中级财务会计第五章全.ppt

第五章 金融资产 v学习目的与要求： v通过本章学习，掌握金融资产的分类；掌握交易性金 融资产初始计量、后续计量和会计处理；掌握持有至 到期的投资初始计量、后续计量和核算；掌握可供出 售金融资产初始计量、后续计量和核算；掌握采用实 际利率确定金融资产摊余成本的方法；掌握金融资产 减值损失的核算。 v本章学习的重点、难点内容： v可供出售金融资产初始计量和后续计量；采用实际利 率确定金融资产摊余成本的方法；金融资产减值损失 的核算 。 v金融资产是一切可以在有组织的金融市场上 进行交易、具有现实价格和未来估价的金融 工具的总称。金融资产的最大特征是能够在 市场交易中为其所有者提供即期或远期的货 币收入流量。 v金融资产属于企业资产的重要组成部分，金 融资产主要包括库存现金、银行存款、应收 账款、应收票据、其他应收款、应收利息、 贷款、垫款、股权投资、债权投资、基金投 资、衍生金融资产等。 v企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将 取得的金融资产在初始确认时分为以下几类： (1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金 融资产；(2)持有至到期投资；(3)贷款和应收款 项；(4)可供出售的金融资产。 v金融资产分类与金融资产计量密切相关，不同类 别的金融资产，其初始计量和后续计量采用的基 础也不完全相同，因此，上述分类一经确定，不 得随意变更。 v本章主要对交易性金融资产、持有至到期投资、 可供出售的金融资产、金融资产减值，对子公司 、联营企业、合营企业投资以及在活跃市场上没 有报价的股权投资中的长期股权投资内容进行介 绍。 第一节 交易性金融资产 v金融资产在初始确认时以公允价值计量且其变动计 入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金 融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入 当期损益的金融资产。 v同时，某项金融资产划分为以公允价值计量且其变 动计入当期损益的金融资产后，不能再重分类为其 他类别的金融资产；其他类别的金融资产也不能再 重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的 金融资产 v持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融 资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。 一、交易性金融资产概述 v交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持 有的金融资产。满足以下条件之一的金融资产，应 当划分为交易性金融资产： v1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售 。比如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股 票、债券和基金等。 v2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部 分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式 对该组合进行管理。比如企业基于其投资策略和风 险管理的需要，将某些金融资产进行组合从事短期 获利活动，对于组合中的金融资产，应采用公允价 值计量，并将其相关公允价值变动计入当期损益。 在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的 期限稍长也不受影响。 v3.属于衍生工具。 v但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、 属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市 场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的 权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具 结算的衍生工具除外。 v衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和 期权，以及具有远期合同、期货合同、互换 和期权中一种或一种以上特征的工具。 二、直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损 益的金融资产 v企业将某项金融资产指定为以公允价值计量且其变 动计入当期损益的金融资产，通常是指该金融资产 不满足确认为交易性金融资产条件的，企业仍可在 符合某项特定条件时将其按公允价值计量，并将其 公允价值变动计入当期损益。 v只有符合下列条件之一的金融资产，才可以在初始 确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损 益的金融资产： v（一）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产 的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或 计量方面不一致的情况。 v比如甲金融企业的某金融负债和某金融资产密切相 关，该企业将该金融资产划分为可供出售金融资产 ，而将相关负债划分为交易性金融负债。 v v（二）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已 载明，该金融资产组合，以公允价值为基础进行管 理、评价并向关键管理人员报告。 v比如某企业集团采用金融资产和金融负债组合方式 进行管理，每日均以公允价值对该组合进行评价以 及时调整组合来应对相关财务风险。该企业集团管 理层对该组合的管理也以公允价值为基础。此时， 可以直接指定。 v在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的 权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变 动计入当期损益的金融资产，应通过长期股权投资核算 。 v活跃市场，是指同时具有下列特征的市场： v（一）市场内交易的对象具有同质性； v（二）可随时找到自愿交易的买方和卖方； v（三）市场价格信息是公开的。 三、交易性金融资产的会计处理 （一）科目设置 为了核算交易性金融资产的取得、收取现金股 利或利息、处置等业务，企业应当设置“交易 性金融资产”、“公允价值变动损益”、“投资 收益”等科目。 v1.“交易性金融资产”科目核算企业为交易目的 所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交 易性金融资产的公允价值。企业持有的直接指 定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的 金融资产也在“交易性金融资产”科目核算。“ 交易性金融资产”科目的借方登记交易性金融 资产的取得成本、资产负债表日其公允价值高 于账面余额的差额等；贷方登记资产负债表日 其公允价值低于账面余额的差额，以及企业出 售交易性金融资产时结转的成本和公允价值变 动损益。企业应当按照交易性金融资产的类别 和品种，分别设置“成本”、“公允价值变动”等 明细科目进行核算。 交易性金融资产（资产类） 交易性金融资 产的取得成本 资产负债表日 其公允价值高于 账面余额的差额 资产负债表日其公允 价值低于账面余额的差 额 企业出售交易性金融 资产时结转的成本和公 允价值变动损益 2.