逃税罪犯罪构成若干问题探析

湖南财政经济学院毕业论文 第 13 页 共 14 页 1引言 财政收入是保证国家公共职能正常、有序进行的基础，在财政收入中，税收是国家为实现其职能，通过税收工具强制地、无偿地征参与国民收入和社会产品的分配和再分配取得财政收入的一种形式。而逃税就成为国家税收的公害，它不仅仅减少了财政收入，更影响到社会经济的运行。各国刑法专门设立了逃税罪，以对这种严重危害社会的行为进行惩戒，因此，对于逃税罪的研究，是具有非常深刻实际意义的。 刑法第二百零一条对逃税罪做出了专门规定，再加上相关司法解释的辅助规定，是我国目前有关逃税罪司法裁判的依据。2009 年2 月 28 日，第十一届全国人民代表大会常务委员会第七次会议通过了中华人民共和国刑法修正案（七），该修正案第三条对中华人民共和国刑法第二百零一条规定的“偷税罪”作了重大修改。由于逃税罪横跨经济与法学两大学科，所涉及的领域较宽，对其的研究理论难度较大，正因如此，我国关于逃税罪的理论研究还不够成熟，有待于我们继续加以研究，这也是本选题的理论意义。与此同时，我国理论界、实务界就如何正确理解和适用刑法修正案(七)有关“逃税罪”之规定却看法不一。在司法实践中准确理解和适用刑法修正案(七)有关“逃税罪”之规定，关键是切实掌握“逃税罪”的犯罪构成。这是将“逃税罪”与其他犯罪相区别以及罪与非罪区分的一个重要标志。该罪的犯罪构成主要包括三个方面:一是主体必须为自然人。二是客观方面，客观方面又包含几个条件:申报纳税的时限已过;纳税人有进行正常申报的可能性;国家税务机关已经通知其进行申报;纳税人最后没有纳税。三是主观方面，该罪在主观方面为故意，并且是直接故意。鉴此，以下本文拟对逃税罪的犯罪构成进行深入研究。 2逃税罪的主体辨析 “任何犯罪行为，都是一定的犯罪主体实施的，没有犯罪主体，就不可能实施危害社会的行为，也不可能有危害社会的故意或过失，从而也就不会有犯罪。所以犯罪主体是犯罪构成不可缺少的要件。”根据刑法修正案(七)第3条规定，逃税罪主体是特殊主体，包括纳税人和扣缴义务人。但笔者认为，扣缴义务人能否成为逃税罪的主体，值得商榷。2.1纳税义务的来源及界定 纳税人指法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。由于纳税人直接负有税款缴纳的义务，故其可以构成逃税罪的主体。逃税罪成立的前提条件是纳税人不履行纳税义务，因此，准确界定纳税义务对确定纳税人进而识别其是否构成逃税罪具有十分重要的意义。 纳税义务是否成立，取决于是否符合税法规定的课税要素。在符合法定要件的情况下，纳税人的纳税义务才可成立。一般认为，课税要素是确定纳税主体的纳税义务能否成立的基本要件，主要包括纳税主体、征税对象、计税依据和税率等。纳税主体又称纳税义务人，征税对象也称课税对象，它说明对什么征税的问题。征税对象在税法要素中居于十分重要的地位，对征税对象进行控制的人就是税法规定的纳税义务人。依征税对象性质不同，可以将其分为商品、所得和财产三大类。此外，上述三类征税对象必须归属于具体的纳税人才可能使纳税义务得以成立，这种征税对象与纳税主体的结合直接与税法中具体税种的适用密切相关。在当前经济领域中所有权与经营权分离，国家提出转变经营方式的形势下，研究纳税义务成立具有重要的现实意义。 纳税人的纳税义务是由国家法律和行政法规来设定的，但这仅是一种原则性规定，具体内容规定在单项税收法律法规中。如增值税暂行条例中规定了增值税的纳税义务人。其他税种涉及的纳税义务也是规定在相关的法律、法规之中。 依缴纳税款方式的不同可把纳税人分为两类:第一类是直接向税务机关缴纳税款的单位和个人，即纳税单位和个人根据税法规定直接向主管税务机关履行纳税义务的一种纳税方式。如2009年1月旧实施的增值税暂行条例规定的增值税纳税人。第二类是依据不同税种的税法规定，通过代征人或其主管机关向税务机关交纳税款的单位和个人。如消费税暂行条例规定的在委托加工过程中，受托方代收代缴税款的义务。不管第一类还是第二类纳税义务主体，只要他们实施了逃税罪，都可成为逃税罪的主体。2.2扣缴义务人是否应成为逃税罪的主体 构成逃税罪基本前提是纳税主体不履行纳税义务。