会计要素的比较与改进

1 / 12 会计要素的比较与改进 摘要：会计要素的划分结果，直接影响会计目标的实现和会计方法的建立与运用。会计要素既是一个结构性概念，又是一个动态概念。会计要家是一个具有多层次结构的整体，包括基本要素、次要素和支要素。同时，会计要素群的内容和结构也是在不断变化的。 关键词：会计要素；会计目标；会计方法 环境交化对财务会计系统的影响，主要涉及会计确认与会计计量两大方面。而会计 确确认与计量均离不开会 计计要素。经济新体制、 经经济新方式以及经济新 类类型的出现，首先表现 在在对会计要素 (体系 )内内容与结构的影响，当 然然，这种影响是通过会 计计目标来实施的。就财 务务会计学本身而言，会 计计要素及其内在联系是 会会计方法建立的基础， 其其直接关系会计目标的 实实现。因此，各国会计 准准则机构都十分重视会 计计要素问题的研究。 本文试图通过比较我 国国、美国财务会计准则 委委员会(FASB)和 国国际会计准则委员会 (I ASC)所确立的会 计计要家，提出关于新经 济济环境下会计要素问题 的的若干看法。 一、会 计计核算对象要素的比较 1 FASB 的会计 要要素。 FASB 在 19985 年 12 月发表的 第第 6 号财务会计概念公 告告2 / 12 (SFAC NO 66)中，将会计核算对 象象要素划分为 10 个， 即即资产、负债、权益或 净净资产、业主投资、派 给给业主款、收入、费用 、利得、损失、全面收 益益。其中， 业主投资 与 派给业主款 是 企企业与其作为业主的所 有有人之间的交易。业主 投投资表现为企业收到业 主主投入的各种资产 (投 入入的也可以是劳务，或 抵抵偿、转换了的企业负 债债 )，其结果是 增加 其其在企业中的业主利益 或或权益 ，但新业主受 让让旧业主的交易，不属 于于业主投资 的内容 ；派给业主款则是指企 业业向业主转交资产或承 担担负债而 减少企业 里 的的业主利益或权益 的 交交易。显然，就经济实 质质而 言，业主投资要素 和和派结业主款要素是对 权权益要素内容的进一步 深深化。 FASB 使用 了了狭义概念的 收入 和和 费用 要素。收入 仅仅指正常经营活动和投 资资活动的收入，依据的 是是 流转过程收入理论 ，强调收入实现的完 整整过程。费用则仅指正 话话经营费用或支出，依 据据的是配比性和应计制 会会计原则，强调费用产 生生的因果关系和费用责 任任的合理归属。对于非 正正常经营收入， FASB 单独设立了 利得 要要素加以反映，因为利 得得实质上是一 偶发性 、 边缘性 的 净 收收益 。设立 损失 要要素反映非正常经常活 动动的支出， 因为损失实 质质上是一种 偶发性 、边缘性 的 净亏 损损 。利得与损失之间 不不存在因果关系，毋需 按按配比性原则加以确 认 。 全面收益 仅仅是 将将收入、费用、利得和 损损失定期汇总的结果。 3 / 12 2 IASC 的会计要 素素。 IASC在 19889年发布的 关于编 制制和提供财务报表的框 架架中，将会计要素确 定定为资产、负债、产权 、收人和费用等 5个。 IASC 依据收入确认 的的 流人量理论 ，选 择择了广义的 收入 要 素素概念。 IASC 认为 ，利得与收入一样，都 代代表 经济利益之增加 ，它们在性质上没有 什什么不同，因而不 将收 入入和利得作为不同的会 计计要素。与广义收入要 素素相对应的是广义的 费费用 要素。按 IASC 的理解，费用既包括 在企业日常活动中发 生生的费用 ；也 包括 了了损失 ，并且，由于 损损失是指 经济利益之 减减少 和其他费用在 性性质上没有差别 ，因 而而也不把损失视作独立 的的会计要素。 