CAS40-合营安排(赵国强.ppt

CAS40-合营安排 主讲 赵国强 教授 注册会计师，注册资产评估师 全国会计专业技术资格考试命题专家 财政部会计资格无纸化考试命题专家 声明 l课件内容基于对于新发布或修订准则的理解，并不 能替代对原文的阅读 l课件内容所涉及有些处理（包括示例），一切以财 政部最终发布的应用指南为准 l主要是对新变化的讲解，并不涉及之前发布的解释 公告的规定 真相往往就在于毫末之间。把一杯水从桌上端到嘴 边并不吃力，把它精确地移动一毫米却要花更长时 间和更多气力。精确是一件笨重的事。 会计是手艺和数学相识 一棵树能够升到天堂，它的根一定扎在地狱。 John steele Gordon 伟大的博弈 相关知识 1.如何阅读会计准则 会计准则的结构：目标、范围、定义、确认、计量 、披露 2.个别报表、合并报表、单独报表 3.确认、计量要分开 4.列报：列示、披露 5.会计目标：公允、客观、真实反映经济业务实质 我国会计标准体系 IASB技术改革 我国会计准则与IFRS趋同 我国会计标准体系 企业会计 政府会计 非营利组织会计 政府会计 1.财政总预算会计 财政总预算会计制度（1997） 2.行政单位会计 行政单位会计制度（2013） 3.事业单位会计 l事业单位会计准则（2012） l事业单位会计制度 l事业单位行业会计制度 高等学校会计制度 科学事业单位会计制度 4.基金会计 l国有建设单位制度 l社保基金会计制度 IASB技术改革 国际会计标准由国际会计准则理事会所发布。国际 会计准则理事会（IASB）成立于2001年，其前身是国 际会计准则委员会（IASC，成立于1973年）。 国际会 计标准具体由国际财务报告准则和国际会计准 则组成。接轨趋同 A国际财务报告准则（5个，由国际会计准则理事会制定） 1.国际财务报告准则第1号首次采用国际财务报告准则 2.国际财务报告准则第2号以股份为基础的支付 3.国际财务报告准则第3号企业合并 4.国际财务报告准则第4号保险合同 5.国际财务报告准则第5号持有待售的非流动资产和终止经 营 B国际会计准则（发布了41个，有效的32个，由国际会计准则 委员会制定 在会计准则领域，“趋同”是一个永恒不变的话题 。自2006年2月27日国际会计准则委员会（IASB）与 美国会计准则委员会（FASB）签署了诺沃克协议（ 2008年进行了修订）以后，这两大世界上居于主导地 位的准则体系拉开了趋同大幕，且已取得了一些实质 性的成果。而国际财务报告准则（IFRSs）与美国准 则的趋同又遭遇了百年不遇的2008年金融危机，这两 大因素都加速了IFRSs的更新和调整。 IASB在2010及2011年间颁布了下列新准则或更新的准 则： - IFRS9-金融工具 - IFRS10-合并财务报表 - IFRS11-合营安排 - IFRS12-在其他主体中权益的披露 - IFRS13-公允价值计量 - IAS1-财务报表的列报（修订） - IAS27 -单独财务报表（修订） - IAS28-联营和合营中的投资（修订） 我国会计准则与IFRS趋同 鉴于中国的企业会计准则（CAS）与IFRSs也 已实质趋同其标志性的事件就是2010年4月份财 政部颁布的中国企业会计准则与国际财务报告准则 持续趋同路线图。因此，作为对于IFRSs更新内容 的回应，财政部在2012年间，在原有38条准则的基础 上，颁布了一系列新准则及修订原有准则的征求意见 稿。经过了一年多的征求意见后，于2014年初颁布了 以下准则或会计处理规定： - CAS39-公允价值计量（新增） - CAS9-职工薪酬（修订） - CAS30-财务报表列报（修订） - CAS40-合营安排（新增） - CAS33-合并财务报表（修订） - CAS2-长期股权投资（修订） - CAS41-在其他主体中权益的披露（新增） - 金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定（ 金融工具规定） 根据文中规定，这些新增或修订准则（除金融工 具规定立即施行外）都将自2014年7月1日起施行 实质上，作为会计政策的变更，新内容的应用，将在 2014年全年以及截至2013年12月31日止的比较报表上 体现出来 总的修订过程 上述7项准则的建设工作起步于2012年，当时财政部多次发文对修 订或新增会计准则征求意见，以进一步规范有关会计处理，并保持 我国会计准则与国际会计准则的持续趋同与等效。财政部会计司针 对征求意见结果，逐项完善，历时一年多，于2014年1月起陆续发 布上述准则的制度执行稿。 具体修订原因 从实际应用角度看，本次修订的具体原因有三个：一是完善准则 体例和统一理顺相关准则解释及补充规定的需要；二是服务现实经 济业务快速发展的需要；三是与国际协调的需要。（2007年以来国 际会计准则委员会修订或新出台了大部分重要经济业务会计准则。 ） 内容要点 p 引言 p主要内容 1.合营安排的范围 2.合营安排的认定 3.合营安排的分类 4.合营安排的会计处理 5.衔接规定 随着我国市场经济不断发展，合营安排日益增多，实务界、监管部门等 在企业会计准则执行过程中提出建议，有必要根据我国实际情况单独制 定一项会计准则以规范合营安排各参与方的会计处理。 此次发布的主要内容：对合营安排进行定义、分类，并对共同控制进行 界定，明确了共同经营和合营企业各参与方的会计处理方法，包括个别 报表和合并报表层面，至于具体如何核算，则有长期股权投资、金融工 具确认和计量等其他相关会计准则予以规范。 2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境 外上市的企业提前执行。 引言 一、应用范围 合营安排参与方既包括对合营安排享有共同控制的参与方（ 即合营方），也包括对合营安排不享有共同控制的参与方。因 此，CAS 40既适用于合营方，也适用于对合营安排不享有共同 控制的参与方。 风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连结保险产 品）持有的在合营企业中的权益不属于 CAS 40的适用范围，应 当在初始确认时按照企业会计准则第 22号金融工具确认和 计量的规定指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的 金融资产或者分类为交易性金融资产。 主要内容 二、合营安排的认定 （一）合营安排的定义与特征 合营安排，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排具有下 列特征： 各参与方均受到该安排的约束； 两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。 任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与 方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。 提示： 1、两个以上参与方（合营方？其他参与方？） 2、安排的约束 3、共同控制 （二）判断合营安排的关键共同控制 要正确理解合营安排的定义中，需要准确把握“参与方 ”、“共同控制”等概念。 是否存在共同控制是判断一项安排是否为合营安排的 关键。 1、参与方的角色：“合营方”VS“其他方” 第三条 合营安排不要求所有参与方都对该安排实施共同控制。 合营安排参与方既包括对合营安排享有共同控制的参与方（即合 营方），也包括对合营安排不享有共同控制的参与方。 第四条 合营方在合营安排中权益的披露，适用企业会计准 则第41号在其他主体中权益的披露。 例1 A公司、B公司、C公司对D公司的持股比例分别为50%、40%及 10%。D公司的主要经营活动为医药产品的研发、生产、销售 及相关健康产品服务，其最高权力机构为股东会，所有重大 事项须由代表75%以上表决权的股东通过。 问：指出D公司的合营方和其他参与方 A和B是合营方，C是其他参与方 2、安排的约束 p安排 通常书面形式，如合同、协议等 通过成立单独主体的，单独主体的公司章程等法律文件 p相关约定内容 合营安排的目的、业务活动及期限 合营安排的治理机构（董事会或类似机构）成员的任命方式 对相关事项的决策 参与方需要提供的资本或其他投入（出资的约定） 资产、负债、收入、费用、损益如何在参与方中分配 3、共同控制 第五条 共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的 相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。 本准则所称相关活动，是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。某项安排的 相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资 产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。 p共同控制的判断 第六条 如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动 ，则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。 p在判断是否存在共同控制时，应当首先判断所有参与方或参与方组合是否集体控 制该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的 参与方一致同意。 