通过上面的分析，纳税义务来源于课税要素，课税要素与扣缴义务人并不是直接联系，扣缴义务人本身并不具有纳税义务，其主要义务是“代扣、代缴”义务。虽然刑法修正案(七)第3条将扣缴义务人规定为逃税罪的主体，但笔者认为，该规定不尽妥当。具体分析如下: (1)从扣缴义务人与纳税人的区别分析。首先，扣缴义务人与纳税人申报义务的内容不同，扣缴义务人申报报送的是代扣代缴、代收代缴税款报告表及其他有关资料，是“代扣、代收纳税人的税款”，纳税人要报送纳税申报表、财务会计报表及其他纳税资料，自己要根据应纳所得缴纳税款。其次，扣缴义务人可依法获取手续费，履行义务是有偿的;而纳税人履行纳税义务是无偿的。另外，扣缴义务人在税款征收过程中是税务机关和纳税义务人的联系中介，并不是实际缴纳税款的纳税人。 (2)从逃税罪的本质分析。刑法修正案(七)第3条规定，逃税罪的主体应具有纳税义务，采取“欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”，不履行纳税义务。扣缴义务人是根据法律、法规的规定被赋予代扣、代缴义务，他必须根据法律的规定履行代扣、代缴义务，而不是像纳税人那样履行缴纳税款的义务扣缴义务人的代扣代收税款义务、申报义务的性质是扣缴义务人履行一定行为的义务，同时扣缴义务的存在，对纳税人的纳税义务并没有影响，也没有改变纳税人的地位，缴纳税款义务仍然是纳税人。从这个意义上讲，扣缴义务应属于缴纳行为义务而非金钱给付义务。既然如此，对逃税罪作为要求数额较大并占一定比例的结果犯来说，将扣缴义务人不履行行为义务而加以约束是不符合逃税罪的本质特征的。 (3)从扣缴义务人的性质分析。扣缴义务人是根据税法的特别规定而履行代扣、代缴税款的职责，其身份不同于税务工作人员，也不同于受税务机关的委托收缴税款的人。其义务具体包括:代扣、代收义务，即根据税法规定在给付或者收取纳税人的金钱中，依法代扣、代收纳税人应缴纳税款的义务;申报义务，是指扣缴义务人按照规定的时间向税务机关报告代扣代征的行为是否发生、应解缴税额多少的义务;缴纳义务，是扣缴义务人按照规定的时间依法将代扣、代收的税款交给税务机关的义务。扣缴义务人是国家为方便税款征收，针对某些税种的特殊情况而根据法律、法规授权专门设立的，这与纳税人在税法中的普遍性是大不相同的。扣缴义务人并没有缴纳税款的义务，而是履行代扣、代缴税款的义务。因此，扣缴义务人不可能违背纳税义务从而构成逃税罪的主体。2.3特殊逃税罪主体分析逃税罪的犯罪主体是特殊主体，既包括负有纳税义务的单位和个人，以下几点为特殊情况：（1）没有纳税义务的公民，如与纳税人、扣缴义务人相互勾结，为逃避缴纳税款犯罪提供账号、发票或以其他手段共同实施逃税行为的，应以逃税罪的共犯论处。（2）代征人不具有逃税罪的主体资格，如果代证人截留税款，其行为就是贪污，但如果代征人和纳税人、扣缴义务人合谋逃避缴纳税款，代征人就能成为逃税罪的犯罪主体。（3）承包人和承租人有独立的生产经营权，财务上独立核算，并定期向发包人或出租人上缴承包费或租金的，可以成为逃税的犯罪主体。（4）未按规定办理税务登记从事生产经营及临时从事经营的无证经营者，也可以成为逃税罪的犯罪主体。（5）非法经营者由于经营的事项违法因而不属于应税事项，不存在逃税问题，也就不能成为逃税罪的犯罪主体，而以其他犯罪论处。对于税务人员与逃税罪的犯罪人相勾结不征、少征税款的，一种观点主张按逃税罪的共同犯罪处罚，一种观点认为按徇私舞弊不征、少征税款罪处罚。第二种观点认为，由于逃税罪的法定最高刑为7年，而徇私舞弊不征、少征税款罪的法定最高刑为15年，税务人员与犯罪人勾结，其行为的法益侵害程度更为严重，如果按逃税罪的共犯处理，反而处罚更轻，所以应以徇私舞弊不征、少征税款罪而从重处罚。笔者认为，刑法规定“共同犯罪是指二人以上共同故意犯罪”，要求二人以上既有共同故意，又有共同行为，只要税务人员与逃税罪犯罪人有共同故意的心理态度，又与犯罪人共同实施了逃税的行为，就构成逃税罪的共同行为，应以逃税罪的共犯论处，而不能仅以从重处罚为由按照徇私舞弊不征、少征税款罪处罚。