“公允价值变动损益”科目核算企业交易 性金融资产等公允价值变动而形成的 应计入当期损益的利得或损失，贷方 登记资产负债表日企业持有的交易性 金融资产等公允价值高于账面余额的 差额；借方登记资产负债表日企业持 有的交易性金融资产等公允价值低于 账面余额的差额。 公允价值变动损益（损益类 ） 资产负债表日企业 持有的交易性金融 资产等公允价值高 于账面余额的差额 资产负债表日企业 持有的交易性金融 资产等公允价值低 于账面余额的差额 v3.“投资收益”科目核算企业持有交易性金融资产等 期间取得的投资收益以及处置交易性金融资产等实 现的投资收益或投资损失，贷方登记企业出售交易 性金融资产等实现的投资收益；借方登记企业出售 交易性金融资产等发生的投资损失。 投资收益（损益类） 投资收益投资损失 （二）交易性金融资产相关账务处理 v1.企业取得交易性金融资产，按其公允价值， 借记“交易性金融资产成本”科目，按发生 的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付 息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的 现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目 ，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目 。 v借:交易性金融资产成本 v 投资收益 v 应收利息或应收股利 v 贷:银行存款 （二）交易性金融资产相关账务处理 2.交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发 放的现金股利，或在资产负债表日按分期付 息、一次还本债券投资的票面利率计算的利 息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷 记“投资收益”科目。 借:应收股利 应收利息 贷:投资收益 （二）交易性金融资产相关账务处理 v3.资产负债表日，交易性金融资产的公允价 值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融 资产公允价值变动”科目，贷记“公允价 值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额 的差额做相反的会计分录。 v(1)公允价值高于其账面余额的差额 v借:交易性金融资产公允价值变动 v 贷:公允价值变动损益 v(2)公允价值低于其账面余额的差额 v借:公允价值变动损益 v 贷:交易性金融资产公允价值变动 （二）交易性金融资产相关账务处理 4.出售交易性金融资产，应按实际收到的金 额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产 的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目， 按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同 时，将原计入该金融资产的公允价值变动转 出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目， 贷记或借记“投资收益”科目。 P.112例5-1 【例5-2】 v2011年1月1日，甲企业从二级市场支付价款1 020 000元(含已 到付息日但尚未领取的利息20 000元)购入某公司发行的债券， 另发生交易费用10 000元。该债券面值1 000 000元，剩余期限 为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，甲企业将其划分 为交易性金融资产。其他资料如下： v(1)2011年1月5日，收到该债券2010年下半年利息20 000元； v(2)2011年6月30日，该债券的公允价值为1 100 000元(不含利 息)； v(3)2011年7月5日，收到该债券半年利息； v(4)2011年12月31日，该债券的公允价值为1 050 000元(不含利 息)； v(5)2012年1月5日，收到该债券2011年下半年利息； v(6)2012年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款1 170 000 元(含1季度利息10 000元)。 【例5-1】 v(1)2011年1月1日，购入债券时 v借：交易性金融资产一一成本 1 000 000 v 应收利息 20 000 v 投资收益 10 000 v 贷：银行存款 1 030 000 v（2）2011年1月5日，收到该债券2010年下半年 利息时 v借：银行存款 20 000 v 贷：应收利息 20 000 【例5-1】 （3）2011年6月30日，确认债券公允价值变动和投资 收益 v借：交易性金融资产一公允价值变动100 000 v 贷：公允价值变动损益 100 000 v借：应收利息 20 000 v 贷：投资收益 20 000 v(4) 2011年7月5日，收到该债券半年利息 v借：银行存款 20 000 v 贷：应收利息 20 000 【例5-1】 （5)2011年12月31日，确认债券公允价值变动和投资 收益 借：公允价值变动损益 50 000 贷：交易性金融资产一公允价值变动 50 000 借：应收利息 20 000 贷：投资收益 20 000 (6)2012年1月5日，收到该债券2011年下半年利息 v借：银行存款 20 000 v 贷：应收利息 20 000 v(7)2012年3月31日，将该债券予以出售 借：应收利息 10 000 v 贷：投资收益 10 000 借：银行存款 1 160 000 v 公允价值变动损益 50 000 v 贷：交易性金融资产成本 1 000 000 v 公允价值变动50 000 v 投资收益 160 000 借：银行存款 10 000 v 贷：应收利息 10 000 借：银行存款 1 160 000 v贷：交易性金融资产成本 1 000 000 v 公允价值变动50 000 v 投资收益 110 000 借:公允价值变动损益 50 000 v 贷:投资收益 50 000 提示 v当期损益和投资收益的区别 v某交易或事项对当期损益的影响额，是指该 交易或事项在本期的相关账务处理中涉及的 所有损益类科目借贷方相抵后的金额。就交 易性金融资产而言，涉及的损益类科目为“投 资收益”和“公允价值变动损益”。 v某交易或事项对投资收益的影响额，是指该 交易或事项的有关核算中“投资收益”科目借 贷方相抵后的金额。 v测试 2010年1月1日，M上市公司购入一批股票，作 为交易性金融资产核算和管理。实际支付价 款100万元，其中包含已经宣告的现金股利1 万元，另支付相关费用2万元，上述款项均以 银行存款支付。假定不考虑其他因素，该项 交易性金融资产的入账价值和影响当期损益 的金额分别为（ ）万元。 A.100和3 B.102和2 C.99和2 D.103和0 v本题考核交易性金融资产的计量。 v入账价值=100-1=99（万元） v影响当期损益的金额=2（万元） v选C 作业九 v2011年5月，甲公司以480万元购入乙公司股 票60万股作为交易性金融资产，另支付手续 费10万元， 2011年6月30日该股票每股市价 为7.5元， 2011年8月10日，乙公司宣告分派 现金股利，每股0.2元， 8月20日，甲公司收 到分派的现金股利。至12月31日，甲公司仍 持有该交易性金融资产，期末每股市价为8.5 元， 2012年1月3日以515万元出售该交易性 金融资产。假定甲公司每年6月30日和12月 31日对外提供财务报告。