如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排 的，不构成共同控制。 如：一项安排涉及A、B、C三方，A在该项安排中拥有50%的表 决权，B和C在该项安排中各拥有25%的表决权。A、B、C三方在 合同中约定，任何有关安排相关活动的议案至少需要获得75%的 表决权同意才能通过。尽管 A能够否决安排的任何议案，但是A 无法控制该安排，因为A需要获得 B或C的同意。在本例中，存 在三种参与方的组合（即 A、B和 C组合，A和B组合，A和 C组 合）能够控制该项安排，因此不构成共同控制，该项安排也 不是合营安排。 仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。 保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予 持有人对相关活动进行决策的一项权利 p共同控制判断的要点 控制新模型同样适用于对共同控制的判断，如相关活 动的识别、实质性权利的识别、实质控制的判断程序等 构成共同控制的参与方组合的界定原则集体控制 与共同控制、重大影响的关系 特别关注争议解决机制的安排与参与方的其他权利 暗含共同控制 p集体控制 VS 单独一方控制 控制的判断，应遵循企业会计准则第33号合并财务报表 在集体控制下，不存在任何一个参与方能够单独控制某安排，而是由一 组参与方或所有参与方联合起来才能控制该安排。“一组参与方或所有 参与方”即意味着要有两个或两个以上的参与方联合起来才能形成控制 。 尽管所有参与方联合起来一定能够控制该安排，但集体控制下，集体控 制该安排的组合指的是那些既能联合起来控制该安排，又使得参与方数 量最少的一组或几组参与方。 例：A公司、B公司、C公司、D公司分别持有E公司40%、30%、20%和10% 的股权，E公司的所有相关活动由代表85%以上表决权的股东通过即可。 A、B、C VS A、B、C、D p一致同意 相关活动的决策要求参与方一致同意 存在共同控制。 一致同意的规定保证了在合营安排中，对合营安排具有共 同控制的任何一个参与方均可以阻止其他参与方在未经其同 意的情况下就相关活动单方面做出决策。 集体控制某项安排的，不构成共同控制。 p最重大相关活动的识别对共同控制判断的影响 例2 A公司和B公司签订了一份机械产品的生产和销售的协议。产品的生 产由A公司负责，产品的销售和推广由B公司负责，只要在预算要求的范 围内，A公司和B公司就其负责的领域（生产或销售和推广）自行进行决 策，不需要双方一致同意。但是，协议规定，A公司和B公司必须一致同 意才能批准所有生产、销售和推广活动的财务政策（例如预算的批复或 者预算的重大修改等）。假设生产、销售和推广活动以及财务政策决定 均能对该安排的回报产生重大影响。 p共同控制中参与方组合的界定原则 例3 A公司、B公司、C公司、D公司分别持有E公司 40%、30%、20%和10%的股权，E公司的所有重大事项 通过的表决权比例： 情形一、85%以上表决权的股东通过即可 情形二、60%以上表决权的股东通过即可 问：可能存在哪些参与方组合？ p集体控制与共同控制、重大影响的关系 例4 假定一项安排涉及三方：A公司、B公司、C公司在该安排中拥有的表 决权分别为50%，30%和20%。A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定 ，75%以上的表决权即可对安排的相关活动做出决策。 例5 假定一项安排涉及三方：A公司在该安排中拥有50%的表决权，B公司 和C公司各拥有25%的表决权。A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定 ，对安排的相关活动做出决策至少需要75%的表决权。 例6 A公司、B公司、C公司、D公司各持有E公司25%的表决权。E公司的最 高权力机构为股东会，所有重大事项由代表60%以上表决权的股东通过即 可。 问：能否判断为共同控制？ p争议解决机制的安排及参与方的其他权利 例7 A公司与B公司各持有C公司50%的股权。根据C公司的章程 以及A公司、B公司之间签订的合资协议，C公司的最高权力机 构为股东会。所有重大事项均须A公司、B公司派出的股东代表 一致表决通过。如若双方经过合理充分协商仍无法达成一致意 见时，A公司股东代表享有“一票通过权”，即最终以A公司的 股东代表的意见为最终方案。 问：能否判断为共同控制？ p争议解决机制的安排及参与方的其他权利 例8 A公司与B公司各持有C公司50%的股权，C公司的主要经营活动 为家用电器、电子产品及配件等的连锁销售和服务。根据C公司的章程 以及A公司、B公司之间签订的合资协议，C公司的最高权力机构为股东 会。所有重大事项均须A公司、B公司派出的股东代表一致表决通过。 