营权及寄代销业务会 计，租赁会计,所得税会计等。 企业处于非持续经营等特殊情况下的会计问题。如企业破 产、解散和清算，以及企业合并的会计处理，资产评估等 。 Date13 u首都经贸大学会计学系列教材高级财务会计学（ 李大成主编，中国财政经济出版社，2007）导论 n这种研究、应用和修正原有的财务会计理论和方法以及创建新 的会计理论和方法，用以核算和监督在新的社会经济条件下出 现的“特殊经济业务”，向外部与企业有利害关系者提供更为 真实有用和相关经济信息的会计学科，我们称其为高级财务会 计。 u湖南大学谢诗芬主编高级财务会计学（湖南人民 出版社，1993）前言 n高级财务会计学是系统讲授财务会计中的高尖理论与方法。 Date14 大多数人认可的概念： 高级财务会计是指在中级财务会计理论与实践的基础上，根据 社会经济的发展需要研究、创建新的会计理论和方法，并应用 这些理论和方法对因社会经济发展而产生的、中级财务会计无 法涵盖的会计事项进行核算与监督的会计。 具体包括：独资和合伙企业会计、租赁会计、所得税会计、股 利支付会计、企业年金基金会计、外币交易会计、外币会计报 表折算、石油天然气会计、企业合并会计、合并财务报表、物 价变动会计、破产清算与重组会计等。 Date15 高级财务会计属于财务会计的范畴，可以从以下五个 方面理解： 1.从会计目标上看 以财务报告的形式向财务报表使用人提供决策有用的 会计信息。 2.从会计信息质量特征上看 要求企业提供的会计信息应与企业外部信息使用人的 决策有关，符合企业会计准则基本准则中对会 计信息质量的要求，即可靠性，相关性，可理解行， 可比性，实质重于形式,重要性，谨慎性，及时性 Date16 3.从核算内容上看 高级财务会计核算的对象仍然是会计的基本要素，这与财务会计 核算对象一致。但是高级财务会计处理企业的特殊事项或交易， 而中级财务会计处理的只是企业的一般事项。 4.从理论和方法的传承上看 高级财务会计所依据的理论和采用的方法是对原有财务会计理论 和方法的创新和修订，是更高一个层次的理论和方法,但并不是完 全脱离中级财务会计理论与方法。 5.从会计技术方法上看 也是以货币为主要计量单位进行会计核算的。 也是以合法的会计凭证为依据进行日常核算的。 也是通过填制会计凭证、登记账簿来完成会计信息的生成过程， 并以财务会计报告的形式对外披露。这些都符合财务会计最基本 的方法要求。 Date17 但是中级财务会计核算和监督的业务整体性、连续性 比较强，一般是以制造型企业为蓝本设计的，研究企 业通用业务，这些业务一般都会在企业经营活动中发 生。而高级财务会计中业务连续性、系统性、全面性 不足。有些业务只是当企业处在特殊时期才会发生， 如通货膨胀会计，破产清算会计；有些业务可能不会 连续发生，只是在特定条件下才可能发生，如合并财 务报表的编制；有些在特殊的组织形式下出现，如独 资、合伙企业会计；有些业务在特殊企业发生，如实 有天然气会计；有些是一般企业的特殊业务，如股利 支付会计等。 Date18 三、高级财务会计产生的基础 客观经济环境发生变化引起会计假设松动，人 们对背离会计假设的特殊会计事项进行理论和方 法研究的结果。“松动”的含义：一是原有的客 观条件发生了较大程度的变化，难以用原有的方 式限制和解释；二是原有的条件为客观形势所限 ，被彻底否定。会计假设的松动只是会计理论发 生变化的结果，其根本原因是客观经济环境的变 化，是原有的会计前提条件不能适应变化了的客 观经济环境的表现。 Date19 （一）客观经济环境造成会计假设松动 1.会计主体假设松动。 表现为实践中产生了多层次 、多方位的会计主体，由此形成分支机构会计、合并 会计报表、分部报告、基金会计等特有的会计事项。 2.持续经营假设松动。表现为实践中有些企业难以持 续经营而需要重组或解体，由此形成了企业清算、破 产与重组的诸会计业务。 3.会计分期假设松动。表现为实践中突破了以年度为 核心的会计期间，由此形成了一些特殊的跨期摊配事 项和损益确认事项。 4.货币计量假设的松动。表现为实践中由于存在不同 货币而引发的外币业务、币值不稳而引发的物价变动 由此形成了外币业务会计与物价变动会计。 Date20 （二）会计原则的强化和延伸使新的会计业务有了固定的处理 方式，使高级财务会计单独成为一门学科 会计原则的强化：是指原有的、建立在会计假设基础上的会 计原则面临新的经济业务而更进一步发挥了它的原有作用， 将其指导思想式的信条贯穿于新的业务之中。 会计原则的延伸：是指对新的经济环境，原有的、建立在会 计假设基础上的会计原则将适用的基础扩大范围，从而又在 会计处理方面生产了新的效应。 Date21 具体体现在7个原则方面： 1.相关性原则。当会计资料对报表使用者的决策有用时，会计资料就有 了相关性，因此也就要求会计将有用的信息进行处理并对外报出。 