要求（1）编制上述 经济业务的会计分录；（2）计算该交易性金 融资产的累计损益。 第二节 持有至到期投资 v一、持有至到期投资概述 v（一）含义 v持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定 ，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。 通常情况下，能够划分为持有至到期投资的金融资产，主要 是债权性投资，比如从二级市场上购入的固定利率国债、浮 动利率金融债券等。股权投资因其没有固定的到期日，因而 不能划分为持有至到期投资。持有至到期投资通常具有长期 性质，但期限较短（1年以内）的债券投资，符合持有至到 期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。 v企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期 投资：(1)初始确认时即被指定为以公允价值计量且 其变动计入当期损益的非衍生金融资产；(2)初始确 认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；(3)符合 贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。 v如果企业管理层决定将某项金融资产持有至到期，则在该金 融资产未到期前，不能随意地改变其“最初意图”。也就是说 ，投资者在取得投资时意图就应当是明确的，除非遇到一些 企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立 事件，否则将持有至到期。 v（二）特点 v1. 到期日固定、回收金额固定或可确定 v是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现 金流量（例如，投资利息和本金）的金额和时间。由于要求 到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资 。（权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的 资产中的剩余权益的合同。比如，企业发行的普通股） v2. 有明确意图持有至到期 v是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企 业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事 件，否则将持有至到期。 v存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金 融资产投资持有至到期： （1）持有该金融资产的期限不确定。 （2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投 资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化 、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但 是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计 的独立事项引起的金融资产出售除外。 （3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余 成本的金额清偿。 （4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有 至到期的情况。 v3.有能力持有至到期 v有能力持有至到期，是指企业有足够的财务资源，并不受外 部因素影响将投资持有至到期。 v企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能 力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融 资产进行处理。 v存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的 金融资产投资持有至到期： v（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供 资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。 v（2）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产 投资持有至到期。 v（3）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投 资持有至到期的情况。 v（三）到期前处置或重分类对所持有剩余非 衍生金融资产的影响 v企业将持有至到期投资在到期前处置或重分 类，通常表明其违背了将投资持有至到期的 最初意图。如果处置或重分类为其他类金融 资产的金额相对于该类投资（即企业全部持 有至到期投资）在出售或重分类前的总额较 大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩 余的持有至到期投资（即全部持有至到期投 资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可 供出售金融资产。 v企业会计准则第22号金融工具确认和计量，第十 六条规定： 企业将尚未到期的某项持有至到期投资 在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产 的金额，相对于该类投资在出售或重分类前的总额 较大时，应当将该类投资的剩余部分重分类为可供 出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的 会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期 投资。但是，下列情况除外： v（一）出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎 回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对 该项投资的公允价值没有显著影响。 v（二）根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收 回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出 售或重分类。 v（三）出售或重分类是由于企业无法控制、预期不 会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。此 种情况主要包括： v v1.因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期 投资予以出售； v2.因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税 前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将 持有至到期投资予以出售； v3.因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利 率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到 期投资予以出售； v4.