如若双方经过合理充分协商仍无法达成一致意见时，A公司并不享有 “一票通过权”而是持有购买B公司持有的C公司全部50%股权的期权。 当A公司、B公司双方经过合理充分协商仍无法达成一致意见时，A公司 就可以随时行使该期权。期权的行权价格以行权时点C公司股权的公允 价值为依据确定。 问：能否判断为共同控制？ p争议解决机制的安排及参与方的其他权利 例9 A公司、B公司、C公司签订了一份合同，设立某 法人主体并进行相应的业务活动。合同中规定，A公 司、B公司一致同意即可主导该主体的所有相关活动 ，并不需要C公司也表示同意，但C公司具有对该主体 发行债务或权益工具的否决权。 问：C公司能否实施共同控制？ p暗含共同控制 例10 假设A公司、B公司、C公司、D公司分别持有E公 司40%、30%、20%和10%的股权，E公司的所有重大事 项由代表95%以上表决权的股东通过即可。 问：能否判断为共同控制？ p暗含共同控制 例11 A公司与B公司各持有C公司50%的股权，C公司的主要经营活动为研 究和开发前沿新药。由于A公司自身为新药研发行业内的领先企业，具备 丰富的行业知识，而B公司自身的主要经营范围并非新药研发领域，因此 ，除财务总监由B公司派出外，C公司包括总经理、研发总监在内的其他 高级管理人员均由A公司派出。根据C公司的章程以及A公司、B公司之间 签订的合资协议，C公司的最高权力机构为董事会。董事会由5名董事组 成，其中A公司派出4名代表，其中1名代表任董事长；B公司派出1名代表 。所有重大事项须经2/3以上董事表决通过。如果B公司派出的董事对于 所有重大事项具有一票否决权。 问：能否判断为共同控制？ 例12-例13 A公司、B公司、C公司对D公司的持股比例分别30%、21%及49% 。D公司的主要经营活动为码头货物的装卸、仓储及场地租赁服务、其最 高权力机构为股东会，所有重大事项由过半数以上表决权的股东通过即 可。 例12 假设A公司、B公司签订了一致行动协议，约定对C公司的重大事项 进行表决时，A公司、B公司均应一致行动。 例13 假设A公司、B公司签订了一致行动协议，对C公司的重大事项进行 表决时，B公司充分尊重A公司的意愿，如果双方意见不一致的，B公司将 按照A公司的意见行使表决权。 三、合营安排的分类 第九条 合营安排分为共同经营和合营企业。 共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合 营安排(未通过单独主体达成的合营安排,划分为共同经营)。 如，拍电 影 合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。 单独主体，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主 体和不具备法人主体资格但法律认可的主体。 第十条 合营方应当根据其在合营安排中享有的权利和承担的义务确定合 营安排的分类。对权利和义务进行评价时应当考虑该安排的结构、法律 形式以及合同条款等因素。 p共同经营和合营企业的判断 第十二条 通过单独主体达成的合营安排，通常应当划分为合营企业。但有确凿 证据表明满足下列任一条件并且符合相关法律法规规定的合营安排应当划分为共 同经营： （一）合营安排的法律形式表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有 权利和承担义务。 （二）合营安排的合同条款约定，合营方对该安排中的相关资产和负债别享有权 利和承担义务。 （三）其他相关事实和情况表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有 权利和承担义务，如合营方享有与合营安排相关的几乎所有产出，并且该安排中 负债的清偿持续依赖于合营方的支持。 p不能仅凭合营方对合营安排提供债务担保即将其视为合营方承担该安排相关负 债。合营方承担向合营安排支付认缴出资义务的，不视为合营方承担该安排相关 负债。 1、分析合营安排是否通过单独主体达成 第十一条 未通过单独主体达成的合营安排，应当划分为共 同经营。 单独主体，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单 独的法人主体和不具备法人主体资格但法律认可的主体。 如外国的驻京办事处。 注意： 现行的企业会计准则第2号长期股权投投资将合营安排分为共同控制 经营、共同控制资产和合营企业。根据企业会计准则第2号长期股权投 投资的规定，按照是否设立企业来区分合营企业与共同控制经营和共同控制 资产，如果设立了企业，即为合营企业；如果没有设立企业，即为共同控制经 营或共同控制资产。 根据CAS 40的规定，按照合营方是拥有合营安排的资产的权利和承担合营安 排的负债的义务，还是对合营安排的净资产拥有权利，来区分共同经营和合营 企业。 