IASC 进一步认为，从会计 确确认与计量方面看，收 入入和费用的确认和计量 也也就是利润的确认和计 量量，因此不必单独设立 类类似 利润 的会计要 素素。 3我国的会计 要要素。 中国在 1992 年颁布的企业会计 准准则中，首次明确确 立立了资产、负债、所有 者者权益、收入、费用和 利利润等 6 大会计要素。 按按收入具体准则的 解解释，收入是指 企业 在在销售商品、提供劳务 及及他人使用本企业资产 等等日常活动中形成的经 济济利益总流入 。显然 ，该收入要家为狭义概 念念，仅仅包括企业持续 的的生产经营活动所取得 的的收入。企业会计4 / 12 准 则则将费用定义为 企 业业在生产经营过程中发 生生的各种耗费 ，意味 着着费用只包括与企业生 产产经营活动有关的生产 经经营费用，而不包括 投投资费用 、 营业外 支支出 等非生产经营费 用用。中国单独设立了 利利润 要素，并规定 其 包包括 营业利润 、 投投资净收益 和 营业 外外收支净额 等内容。 该该利润要素，既包括其 他他要素的汇总结果，又 含含有自身的特定内容， 与与 FASB 的 全面收 益益 尚有区别。 几点比较结果 。 通过以上分析可以 看看到， FASB、 IASSC 和中国所确立的资 产产、负债、所有者权益 ( 或称权益、产权 )要 素素在本质界定和内容规 范范等方面基本相同。区 别别仅在于： FASB 十 分分重视业主(投 资者 ) 权益的变动，因而， 针针对企业与业主之间交 易易所导致 ?quot;权权益增加 与 权益减 少少 ，还单独设立了 业业主投资 和 派给业 主主款 要素加以反映。 区别较大的是关于收入 、费用、利润等要素的 设设立： (1)FASB 和中国的会计准则以 流转过程收入理论 为为依据，强调收入与其 相相关的成本、 费用的 因因果关系，选择了狭义 的的收入要素概念。但不 同同的是，在界定收入要 素素的内容时， FASB 是依据交易的重要性 (如如 其持续的、主要或 核核心业务)，而中国 则则是直观地依据经济业 务务的内容 (我国基本会 计计准则与 收入 具体 准准则所界定的收人内容 有有差异 -作者5 / 12 注 )。 (2)与 FASB 和 中中国不同的是， IASC 是依据 流人量理 论 确立包括营业收入和 利利得的 收入 要 素素，选择了广义的收入 要要素概念。其原因是， IIASC 认为收入与利 得得性质相同，都是 经 济济利益的增加 ，故不 必必分开设立单独的会计 要要素。 (3)与收入 要要素的确立相对应， FA SB 和中国采用了狭 义义的 费用 要素概念 。但 FASB 同 样强 调调产生费用交易的重要 性性，认为能列入费用要 素素的是指企业 持续的 、主要或核心业务 所 发发生的费用，而中国则 将将费用要素限定为 企 业业在生产经营过程中发 生生的各种耗费 。 IASSC 则采用了广义的 费费用 要素概念。 (4 )对因发生与企业生 产产经营过程无直接关系 的的交易而产生的各项 收收入 和 支出 (即 我我国通常所言 营业外 收收入 和 营业外支出 )，基于其 边缘性 或或偶发性 、收支间无 因因果关系等特征， FASSB 单独设立了 利得 和 损失 要素，而 中中国将其直接纳人单独 的的 利润 要素，视为 企企业利润的直接组成部 分分。然而， IASC 却 将将它们分别作为 收入 要素和 费用 要素 的的内容。 (5)对于 企企业在特定期间所取得 的的经营业绩， FASB 单单独设立了 全面收益 要素，并将其内容规 定定为 (收入一费用 )十6 / 12 十利得一 损失 ，中国 设设立了 利润 要素加 以以反映，其包括的内容 在在结果上与 FASB 的 全面收益 相同。 