因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资 品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资 予以出售； v5.因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅 度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险 权重，将持有至到期投资予以出售。 【例5-3 、5-4】 v2011年7月，某银行支付18 900 000美元从 市场上以折价方式购入一批美国甲汽车金融 公司发行的三年期固定利率债券，票面年利 率4.5%，债券面值为20 000 000美元。该银 行将其划分为持有至到期投资。 P.116 二、持有至到期投资的会计处理 v（一）持有至到期投资的初始计量 v持有至到期投资初始确认时，应当按照公允 价值计量和相关交易费用之和作为初始入账 金额。实际支付的价款中包含的已到付息期 但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收 项目。 （二）持有至到期投资的后续计量 v企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到 期投资进行后续计量。实际利率法，是指按照金融 资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的 实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费 用的方法。摊余成本，是指该金融资产的初始确认 金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本 金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确 认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累 计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失。 v可用如下公式表示： v期末摊余成本=期初摊余成本+投资收益-现金 流入（应收利息）-已收回的本金-已计提的减 值损失 v其中： v投资收益=期初摊余成本实际利率 v现金流入（应收利息）=债券面值票面利率 v注意：一次还本付息债券的应计利息在计算 摊余成本时不能扣除，因为确认的利息当期 没有产生对应的现金流入。 （三）持有至到期投资相关的账务处理 v1.企业取得的持有至到期投资，应按该投资 的面值，借记“持有至到期投资成本”科 目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚 未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实 际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按 其差额，借记或贷记“持有至到期投资利 息调整”科目。 持有至到期投资成本（核算债券的面值） 利息调整（反映溢折价及相关费用 ） 应计利息（反映一次还本付息的利息 ） （三）持有至到期投资相关的账务处理 v2.在资产负债表日，如果持有至到期投资为分期付 息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定 的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有至 到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入 ，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持 有至到期投资利息调整”科目。 v持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于 资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息 ，借记“持有至到期投资应计利息”科目，按持 有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息 收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷 记“持有至到期投资利息调整”科目。 v实际利率法是指按照金融资产或金融负债的 实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或 利息费用的方法。 v实际利率是指将金融资产或金融负债在预期 存续期间内的未来现金流量，折现为该金融 资产或金融负债当前账面价值所使用的利率 。 （三）持有至到期投资相关的账务处理 v3.将持有至到期投资重分类为可供出售金融 资产的，应在重分类日按其公允价值，借记 “可供出售金融资产”科目，按其账面余额， 贷记“持有至到期投资成本、利息调整 、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“ 资本公积其他资本公积”科目。已计提 减值准备的，还应同时结转减值准备。 4.出售持有至到期投资，应按实际收到的金 额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额 ，贷记“持有至到期投资成本、利息调整 、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“ 投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同 时结转减值准备。 【例5-5】 v2007年1月1日，甲公司支付价款1 000元(含 交易费用)从活跃市场上购入某公司5年期债 券，面值1 250元，票面利率4.72%，按年支 付利息（即每年59元），本金最后一次支付 。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情 况下可以将债券赎回，且不需要为提前赎回 支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预 计发行方不会提前赎回。不考虑所得税、减 值损失等因素。 分析与提示 v(1)2007年1月1日，购入债券时 v借：持有至到期投资成本 1 250 v 贷：银行存款 1 000 v 持有至到期投资利息调整 250 v期初摊余成本=1250-250=1000（元） 分析与提示 v(2)2007年12月31日，确认实际利息收入、收到 票面利息等 v借：应收利息 59 v 持有至到期投利息调整 41 v 贷：投资收益 100 v借：银行存款 59 v 贷：应收利息 59 分析与提示 v(3)2008年12月31日，确认实际利息收入、收 到票面利息等 v借：应收利息 59 v 持有至到期投资利息调整 45 v 贷：投资收益 104 v借：银行存款 59 v 贷：应收利息 59 (4)2009年12月31日，确认实际利息收入、收 到票面利息等 v借：应收利息 59 v 持有至到期投资利息调整 50 v 贷：投资收益 109 v借：银行存款 59 v 贷：应收利息 59 v(5)2010年12月31日，确认实际利息收入、收到 票面利息等 v借：应收利息 59 v 持有至到期投资利息调整 54 v 贷：投资收益 113 v借：银行存款 59 v 贷：应收利息 59 v(6)2011年12月31日，确认实际利息收入、收到票 面利息和本金等 v借：应收利息 59 v 持有至到期投资利息调整 60 v 贷：投资收益 119 v借：银行存款 59 v 贷：应收利息 59 v借：银行存款等 1 250 v 贷：持有至到期投资成本 1 250 vP.118P.120例子 提示 v持有至到期投资的摊余成本等于其账面价值 ，因此，持有至到期投资在某个时点的摊余 成本，一般就等于持有至到期投资的相关明 细科目借贷方相抵后的金额，如果有减值准 备，将其扣除即可。 