公司治理、企业管理与会计信息系统

1 / 16 公司治理、企业管理与会计信息系统 【摘要】本文在公司治理和公司管理整合的框架中，全面论述了会计的地位和作用：会计信息系统一方面是联系公司治理系统和公司管理系统的纽带，是治理系统和管理系统得以正常运转的基础；另一方面，会计信息系统的完善及其作用的发挥亦离不开企业内部科学、严密的组织管理和公司治理结构对其的引导和控制。三 者之间形戚一互相影响，互相制约的关系。因此， 会会计改革不能局限于就 会会讨论会计，而是应站 在在管理的高度，通过健 全全公司治理结构和加强 企企业内部管理来使会计 改改革取得事半功倍的效 果果，以最终形成 公司治 理理系统、公司管理系统 和和会计信息系统良性循 环环的局面。 【关键词 】公司治理系统公司管 理理系统会计信息系统 一、引言： 纵观会计发展历史，会 计计已经从简单地记录事 项项并向所有者报告管理 者者经营业绩的阶段演变 到到向组织内部和外部的 利利益相关者提供决策有 用用信息。会计的目标相 应应地也从报告解除受托 责责任拓展到优化配置资 源源。但是，从我国会计 信信息质量现状来看，会 计计在很大程度上不仅没 有有起到优化资源配置的 作作用，甚至有时还误导 了了资源的流向，使投资 者者的利益受到了损害。 会会计信息质量不高，与 会会计人员素质。会计法 规规和准则等方面均有关 系系，这方面的研究已有 诸诸多成果。2 / 16 本文试图另 辟辟蹊径，立足公司治理 、企业管理、会计信息 系系统的共生关系，从理 论论层面揭示会计信息质 量量是怎样受制于环境并 积积极地影响这些环境。 作作者的观点是，会计作 为为企业管理系统的一部 分分，它同公司的管理结 构构和治理结构是密不可 分分的。在一个管理有序 、治理完善的企业中， 会会计必然运作良好，它 为为企业内部、外部决策 者者提供可靠、相关的会 计计信息。从经验来看， 那那些提供虚假会计信息 的的企业一般都在企业管 理理上比较薄弱，缺乏有 效效的 公司治理结构。笔 者者进而认为会计信息失 真真的深层次原因是在于 我我国许多企业缺乏完善 、健全的公司管理系统 和和有效的公司治理系统 。会计职责的履行和作 用用的发挥离不开企业管 理理和治理结构，只有将 会会计置于公司管理和治 理理系统中加以考虑，才 能能理解会计在经济生活 中中的角色和地位，才能 找找出现实中所存在问题 的的症结，寻求对症之药 。 二、公司治理和公 司司管理的整合分析摸型 目前，有关公司治理 和和公司管理的研究存在 着着两种倾向，即公司治 理理研究只考虑狭义的公 司司治理范围，其中主要 研研究内部监控机制和激 励励约束机制 ，而公司管 理理研究中，又只注意企 业业外部环境、公司文化 、管理风格的影响，而 很很少把公司管理系统与 公公司治理系统结合起来 综综合研究。 其实，公 司司治理与管理是存在紧 密密关系的两个方面，按 柯3 / 16 柯克兰和瓦提克的研究 结结论：公司治理与公司 管管理之间潜在冲突是构 成成公司治理问题的内容 之之一，因此公司治理的 目目标就包括协调公司的 治治理和公司的管理。 11治理与管理的区别 依依赖于经济学上定义股 东东与管理者关系的企业 理理论模型：股东拥有企 业业仅不参与经营管理， 股股东通过选举董事会作 为为他们在公司决策中的 代代理人来监督经营 者的 行行为。据此，公司治理 被被看成与公司的内在性 质质、目的和整体形象有 关关，与该实体的重要性 、持久性和诚信责任等 内内容有关，而公司管理 则则更多地与具体经营活 动动有关。