只有税务人员不存在与犯罪人共同故意的情况下，徇私舞弊不征或者少征税款，致使国家税收遭受重大损失时，才应按照徇私舞弊不征、少征税款罪处罚。3逃税罪的主观方面辨析3.1犯罪的主观要件逃税罪的犯罪主观方面必须是出于故意，而且是直接故意。如果不具有这种主观上的直接故意和非法获利的目的，就不能认定为具有逃避缴纳税款的故意。认定行为人有无逃避缴纳税款的故意，主要从行为人的主观条件、业务水平和行为时的具体情况等方面综合分析判断。征管法规定的偷税违法行为与逃税罪最主要的区别在于逃避缴纳税款的数额和情节，逃税罪是达到刑法规定标准的情节严重的行为。因过失或疏忽大意而造成无意识的漏税行为、利用税法漏洞规避或减轻纳税义务的避税行为、合法前提下通过事先安排减轻税负的税收筹划行为均不构成逃税罪。在逃税罪中，犯罪的主观方面只能由故意构成，过失不构成本罪。犯罪的故意形态又包括直接故意和间接故意，在逃税罪的主观方面大多学者认为只能由直接故意构成。笔者从刑法理论角度分析出发，结合逃税罪的目的和动机研究，认为间接故意可以构成逃税罪。3.2逃税罪故意的认识因素逃税罪的故意是行为人明知自己的行为会造成逃避缴纳国家税款的结果，同时也希望和放任这种结果发生。如何认定逃税罪的故意，笔者认为，应从认识因素和意志因素两方面进行。逃税罪的认识因素，是指逃税罪行为人明知自己的行为会造成国家税收收入的损失，发生危害国家税收征管制度的结果。具体包括事实性认识和违法性认识。(l)事实性认识。对逃税罪的事实性认识，主要是对“明知”内容的理解和认知问题，表明逃税者在实施逃税行为前，已经知道自己行为会造成的危害社会的后果。事实性认识对于判断逃税者的主观恶性程度，进而定罪处罚具有重要的作用。对明知内容的理解上，在刑法理论界有不同的观点。笔者认为，行为人明知或预见的犯罪事实与实际发生的犯罪事实在法定构成要件一致时，行为人所明知或预见的犯罪事实就构成故意犯罪。事实性认识包括以下几个方面:第一，行为的属性。即行为人对自己行为内容的理解和判断，简而言之即行为人知道自己在做什么。逃避缴纳税款行为中，行为人对“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”的认识，认识到这种行为是在进行逃避缴纳税款即可。第二，行为的危害性质。行为人认识到危害性质后仍然实施逃税行为，说明逃税者行为的可谴责性。在逃避缴纳税款中，行为人要认识到自己逃避缴纳税款的行为会造成国家税收的减少。第三，行为的结果。对危害结果的认识不要求很具体，只要认识到行为会发生何种危害结果，这种危害结果不是必然发生的。在逃税罪中，对行为结果的认识只要求行为人知道“自己不履行纳税义务，会逃避缴纳税款”，而不要求认识到具体的逃税数额和逃税比例。第四，行为与结果之间的因果关系。就是说，逃税罪行为人既要认识到会产生逃税数额较大造成国家税收损失的结果，又要认识到这个结果是自己“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”的行为造成的。(2)违法性认识。违法性认识是对行为的价值判断，这种判断是以法律评价为基础的;事实性认识是对客观存在事物的认知。两者认识的内容和依据是不同的。关于逃税罪在主观上是否要有违法性认识的问题，我们可以通过对逃税罪违法性认识的合理性分析得出结论。逃税罪的本质是行为人负有纳税义务而采用欺骗、隐瞒等方式拒不缴纳税款或者少缴纳税款，行为人首先认识到其负有纳税义务，主体的身份是依据法律的具体规定。其次还要求行为主体知道逃税行为是违反法律规定的，但不要求知道违反法律的具体规定、处罚结果等。在故意犯罪中的认识因素，不但包括对行为本身的认识，而且包括对行为性质的认识。因此，成立逃税罪必须要求行为人具有违法性认识，这主要基于以下原因:第一，逃税者的主观恶意程度与违法性认识有关。逃税者知道自己的行为违反法律，反映其主观恶意程度较深，如果逃税者不知道自己的行为是违法的，则说明其主观恶意程度较小。第二，违法性认识的判断要结合行为的社会危害性综合分析。违法性是社会危害性的法律表现形式，纳税主体的纳税义务来源于法律规定，如果逃税者实施逃税行为，造成危害后果，而以不知道逃税行为违反法律为理由，显然不能消除其社会危害性，不影响逃税罪的成立。