测试考核持有至到期投资的核算 v甲公司2009年1月1日购入A公司发行的3年期 公司债券，公允价值为10 560.42万元，债券 面值10 000万元，每半年付息一次，到期还 本，票面年利率6%，半年实际利率2%。采 用实际利率法摊销，则甲公司2010年1月1日 持有至到期投资的摊余成本为（ ）万元。 （计算结果保留两位小数） vA. 10 471.63 B. 10 381.06 vC. 1 056.04 D. 1 047.16 v(1)2009年1月1日，购入债券时 v借：持有至到期投资成本 10 000 v 持有至到期投资利息调整 560.42 v 贷：银行存款 10 560.42 v2009年1月1日，期初摊余成本=10 000+560.42=10 560.42(万元) v (2)2009年6月30日，确认实际利息收入、票面利息 v应收利息=面值票面利率=10 0006%2=300（万 元）（半年票面利息） v实际利息收入=期初摊余成本实际利率=10 560.422%=211.21（万元）（半年实际利息） v利息调整摊销额=300-211.21=88.79（万元） v借：应收利息 300 v 贷：持有至到期投利息调整 88.79 v 投资收益 211.21 v 2009年6月30日，期末摊余成本= 10 560.42-88.79 v(3)2009年12月31日，确认实际利息收入、票面利 息 v应收利息=面值票面利率=10 0006%2=300（万 元）（半年票面利息） v实际利息收入=期初摊余成本实际利率=(10 560.42-88.79)2%=209.43（万元）（半年实际利 息） v利息调整摊销额=300-209.43=90.57（万元） v借：应收利息 300 v 贷：持有至到期投利息调整 90.57 v 投资收益 209.43 v 2009年12月31日，期末摊余成本= 10 560.42- 88.79-90.57=10 381.06（万元），即 2010年1月1 日期初摊余成本也是10 381.06（万元） v选B 作业十 vA公司于2007年1月2日从证券市场上购入B 公司于2007年1月1日发行的债券，该债券三 年期、票面年利率为4%、到期日为2010年1 月1日，到期日一次归还本金和利息。 A公司 购入债券的面值为1000万元，实际支付价款 为947.5万元，另支付相关费用20万元。 A公 司购入后将其划分为持有至到期投资。购入 债券的实际利率为5%。假定按年计提利息， 利息不是以复利计算。要求：编制A公司从 2007年1月1日至2010年1月1日上述有关业务 的会计分录。 第三节 可供出售金融资产 一、可供出售金融资产概述 可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定 为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列 各类资产以外的金融资产：(1)贷款和应收款 项；(2)持有至到期投资；(3)以公允价值计量 且其变动计入当期损益的金融资产。例如， 企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债 券和基金等，没有划分为以公允价值计量且 其变动计入当期损益的金融资产或持有至到 期投资等金融资产的，可归为此类。 v二、可供出售金融资产的会计处理 v可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价 值和相关交易费用之和作为初始入账金额。后续计 量时公允价值变动计入所有者权益。 v说明：（1）企业因持有意图或能力发生改变，使 某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当 将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进 行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允 价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金 融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益 。 v v（2）持有至到期投资部分出售或重分类的金额较 大，且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再 适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资 的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允 价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的 账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益 ，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转 出，计入当期损益。 v（3）因持有意图或能力发生改变，或可供出售金 融资产的公允价值不再能够可靠计量，或可供出售 金融资产持有期限已超过企业会计准则所指“两个完 整的会计年度”，使金融资产不再适合按照公允价值 计量时，企业可以将该金融资产改按成本或摊余成 本计量，该成本或摊余成本为重分类日该金融资产 的公允价值或账面价值。 二、可供出售金融资产的会计处理 v(一)企业取得可供出售的金融资产，应按其公允价值 与交易费用之和，借记“可供出售金融资产成本” 科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现 金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额， 贷记“银行存款”等科目。 v企业取得的可供出售金融资产为债券投资的，应按债 券的面值，借记“可供出售金融资产成本”科目， 按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息 ，借记“应收利息”的科目，按实际支付的金额，贷记 “银行存款”等科目，按差额，借记或贷记“可供出售 金融资产利息调整”的科目。 可供出售金融资产成本（债券：核算债券面值） （股票：公允价值和相关交易费用 ） 利息调整（反映债券溢折价及相关费用） 应计利息（反映一次还本付息的债券利息） 公允价值变动（反映资产负债表日公允价值与 其账面余额的差额） 二、可供出售金融资产的会计处理 v（二）资产负债表日，可供出售债券为分期付息、一 次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未 收利息，借记“应收利息”科目，按可供出售债券的摊 余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收 益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产 利息调整”科目。 v可供出售债券为一次还本付息债券投资的，应于资产 负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“ 可供出售金融资产应计利息”科目，按可供出售债 券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“ 投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金 融资产利息调整”科目。 