可以认为，治 理理 与管理的差别在于： 治治理的中心是外部的， 而而管理的中心是内部的 ;治理是一个计放系统 ；管理是一个封闭系统 ；治理是战略导向的， 管管理是任务导向的。简 言言之，公司治理关心的 是是 “ 公司向何处去 ” 的 问问题，而公司管理关心 的的是 “ 怎样使公司达到 上上述目标 ” 的问题。同 时时，企业治理和管理又 是是密不可分的。公司治 理理和管理都可能直接对 公公司管理运作过程产生 影影响，但在通常情况下 ，公司治理系统主要是 通通过影响公司管理系统 来来达到间接影响公司管 理理运作的目的和提高公 司司的管理效率与管理效 益益的。在实践中，通常 认认为专司公司治理的董 事事会在很大程度上参与 了了企业管理。 特别是在 英英美等国家的治理结构 中中，董事长往往又是公 司司的首席执行官，许多 高高层经理又是董事会成 员员。鉴于公司治理与公 司司管理这种交叉关系， 国国外有学者指出应该将 公公司治理与公司管理综 合合起4 / 16 来加以研究，并提 出出了一个描述性模型。 我我国有学者借鉴其思路 ，构造了一个公司治理 与与公司 管理的整合分析 模模型 2。 公司治 理理系统由内部监控机制 和和外部监控机制组成。 我我国公司法确定阶“三 会会四权”制衡机制就是 典典型的内部监督机制。 外外部监控机制是指一股 股股东、资本市场、经理 市市场、产品市场、社会 舆舆论和国家法律法规等 外外部力量对企业管理行 为为的监督。 公司管理 系系统在这里被描述成由 三三个部分组成：一是企 业业战略目标与决策系统 ；二是企业组织结构与 组组织管理系统；三是企 业业文化与价值系统。按 照照著名的麦肯齐企业管 理理系统的 7 S 框架来 分分析，上述第一和第二 部部分主要是硬件要素， 第第三部分主要 是软件要 素素。从控制角度看，在 公公司管理系统中，决策 体体制、管理组织体制、 管管理规程与制度以及会 计计、审计系统等构成了 公公司管理的自我调控机 制制，对企业管理行为形 成成了内在的和制度化的 约约束。 模型中还有两 个个相关的系统。一是企 业业外部环境系统，这包 括括政治、经济、社会文 化化、顾客、供应商。竞 争争对手、资本市场等因 素素，它们既影响公司治 理理系统，又影响公司管 理理系统，还构成公司治 理理系统的一部分。二是 公公司信息网络。它应是 公公司治理系统和管理系 统统的共同组成部分和赖 以以有效运作的基础。强 调调这一点，对于我国 企 业业现阶段在企业建立有 效效的治理机制是至关重 要要的，因为我国很多股 份份企业治5 / 16 理结构发挥不 了了作用，除了制度上的 缺缺陷，本身能力差之外 ，再就是缺少支持有效 决决策和有效行动的信息 。而这些信息常常是企 业业管理的自我调控系统 ，特别是会计和审计系 统统提供的。 三会计 信信息系统与公司治理和 管管理系统 当现代经济 已已客观地表现为实体经 济济、货币经济和数字经 济济的三重世界时，现代 企企业中的管理信息网络 很很大程度上就是以数字 形形式表现出来的会计信 息息系统 3。会计是 企企业管理活动的一部分 ，它产生于企业管理系 统统 中，以管理当局的名 义义向外披露会计信息， 并并对其可靠性、真实性 负负责。会计亦是公司治 理理结构中不可或缺的组 成成部分，公司内、外部 利利益相关者只有根据会 计计信息了解并监督企业 管管理活动，进而作出相 关关决策。会计信息系统 和和公司治理和管理系统 的的关系具体分析如下： 会计信息系统与公 司司治理系统 公司治理 系系统由内部监控机制和 外外部监控机制组成。内 部部监控机制是主要股东 、董事会、监事会对 企企业经营者进行监控的 机机制。在一定情况下内 部部监控机制是公司治理 的的主体。