IA SC 虽然未设立单独 的的 利润 要素，但其 将将收入与费用的确认与 计计量等同于利润的确认 与与计量，因此， IASC 所认定的经营业绩 (即即利润 )的内容实质上 相相同于前述 利润 或 全面收益 。在企业 经经营业绩的确定上， FAASB、 IASC 和中 国国都采用了 损益满计 观观(或称全面收益观 ) 。 二、会计核算对 象象要素的改进 总体上 看看， FASB、 IASC 和中国之会计要素确 立立各有千秋。三者均确 立立了会计核算对 象的 基基本要素 ，但却忽略 了了其他层次要素的界定 。在所确立的基本要素 中中， IASC 的结果较 为为合理。 FASB 尽管 涉涉及到次级层次要素的 确确立，如 业主投资 等等，但全部要素之间的 内内在关联性却无法加以 解解释。中国会计准则基 本本吸收了 FASB 和 IAASC 的长处。 然而 ，笔者认为，上述会计 要要素确立存在两大方面 的的缺陷：理论上的缺陷 是是忽略了影响会计要素 确确立的决定因素；实务 中中的缺陷是现有会计要 素素无法为会计方法提供 理理论说明 (如各种财务 报报表的理论依据 )且会 计计要素缺乏应有的内在 逻逻辑关系。 会计要素 的的确立主要取决于实体 的的经济活动特征和投资 者者等对企业所提供的会 计计信息的要求。确立会 计计要素，目的在于规范 对对会计核算对象及其规 律律 (表现为会计核算对 象象7 / 12 要素及其内在联系 )的的认识，为会计信息系 统统的正常运行奠定基础 。会计对象要素及其关 系系是各种会计方法建立 和和应用的理论基础。包 括括帐户、复式记帐、会 计计确认与计量、财务报 表表等，而会计方法的运 用用又直接关系到企业投 资资者等对会计信息需求 的的满足。因此，会计对 象象要素的界定，既影响 会会计方法的选择与运用 ，又关系到会计目标的 实实现程度。 经济环境 和和企 业经济活动的特点 ，影响到会计对象要素 的的确立。盈利组织与非 盈盈利组织经济活动的目 标标和特征等均有较大差 别别，因而其会计对象要 素素的设立也不相同。非 持持续经营企业的经济活 动动特征、具体会计目标 等等有别于持续经营企业 ，其所确立的会计对象 要要素亦有差别。比如， 清清算企业的会计对象要 素素是清算资产、清算债 务务、清算净权益、清算 利利得和清算损失。 会 计计目标是会计确认、计 量量、记录、报告所要达 到到的目的，它是会计系 统统与社会经济环境的联 结结点，体现着企业经济 环环境对会计的客观要求 和和投资者对会计信息的 内内在需要。会计对象要 素素的确立深受会计目标 的的影响，由于会计目标 的的内含与外延总是随着 社社会经济环境的变迁而 不不断变化与深化，故会 计计对象要家的划分以及 不不同要素的重要程度等 ，均非一成不变。金融 衍衍生工具的不断创新以 及及其他新型交易的迅速 发发展，使得投资者对企 业业会计信息的需求在广 度度 和深度上均有很大 程程度的拓展。相应地， 会会计对象要素的确立也 在8 / 12 在发生深刻变化。 19992 年 10 月，英国会 计计准则委 员会 (ASB)发表第 3 号 财务报 告告准则 (ARS NO 3)，针对传统财 务务会计 系统下损益表 只只揭示 已实现、 已确 认认 收益而不能满足投 资资者对 真实与公允 信信息的需求的缺陷，提 出出了确认 全面收益 的的思想。该份准则将损 益益表包括的内容，从 已已实现、已确认 项目 扩大到 未实现、已 确确认 项目，并以 利 得得 和 损失 要素以 广广义的解释，认为利得 是是 除涉及所有者投资 以以外的所有者权益的增 加加 ，在内容上包括收 入入和其他利得；而损失 是是 除涉及分派给所有 者者款项以外的所有者权 益益的减少 ，在内容上 包包括费用和其他损失。 无无独有偶。