v（三）资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值 高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产 公允价值变动”科目，贷记“资本公积其他资本公 积”科目；公允价值低于其账面余额的差额作相反的会 计分录。 v确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额 ，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转 出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积 其他资本公积”科目，按其差额，贷记“可供出售金 融资产公允价值变动”科目。即： v借：资产减值损失 v 贷：资本公积其他资本公积（原计入的累计损失 ） v 可供出售金融资产公允价值变动 对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计 期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事 项有关的，应按原确认的减值损失，借记“可供出售 金融资产公允价值变动”科目，贷记“资产减值损失 ”科目；即： 借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资产减值损失 （可供出售债务工具通过损益转回） 但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的(不含在 活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益 工具投资)，借记“可供出售金融资产公允价值变动 ”科目，贷记“资本公积其他资本公积”科目。即： 借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资本公积其他资本公积 （可供出售权益工具不得通过损益转回,通过资 本公积转回） (四)将持有至到期投资重分类为可供出售金融资 产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可 供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“ 持有至到期投资”科目，按其差额，贷记或借 记“资本公积其他资本公积”科目。 (五)出售可供出售的金融资产，应按实际收到的金 额，借记“银行存款” 科目，按其账面余额，贷 记“可供出售金融资产成本、公允价值变动 、利息调整、应计利息”科目，按应从所有者权 益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“ 资本公积其他资本公积”科目，按其差额， 贷记或借记“投资收益”科目。 【例5-6】 乙公司于2011年7月13日从二级市场购入股票1 000 000股，每股市价15元，手续费30 000 元；初始确认时，该股票划分为可供出售金 融资产。乙公司至2011年12月31日仍持有该 股票，该股票当时的市价为16元。2012年2 月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股13 元，另支付交易费用13 000元。假定不考虑 其他因素，乙公司的账务处理如下： 【例5-6】 v(1)2011年7月13目，购入股票 借：可供出售金融资产成本 15 030 000 v 贷：银行存款 15 030 000 v(2)2011年12月31日，确认股票价格变动 借：可供出售金融资产公允价值变动970000 贷：资本公积其他资本公积 970000 【例5-6】 v(3)2012年2月1日，出售股票(这是合并分录) v借：银行存款 12 987 000 v 资本公积其他资本公积 970 000 v 投资收益 2 043 000 v 贷：可供出售金融资产成本 15 030 000 v 公允价值变动 970 000 vP.123例5-7 v借：银行存款 12 987 000 v 投资收益 3 013 000 v 贷：可供出售金融资产成本 15 030 000 v 公允价值变动 970 000 v借：资本公积其他资本公积 970 000 v 贷：投资收益 970 000 投资收益 3 013 000 970 000 2 043 000 测试 v甲公司2010年4月5日从证券市场购入乙公司 发行的股票500万股，共支付价款900万元， 其中包括交易费用4万元和购入时乙公司已宣 告但尚未发放的现金股利每股0.16万元。 甲 公司将其作为可供出售金融资产核算。 6月 10日甲公司收到现金股利，2010年12月20日 ，甲公司出售该金融资产，收到价款960万元 。则甲公司持有投资期间确认的投资收益为 （ ）万元。 vA.136 B.140 C.220 D.216 v本题考核可供出售金融资产的核算 v可供出售金融资产初始确认金额=900- 5000.16=900-80=820（万元） 4月5日，购入 借：可供出售金融资产成本 820 应收股利 80 v 贷：银行存款 900 v6月10日甲公司收到现金股利，不影响投资收 益 借：银行存款 80 v 贷：应收股利 80 v2010年12月20日，甲公司出售该金融资产， 确认投资收益金额=960-820=140（万元） 借：银行存款 960 贷：可供出售金融资产成本 820 v 投资收益 140 v选B 作业十一 v长江公司2011年4月10日购入甲上市公司的 股票200万股作为可供出售金融资产，每股 10元（含已宣告但尚未发放的现金股利1元） ，另支付相关费用10万元。 5月10日收到现 金股利200万元。 6月30日每股公允价值为 9.2元，9月30日每股公允价值为9.4元，12月 31日每股公允价值为9.3元。 2012年1月5日 ，长江公司将上述甲上市公司的股票对外出 售100万股，每股售价为9.4元。长江公司对 外提供季度财务报告。要求：根据上述资料 编制长江公司有关会计分录。 第四节 金融资产减值 v一、金融资产减值损失的确认 v企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变 动计入当期损益的金融资产以外的金融资产(含单项 金融资产或一组金融资产，下同)的账面价值进行检 查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当 确认减值损失，计提减值准备。 v表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产 初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来 现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计 量的事项。 