它一方面利用 企企业管理当局披露的会 计计信息对 企业管理者进 行行约束和激励。另一方 面面因为内部监控机制的 特特殊地位，它有义务保 证证企业的会计系统和审 计计系统向股东会、董6 / 16 事 会会、监事会及外界披露 提提供系统、及时、准确 的的会计信息。美国公司 董董事协会在描述董事会 职职责范围时就认为董事 会会在检查和监督企业内 部部管理控制工作方面的 作作用包括：“辨别董事 会会对信息的需求，并安 排排这些信息的及时提供 ；每年对流向董事的信 息息进行评价，以确保这 些些信息的准确性。完整 性性和合理性。” 4 外部监控机制包括资 本本市场、产品市场和经 理理市场等外部力量对企 业业管理行为的监 督。资 本本市场起着为通资金提 供供者和企业间的信息， 在在企业间配置资源的作 用用。资本市场上的决策 者者主要是中小股东和债 权权人，由于他们不直接 监监督经营者，因此要求 公公司向他们提供详细、 可可靠的财务数据，要求 证证券市场管理者制定公 平平交易规则，来规范会 计计信息的供给。而资本 市市场发挥作用的前提是 企企业积极地披露保留的 信信息，市场又能将企业 披披露的信息及时地反映 出出来实现对企业的正确 评评价。产品市场对企业 的的监控是通过企业与供 应应商和顾客之间的“纵 向向竞争”来实现的。现 代代企业间既存在竞争又 有有相互协调。竞争性是 产产品市场发挥作用的前 提提。而社会化大生产又 要要求企业间相互协调合 作作，保持一种长期稳定 的的交易关系。在交易过 程程中，合作双方提出的 条条件常常会直接影响另 一一方企业的经营方针和 管管理方式的具体内容， 因因此双方都需要全面收 集集对方的经营状况信息 ，以决定合作的内容7 / 16 和 方方式。而这种所需要的 经经营状况信息很大一部 分分是来自于企业向外披 露露的会计信息。在有效 的的经理市场上，企业经 理理是一种特殊的人力资 本本，其价值取决于市场 评评价，市场评价的标准 除除了知识、经验以及城 信信度之外，还有一个关 键键因素就是经理任期内 的的经 营绩效。经营绩效 又又主要是通过企业反映 财财务状况、经营成果、 现现金流动状况的财务会 计计信息表现出来的。如 果果经营绩效良好，经理 人人员不仅可以获得优厚 的的回报，其在经理市场 的的价值也会大大上升， 如如果经理出现经营劣迹 ，其价值会一落千丈， 最最终会影响其职业生涯 。综上所述，现代财务 会会计制度的建立与完善 ，完全可以看作是会计 对对现代企业冶钢结构的 逐逐步健全完善而作出的 一一种积极响应。而有效 的的审计监督制度，又确 保保了这种相辅相成关系 的的正常秩序并发挥积极 作作用。 会计信息系统 与与公司管理系统 从以 上上分析中可 以看出，公 司司治理系统中内外监控 机机制的有效运作和作用 发发挥，主要取决于公司 的的会计信息系统。如果 没没有可靠、相关的会计 信信息支撑，董事会、监 事事会及外部监控机制的 任任何决策都可能盲目无 效效。为此，有必要在企 业业管理层面上，将产生 并并保证真实可靠的会计 信信息的系统称之为公司 管管理系统的自我调控机 制制。它从企业有效管理 的的角度在财务上对内部 管管理进行控制，主要强 调调管理行为与法规制度 的的一致性以及可靠财务 信信息的畅通。公司治理 系系统的重8 / 16 要功能之一就 是是确保公司内部存在一 个个有效运作的自我调控 机机制，这是达到公 司目 标标的必要保障。 什么 是是公司管理的自我调控 机机制呢？