美国于 19997 年 公 布 的 第 13C 导 导 财务会计准则公告 (SFAS NO 1130)要求报告企业 的的 全面收益 ，实际 上上也是类似作法。因此 ，我们应以发展和变化 的的观念去认识会计对象 要要素及其确立问题。 经济环境和会计目标变 化化对会计要素的影响结 果果，主要体现在会计要 素素结构体系的完善 和 会会计要素内涵的延伸 (如如利得、全面收益等要 素素内涵的 扩容 )。 笔者以为，会计对象 要要家实质上是一个包括 多多层次结构的整体概念 ，在这个结构整体中， 静态要家与动态要素相 统统一，存量要家与流量 要要素相结合，基本要素 、次要素、支要素分三 个个层次相互关联。 9 / 12 整 个个会计核算对象首先被 划划分为 若干 基本要家 呼呼有资产、负债、权益 、收入和费用 。它们 是是整个会计对象要素概 念念体系的 骨架 。对 各各基本要素作进一步划 分分，便产生 次要素 ，如资产次要素现金、 应应收帐款、存货、固定 资资产等，负债次要素短 期期借款、应付帐款、应 付付股利、长期借款等， 权权益次要素实收资本、 留留存收益等，收入次要 素素营业收入、其他收入 等等，费用次要素生产成 本本、期间费用等，它们 是是基本要素的细目，用 来来说明基本要素的具体 内内容。 支要索 是次 要要素的合理延伸，重在 揭揭示次要素的变动过程 ，而不仅仅是变化结果 。如将 现金 次要素 进进一步区 分为现金流人 和和现金流出支要素，可 以以揭示现金的流转过程 ，而将 实收资本 次 要要素进一步区分为业主 投投资和公司退资本要素 ，将 留存收益 次要 素素进一步区分为利润和 利利润分派支要素，可以 更更详细揭示业主权益的 具具体变化情况。其他资 产产等要素皆可如此划分 。 存量会计要素重 在在反映资金的实际状态 ，流量会计要素重在反 映映资金的流动过程。资 产产、负债和权益等静态 基基本要素及其各 次要 素素 ，一般为 存量要 素素 ，而其 支要家 和和各动态要素一般为 流流量要素 。存量要素 和和流量要素所包含的内 容容不同，其提供的会计 信信息也不一样。 在 基基本要素 层次，笔者 主主张取消原有 利润 要要素。主要理由在于， 利利润的形成实际是收入 和和费用对比的结果，而 对10 / 12 对比前的 利润 体现 在在所获得的收入和所发 生生的费用中，对比后 ?qquot;利润 实质 上上已经成为所有者权益 的的一项内容。因此，笔 者者认为 利润 应归于 权权益要素的支要素， 利利润 作为基本要素存 在在缺乏企业实际的经济 交交易这个依据。同时， 笔笔者还主张设立广义概 念念的 收入 和 费用 要素，以便从理论上 给给予会计对象要素概念 体体系以科学解释，从现 实实 上使其与国际会计惯 例例保持一致，增强其适 用用性。 前已述及，会 计计对象要素的确立，不 仅仅关系到企业会计目标 的的实现，而且也影响会 计计方法的运用。众所周 知知，编制财务报表是会 计计的基本方法，然而， 理理论界对于财务报表建 立立的 理论基础 问题 却却一致众说纷云。尽管 人人们对资产、负债和所 有有者权益作为资产负债 表表的理论基础、收入、 费费用和利润作为损益表 的的理论基础已经认同， 但但 ?quot;现金流 量量 作为现金流量表的 理理论基础却一直心存疑 义义。主要原因是：现 金金流量 凭空而来，让 人人难以置信；同样作为 财财务报表 的理论依据， 现金流量 与资产、 负负债等 平起乎坐 ， 让让人难以接受。笔者认 为为，各种财务报表建 立 的的理论依据都是会计对 象象要素及其内在联系， 只只是不同的财务报表以 不不同的要素及其关系为 理理论基础。基本要素可 以以作为财务报表的理论 基基础，次要素、支要素 同同样可以。如现金流量 表表建立的理论基础就是 现金流人 、 现