第三，我国税收法律、法规数量重多繁杂。既有全国人大常委制定的法律，也有国务院制定的条例，还有财税部门制定的大量实施细则和解释性文件。这些法律、法规和规范性文件中也存在着矛盾和冲突，另外在应纳税额的计算方面也十分复杂。现实中普通纳税人对于刑法和税法的掌握是有限的，如果纳税人没有认识到其行为的违法性，就难以认定其主观方面存在罪过。 需要说明的是，如行为人仅认为逃税行为是一般违法行为而不是犯罪行为，只会影响到行为人主观恶性的程度，并不影响逃税罪故意的成立，这对于处理漏税有重要的现实意义。对于处理逃税案件，应坚持主客观相一致的原则，从行为人的具体行为方式、行为目的、客观环境等因素综合分析。既要认真听取行为人的陈述、解释，也要客观分析其真实程度。行为人明明采取了欺诈、隐瞒手段不依法履行纳税义务进行逃税活动，却以不懂法律、不知情为借口掩盖其逃税的真实主观意愿。查处这类案件也对执法人员的业务素质提出了更高的要求。3.3逃税罪故意的意志因素 逃税罪故意是以对行为危害认识因素为基础的，意志因素是在认识因素基础上形成的决定行为人实施逃税的内在力量。逃税罪的意志因素，主要表现为行为人对将要发生的逃避缴纳税款的危害结果是明知的，是行为人对行为将会造成的危害结果所持的一种心态(希望危害结果的发生)。直接故意的意志因素就是希望这种危害结果的发生，发生危害结果是行为人实施危害行为直接追求的目的;行为人主观上没有介入其他独立意识，不是为了达到其他目的而实施这种行为;行为人主观上只有一个意志追求危害结果的发生，除此之外，没有其他任何意图。逃税罪的行为人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，犯罪目的是逃避缴纳国家税款。逃税罪行为人主观上具有获取非法利益的目的，这种非法利益的取得客观表现为对国家税收征管制度和国家税收收入权的侵害，也就是说，行为人不侵害逃税罪的客体，就无法获得非法利益。行为人通过逃税获取非法利益与侵害客体的一致性，并且有明确的认识，这种内在意志也才表现为积极的外在表现形式。4逃税罪的客观行为辨析逃税罪犯罪的客观方面表现为采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，不缴或者少缴已扣、已收税款，情节严重的行为。犯罪的客观方面是刑法所规定的构成犯罪在客观上需要具备的诸多要件的总称，主要包括危害行为、危害结果、二者间的因果关系及犯罪的时间、地点和方法等因素。危害行为是一切犯罪构成的要件，是犯罪构成的核心；危害结果是许多犯罪构成的要件，是犯罪构成的重要因素。 4.1逃税罪在客观方面的危害行为逃税罪在客观方面的危害行为表现为两种，一是采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报，原刑法条文对偷税手段的立法采取完全列举的叙述方式，与征管法的偷税表述基本一致，这种完全列举方式虽然具有“明示其一，排除其它”的作用，但不能及时适应社会经济生活的发展变化。逃避缴纳税款行为成立的关键环节是虚假纳税申报，无论原条文列举的“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证”，还是“在账簿上多列支出或者不列、少列收入”，或者“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款”，在逃避缴纳税款时最终都会表现为“进行虚假纳税申报”。二是不申报纳税，随着市场经济的发展，一些新的犯罪形式不断出现，用列举方式也无法列举周全所有应规定为逃避缴纳税款的手段，但无论采取哪种手段，其行为本质特征都是修正后刑法概括的“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款”和“不缴或者少缴已扣、已收税款”的行为。可见，修订后的逃税罪采取概括式的表述是科学合理的。 违反税收法律、法规的规定，这是构成逃税罪的前提。这里的税收法律、法规既包括税收种类实体法的规定，比如各类所得税、流转税、财产税等有关税的法律法规;也包括税收征管程序法的规定，如税收征管法。