美国管理会计 协协会的定义是：它是这 样样一个整体系统，由管 理理者建立的，旨在以一 种种有序的和有效的方式 进进行公司的业务，确保 其其与管理政策和规章的 一一致，保护资产、尽量 确确保记录的完整性和正 确确性 5。因此公司 管管理的自我调控机制主 要要是指企业的会计系统 和和内部审计系统。完全 可可以认为，现代管理会 计计内部审计制度的确立 并并发挥日益显著的作用 ，是现代会计适应现代 企企业管理发展而作出的 应应对措施。实际上，公 司司管理系统中的一些硬 件件要素也构成了一定的 约约束控制作用。这些硬 件件包括决策控制机制； 管管理组织体制；管理制 度度。它 们与内部会计、 审审计系统一起构成了公 司司管理的自我调控机制 。 由上可见，以会计 、审计系统为核心的公 司司管理系统的自我调控 机机制主要服务于企业进 行行有效管理，但它也是 公公司治理的内部监督机 制制和外部监控机制运作 的的信息基础。三者处于 一一种互动的状态。会计 信信息系统的作用就在于 协协调各方的利益，尤其 是是股东、债权人等组织 外外部相关者同组织内部 管管理者之间的利益冲突 ，使得在追求企业价值 最最大化时，也实现了个 人人利益最大化。因此会 计计信息 系统内最终是服 务务于两个目标：一是为 企企业内部管理者提供管 理理决策信息；二是帮助 企企业内外监控者对企业 管管理者进行的监督激励 和和评价9 / 16 6。 同时 会会计审计系统的有效运 作作亦离不开公司内部科 学学合理的决策体制和管 理理组织体制以及完善的 规规章制度的有力支持。 公公司治理的内部外部监 控控机制与公司管理系统 的的自我调控机制也处于 相相互作用的状态。董事 、监事和社会公众要从 企企业管理系统中获得会 计计信息，而企业的会计 、审计系统又直接或间 接接地接受董事会或监事 会会的领导。为此，我们 可可以构建一个以会计、 审审计系统为核心的管理 系系统的自我调控机制及 其其与公司治理系统整合 的的模型。 四、公司 治治理、公司管理与会计 治治理三者互动关系的历 史史考察 在工业革命以 前前的漫长年代里，尽管 出出现了复式簿记这样具 有有历史性意义的巨大突 破破，但会计的发展始终 是是缓慢的，仅停留在简 单单的记录阶段。工业革 命命到来之后，科技的飞 速速发展引起了组织上的 变变革和创新。以所有权 与与经营权的分属为特征 的的股份公司的产生就是 这这一时期最重要的组织 上上的创新。现代流行的 大大部分经典性会计思想 的的产生都源于股份公司 的的实践。今天的绝大部 分分管理 会计的方法都产 生生于1825 1925 年，而这一恰恰是公 司司制逐步完善的时期。 作作为现代生产技术的先 驱驱者的纺织工业，首先 将将制造一件产品的所有 生生产过程内部化并一体 化化于一家工厂。这些 纵 向向联合企业中的经理们 要要求会计系统提供每一 道道工序上半成品的单10 / 16 位 成成本数据，以便于将自 制制半成品成本与外购价 格格作比较。然而，真正 引引发会计大发展的是美 国国历史上第一个现代工 商商企业 铁路公司的 出出现。它们首先雇佣大 批批支薪经理，建立起大 规规模内部组织机构，严 格格划分各部门，并明确 了了各部门的责任和权力 。当时铁路公 司的高层 经经理都深深懂得，内部 信信息的不断流通对于新 兴兴大企业的有效经营是 至至关重要的，他们首创 了了会计和统计报表制度 用用以监督、评估经理们 的的工作。由于对精确信 息息的需要日益迫切，因 而而收集、整理和分析企 业业日常经营中所产生的 大大量各种各样的数据的 方方法也大有改进，更重 要要的是它导致了会计制 度度的改革，促成了会计 脱脱离管理的领域而自成 一一门学科。新的会计制 度度分为三大类：财务会 计计、固定资本核算和成 本本会计。