v金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项： v（一）发行方或债务人发生严重财务困难； v（二）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约 或逾期等； v（三）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财 务困难的债务人作出让步； v（四）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组； v（五）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃 市场继续交易； v（六）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否 已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该 组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且 可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债 务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价 格明显下降、所处行业不景气等； v（七）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发 生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本 ； v（八）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌； v（九）其他表明金融资产发生减值的客观证据。 v二、金融资产减值损失的计量 v（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量 v1.持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量的 金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至 预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失），减 记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。 v以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应当 按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物 的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。 v原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。 对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未 来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现 率。 v短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在 确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现 。 v v2.对单项金额重大的金融资产应当单独进行减值测 试，如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减 值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融 资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似 信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。 v单独测试未发生减值的金融资产（包括单项金额重 大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信 用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已 单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类 似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。 【例5-8】 v2011年1月1日，甲公司支付价款1 000元(含 交易费用)从活跃市场上购入某公司5年期债 券，面值1 000元，票面利率4%，2011年资 产负债表日，该持有至到期投资发生减值， 其未来现金流量现值为900元，发生减值损失 100元，不考虑其他内容，则在计提减值准备 时进行会计处理： v借：资产减值损失 100 v 贷：持有至到期投资减值准备 100 v转回： v借：持有至到期投资减值准备 v 贷：资产减值损失 v（二）可供出售金融资产 v1.在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计 量的权益工具投资，发生减值时，应当将该权益工 具投资或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金 融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的 现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益 。 v可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没 有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值 下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损 益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初 始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公 允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。 v2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随 后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减 值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损 失应当予以转回，计入当期损益。其分录如下: 借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资产减值损失 v可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过 损益转回。其分录如下: 借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资本公积其他资本公积 v但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可 靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须 通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减 值损失，不得转回。 v3.可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按 照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的 折现率作