这些法律、法规中都规定了纳税主体的纳税义务，如果没有按照规定履行按时、按量缴纳税款的义务，则可能构成逃税罪。这也是逃税罪的本质特征。 逃税罪属于欺诈型经济犯罪，其构成犯罪核心关键在于是否采用欺骗、隐瞒手段。结合我国刑法第201条的规定，逃税手段包括伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，进行虚假纳税申报或者不申报;另外还包括刑法第204条第2款的规定，纳税人缴纳税款后，采取假报出口或其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款且骗取的税款未超过所缴纳税款的行为。既有积极的使用虚假手段，隐瞒其真实的纳税义务，也存在消极的不缴纳税款的表现形式。司法实践中发现，逃税手段具有多样性、复杂性、多变性的特征。纳税主体采取欺骗、隐瞒手段进行虚假申报的形式多种多样。4.2逃避缴纳税款数额较大并且达到一定比例 刑法修正案(七)第3条对逃税数额要求“数额较大”，改变了刑法第201条数额要求一万元以上的规定。但仍然沿用了“数额加比例”标准，必须同时满足逃税数额较大和逃税数额占应纳税款数额的百分之十以上两个标准，才能构成逃税罪。由于(刑法修正案(七)第3条将逃税的数额标准规定为“数额较大”，可以保证法律的稳定性。根据最高人民检察院、公安部的立案追诉标准规定，对于纳税人构成逃税罪的逃税数额要达到五万元以上并且占各税种应纳税款总额百分之十以上;对于扣缴义务人构成逃税罪的逃税数额只要求达到五万元，没有逃税比例的规定。4.3不申报纳税改革 所谓纳税申报是指，纳税人依法在规定时间内向税务机关报送纳税申报表，财务会计报表及其他有关资料的法定手续。相反，不申报即是未履行相关法定手续。对比 1997年刑法偷税罪，刑法修正案（七）逃税罪将 1997 年刑法第二百零一条所规定的“经税务机关通知申报而拒不申报” 改为“不申报”。 “不申报”与“拒不申报”含义相差甚远。其意明显，即使税务机关没有通知申报，行为人不申报纳税的，符合逃税罪其他构成要件者，亦构成逃税罪。4.4逃税罪在客观方面的危害结果对于纳税人和扣缴义务人不同对纳税人来说，逃税罪的法定危害结果为：逃避缴纳税款数额较大，且占应纳税额的百分之十，要求逃税既要达到数额较大的标准，又要达到占应纳税额“百分之十”这一相对比例标准。依据公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）第五十七条，逃税数额达到5万元以上并且占应纳税额10%以上，构成逃税罪的法定危害结果，应予以立案追诉。对扣缴义务人而言，法定危害结果没有比例限制，只需达到不缴或少缴已扣、已收税款，数额较大即可，依据上述规定数额达到5万元以上，应予以立案追诉。需要注意的是，扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，也应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”；对扣缴义务人没有不予追究刑事责任的免责规定。5结束语 逃税犯罪是当前经济领域普遍存在的犯罪形态，逃税罪也是刑法修正案(七)规定的新罪名，其认定大多沿袭原偷税罪的犯罪构成。本文从犯罪构成理论出发，对犯罪的主体、主观方面、客观表现几方面重点展开论述。结合实践案例分析逃税罪认定中存在的问题，提出逃税罪立法和司法中的缺陷和不足，重点对刑法修正案(七)有关逃税罪犯罪构成相关规定进行评价，意图在于对实践中逃税罪的发生能够起到有效的预防作用，增强司法实践中的逃税罪认定的可操作性，最终达到维护国家税收征管秩序，保证国家财税收入稳步增长的目标。逃税罪作为刑法领域一个新的罪名，在司法运用中可能会遇到这样和那样的问题，笔者通过学习他人在这一领域的研究成果，结合自身实践经验，提出一些粗浅的观点，力图通过对逃税罪的研究，对解决司法中具体问题尽自己的微薄之力。参考文献1何秉松主编.税收与税收犯罪M. 北京：中信出版社2004:70- 98.2张明楷. 刑法