当时还就新的 会会计在有关铁路的杂志 和和许多新出版的金融杂 志志上展开了广泛热烈的 争争论，从而形成美国 历 史史上第一次会计大讨论 。这些在十九世纪五十 年年代构想出并于以后几 年年逐渐完善的会计方法 ，很快便为十九世纪八 十十年代兴起的首批大工 商商企业所采用，直到进 入入二十世纪相当一段时 期期，它们一直是美国工 商商企业的基本会计方法 和和基本控制手段。 7 到了 19 世纪后期 ，许多大型的工商企业 纷纷纷学习引入铁路公司 的的管理和监督方法，其 中中最为突出的是安德鲁 卡内基的美国钢铁公 司司。正如霍利所指出的 ，工厂生产速度的大增 ，使其对经理的要求也 大大为提高。由于金属生 产产的每一11 / 16 个生产过程都 牵牵涉到不同的活动，因 此此 全面的协调和监督是 困困难的。为了对分管各 个个冶炼阶段的工头们进 行行有力的管理监督，他 们们发展了一套实行协调 和和监督所不可缺少的统 计计数据。特别是引进了 “ 会计凭征制度 ” ，每 个个车间在完成每一订单 后后，都要填列所消耗的 材材料和人工的费用。记 载载着生产每吨钢轨所耗 费费的各项原材料成本的 日日报和月报及时 地送到 卡卡内基手中，成为卡内 基基最主要的监督工具。 其后在二十世纪初，对 公公司制的演进和会计发 展展做出巨大贡献的是杜 邦邦炸药公司，它是历史 上上最早的权力集中的、 按按职能划分部门的联合 企企业。与其它的联合企 业业一样， 公司由董事会 的的执委会领导。除董事 长长之外，执委会的成员 们们都负有双重责任，既 要要对分管的职能部门的 业业绩负责，又要对公司 作作全盘性的管理，而第 二二项责任居于优先地位 。执委会在执行工作时 的的主要依据之一就是由 财财务部门所算出的日益 复复杂的、关于成本会计 和和固定资本核算的资料 。杜邦公司分管财务的 副副董事长皮埃尔杜邦 在在公司合并完成后的第 一一项工作就是统一所有 参参加合并公司的会计制 度度，为公司的所有工厂 和和办事处制定出一套相 同同的会计程序，并牢固 地地控制流动资本的稳定 供供应。他们在完成这些 工工作时，在现代 工业会 计计方面进行了开拓性的 工工作，表现在以下二个 方方面：一是首次将会计 上上的三个基本类型 财 务务会计、固定资本核算 和和成本会计 有效地 结结合成一体，从而有助 于于为现代的资产12 / 16 会计奠 定定基础，到 1910 年 ，他们已发展出一套后 来来成为二十世纪工业企 业业标准会计程序的会计 方方法和会计监督。二是 设设计出投资回报率这一 指指标。利用这一指标， 杜杜邦公司的经理们得以 明明确地说明，现代管理 对对利润率和生 ? 仕 鞒龅哪遣糠只 竟毕 住住 跃 缮 头头峙涔鞒探 谠谠肌庑峒粕系拇葱 鲁夭夭豢缮俚墓芾矸椒 构芾 砩 图 匀康奈扌蔚 氖氖帧 8 在 1925 1975 年这段时 间间里，美国企业的会计 系系统则受到了税法和会 计计准则这些外部因素的 极极大影响。在 20 世纪 最最初的二、三十年中， 由由于工业革命的影响， 会会计领域变得相当复杂 ，早期单一的会计方法 不不再存在，有效的会计 方方法尚未建立起来。在 会会计艺术观的指导下， 美美国会计界呈现一片混 乱乱景象。当时，对资产 计计价，流行多种方法， 包包括原始成本、重置成 本本、 现行市价等，对收 益益的性质来源，都存在 不不同的理解，由于 19 世纪后半期至大萧条 时时期，美国社会缺乏完 整整、严格的法律等外部 约约束公司的治理行为。 这这时会计便真正成为企 业业家们粉饰公司业绩， 欺欺 骗股东，追求个人利 益益的“艺术”了。