单独主体的存在是某一合营安排被划分为合营企业的必要条件，但非充分条 件。 合营安排通过单独主体达成 A公司、B公司均从事汽车装配和销售业务，为了保障正常装配过程中对 于汽车座椅配件的供应并节约成本，A公司、B公司共同出资设立C公司专 门生产汽车座椅配件，A公司和B公司各占C公司50%的股权,对C公司实施 共同控制。协议约定： A公司、B公司均需按其持股比例购买C公司生产的所有产品，采购价 格以原材料成本、加工毛利及利息支出之和为基础定价，以恰好弥补C公 司的运营、筹资等成本费用； 除A公司、B公司外，C公司不得将其产品出售给其他方； 为了筹措生产线建造资金，C公司向银行借款，A公司、B公司按照出 资比例承担借款的连带担保责任； A公司、B公司按出资比例享有C公司的净利润以及净资产； A公司和B公司将从C公司购买的产品用于生产。 3、分析合同安排的相关约定 p其他相关事实和情况的影响 例15 A公司、B公司均从事汽车装配和销售业务，为了保障正常装配过程 中对于汽车座椅配件的供应并节约成本，A公司、B公司共同出资设立C公 司专门生产汽车座椅配件，各占C公司50%的股权，对C公司实施共同控制 。 p合同安排没有明确A公司、B公司对C公司的资产和负债的权利与义务。 因此，主体C的法律形式和合同安排的条款表明，该项安排是一项合营企 业。 A公司、B公司均需按其持股比例购买C公司生产的所有产品，采购价格 以原材料成本、加工毛利及利息支出之和为基础定价，以弥补C公司的运 营、筹资成本。 除A公司、B公司外，C公司不得将其产品出售给其他方。 为了筹措生产线建造资金，C公司向银行借款，A公司、B公司按照出资 比例承担借款的连带担保责任。 p其他相关事实和情况的影响 例16 见例15，与例15不同的是，A公司、B公司修改了合资 协议，新合资协议未规定A公司、B公司必须购买C公司生产的产 品，并允许C公司将产品出售给其他方，而仅规定A公司、B公司 在同等采购价款及条件下有优先购买权。 注：C公司的产品为行业内通用产品，存在活跃的销售市场。 p共同经营和合营企业的判断重新评估 第十三条 相关事实和情况变化导致合营方在合营安排中享 有的权利和承担的义务发生变化的，合营方应当对合营安排 的分类进行重新评估。 合营安排合营企业 合营企业合营安排 第十四条 对于为完成不同活动而设立多项合营安排的一个 框架性协议，企业应当分别确定各项合营安排的分类。 四、合营安排的会计处理 （一）共同经营合营方的会计处理 合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相 关企业会计准则的规定进行会计处理： 1.确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产； 2.确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债； 3.确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入； 4.按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入； 5.确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用 例17 A公司、B公司通过单独主体的形式共同达成了一项合营安排C公司 ，A公司和B公司享有C公司中资产的权利并承担起负债的义务，C公司属 于共同经营。因此，A公司和B公司应当根据相关会计准则规定对与C公司 相关的资产和负债的权利与义务进行会计处理。根据合营安排C公司的合 同条款规定，A公司享有C公司资产中厂房相关的所有权利，并承担向第 三方偿还与厂房相关负债的义务；A公司和B公司根据各自所占权益的比 例（各50%）对C公司的所有其他资产享有权利，并对所有其他负债承担 义务。 （一）共同经营合营方的会计处理 共同经营中，合营方向共同经营投出或出售资产等（该资 产构成业务的除外），在该资产等由共同经营出售给第三方 之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其 他参与方的部分。投出或出售的资产发生符合企业会计准 则第8号资产减值等规定的资产减值损失的，合营方 应当全额确认该损失。 （一）共同经营合营方的会计处理 共同经营中，合营方自共同经营购买资产等（该资产构成 业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前，应当仅确 认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分 。购入的资产发生符合企业会计准则第8号资产减值 等规定的资产减值损失的，合营方应当按其承担的份额确 认该部分损失。 （二）