如：企业合并和破产清算方面的资料；新出现的期货业务、衍生金 融工具业务带来的利益和风险；企业融资租入资产（未取得其实际 产权）的实际利益与风险的转移；企业形成集团化经营后，非法人 实体的经济实体的结合状况及其经营成果；企业在用两种以上货币 进行业务经营时发生的外币业务等会计信息对报表使用者来说是相 关的，必须按照相关性原则的要求予以会计处理并适时报出。可以 说，在新的经济环境下，相关性原则的作用处于更为重要的地位， 得到了进一步的强化；也正因为如此，高级会计的形成有了坚实的 理论依据。 Date22 2.重要性原则。如果某种会计资料的省略或发生差错会影响报表使用 者进行正确的决策，则该种会计资料就具有重要性。据此可知,企 业集团的综合会计资料是重要的,期货、衍生金融工具等风险较大 的业务信息也是重要的，租赁资产的特有利益、风险转移信息是 重要的，披露企业年度报告以外的中期信息、分部信息也是重要 的，等等。因此，对外报告出合并会计报表、中期报告、分部报 告，报告有关期货、衍生金融工具业务，对融资租赁事项采用特 殊原则记录和报告，以及以特有的方式报告企业有关合并、解体 清算的会计信息也就显得非常有必要。所有这些，都在促使会计 在新的经济环境中采取积极措施、运用新的方法来处理并反映上 述有用信息，这就使高级会计的形成和进一步发展有了内在动力 。 Date23 3 如实反映原则。如实反映原则要求会计如实反映理当 反映的经济事项，它也要求在财务资料遇到不足以如 实反映所拟反映情况的风险时采用两种方法处理：对 有的事项可以不予反映（如企业内部产生的商誉）； 对一些事项则应予以确认但应揭示其确认和计量方面 存在着差错的风险。这条原则要求企业即使面对确认 、计量方面的风险，也必须反映一些新出现的经济业 务，这就使高级会计需反映的业务事项有了不同的角 度和不同的侧面，从而促使高级会计在处理方法和披 露方式上不断创新。 Date24 4 可比性原则。可比性原则不仅要求同一时期不同企 业之间的会计报表可以相互比较，也要求不同时期的 会计报表能够相互比较。为此，它要求企业之间、企 业内部采用相对稳定的会计政策，并在会计政策变化 时揭示出变化的原因和对当期会计资料的影响。但从 当前的实际情况看，会计核算的相关性、重要性如实 反映原则还要求企业在会计计量方面进行历史成本与 市场价格的比较。我们认为，这应当是可比性原则在 新的经济环境下延伸的突出表现。从另一角度看，会 计处理方法在不同企业、不同时期的一致性，要求会 计界逐步统一已有的会计处理方法；而正是在这种要 求和制约之下，才逐步形成了一些新的会计处理惯例 ，构成了高级会计学的基本内容和现有体系。 Date25 5.谨慎性原则 财务报表的编制者必须考虑到许多事项和情况 下必然出现的不确定因素，在对外输出会计信息时 ，不高估资产和收益，也不低估负债和费用。在新 的经济环境下，对谨慎性原则提出了新的要求，应 该与中立性和可靠性原则相结合，不仅要合理核算 可能形成的费用和损失，还要核算可能出现的利得 和收益。如：物价变动会计中计算货币性项目由于 购买力变动形成的损益和非货币性资产的持产利得 。 Date26 6.配比原则 在成本核算、损益确认时配比原则尤为重要。在新的经济 环境下出现了新的含义，如企业本期应承担的所得税费用与应 交所得税额之间的差异，对所得税费用在不同会计期间内分摊 ，与不同期间的收益相匹配问题。 Date27 7.实质重于形式原则 会计在反映经济事项时应根据它们的实质和经济现实 ，而是只是考虑其法律形式，如果实质性的内容超过了外 在形式的限制，那应以实质性的内容为依据进行记录和报 告。如：融资租赁期间租赁资产的处理，合并会计报表时 合并范围的确定问题。 Date28 四、高级会计学的研究范围 （一）跨越单一会计主体的会计业务 一般财务会计学多是只论述以一个企业为主体的会 计业务，具有会计主体单一化的特点。而高级会计学 则注重论述由于会计主体假设松动而产生的多层次、 多系列的会计主体及其业务。这样的业务主要表现为 大型企业的分支机构会计，企业集团或跨国公司的合 并会计报表、分部报告、内部转移价格和外币报表折 算会计，也可以包括国外非盈利组织会计中的基金会 计。 Date29 （二）仅在某类企业中存在的特殊会计业务 实践中有些业务，如期货、期汇、外币和租赁业务， 仅在某些企业中发生，不具有普遍性，因此，按照中 级、高级会计分开的原则，将此类超越一般财务会计 内容的特殊业务归为高级会计学是顺理成章的。 （三）在某一特定时期发生的会计业务 此处所说的特定时期发生的会计业务，是专指诸如企 业解体、破产清算时，企业合并和改组时，或者是社 会发生较大的物价变动时产生的会计业务。 Date30 （四）与特种经营方式企业紧密相关的特有会计业务 这里讲的特种经营方式企业主要指股票上市公司， 同时也包括合伙经营企业和合资经营企业，这类企业 的特有会计业务主要指股票上市公司在组建和经营期 间的信息披露和中期报告，也应包括合伙企业会计和 合资企业会计在股东权益方面的特有内容。 （五）一些特殊经营行业的会计业务 这里讲的特殊经营行业并不是我国一般提及的工 业、商业等，而是指诸如租赁公司、期货公司及与之 相类似的经纪人公司等在业务经营上有独特之处的行 业。