由于 当当时会计实务如此混乱 ， 19291937 年年的经济危机一开始， 就就有人猛烈批评会计界 ，甚至有人认为，松散 的的会计实务是导致美国 资资本市场崩溃的原因之 一13 / 16 一。在这一情形下如何 从从外部强化对企业的监 督督和治理日益受到重视 。美国国会相继于 19333 年和 1934 年分 别别通过了 证券法和 证券交易法，规定 所所有证券上市公司都必 须须提供统一的会计信息 ，并于 1934 年成立 了了证券交易委员会 ，并要求该组织负责制 定定上市公司所必须遵守 的的统一会计规则，从而 使使财务会计进入了接受 准准则规范的时代。经过 SSEC、APB、 FASSB 等准则制定机构及 其其相 ? 乩 嫱盘宓牟 恍恍概?0 年代中 期期，美国已形成了较为 规规范的会计准则体系。 而而会计准则制定过程是 一一个各利益相关者相互 博博奕的过程，希图通过 制制定具有强制性的 “ 公 认认会计准则 ” 来贯彻自 己己对企业进行治理和管 理理的思想，以最大 程度 实实现自我利益。因此从 这这个意义上讲，会计准 则则就是现代企业强化公 司司治理与管理的产物。 1975 年以后，现代 工工商企业所受到的最大 冲冲击莫过于信息技术革 命命。技术创新必然导致 组组织创新，此时日本走 在在了企业革命的前列， 创创新一系列诸如适时制 造造系统、灵活生产体系 等等新的生产管理制度。 从从 80 年代中期开始， 美美国工商业者开始产生 危危机感，并对传统的生 产产管理制度进行了认真 检检查和深刻反思，许多 公公司决定学习日本企业 的的全面质量管理并推行 新新的 “ 适时适量生产和 存存货控制制度 ” ，全面 改改革了生产管理方式。 但但同时，现代管理会计 的的观念仍是老一套，没 能能与这些新的生产管理 制制度同步发展。因而本 世世纪八十年14 / 16 代以后，美 国国会计界指出了管理会 计计已出现严 重危机， 19987年约翰逊和卡普 兰兰两位教授出版了轰动 西西方会计界的专著“ 相 关关性消失了 管理会 计计的兴衰 ” ，认为现行 的的管理会计体系应该有 一一个根本性的变革，才 能能符合当今科学技术和 管管理科学发展的现实情 况况。在其后十余年中西 方方会计界在对管理会计 反反思的同时亦进行了创 新新和变革。大力吸取企 业业理论、信息经济学、 组组织行为学等现代管理 科科学，不仅对原有的知 识识体系 进行了改造，还 产产生了适应现代生产管 理理制度的新分支，如全 面面质量管理会计、适时 制制度系统会计、人力资 源源管理会计等。 通过 以以上历史考察可见，会 计计系统作为企业管理系 统统的一部分，它扮演着 双双刃剑的角色：一方面 技技术革命引起了企业组 织织的变革，管理的需要 呼呼唤着会计的发展，创 新新的会计系统又成为了 企企业管理顺畅进行的重 要要保障；而另一方面， 当当企业组织还不够完善 ，企业缺乏外部约束时 ，会计系统又可能成为 内内部人所控制的，用来 欺欺骗股东等外部利益相 关关者的工具，而要纠正 这这一切，又必须依赖于 企企业内外部法 律、规章 制制度，组织结构即治理 和和管理系统的健全和完 善善。 五、启示 当将 会会计信息系统置于公司 治治理系统和公司管理系 统统相整合的框架中加以 研研究时，可以发现：会 计计信息系统一方面是联 系系治理系统与管理系统 的的纽带，是治理系统和 管管理系15 / 16 统共同组成部分 和和得以正常运转的基础 ；另一方面会计信息系 统统作用的发挥亦离不开 企企业内部科学、严密的 组组织管理和公司治理结 构构对其的引导和控制。 三三者之间是一种互相影 响响、互相制约的关系。