会计报表体系与会计环境有关问题探讨

1引言随着会计国际化进程的加快，会计理论研究和会计实践活动的深入，会计环境问题开始引起各国会计学界的广泛关注。而且从目前会计理论研究的发展趋势看，会计环境必将成为二十一世纪会计理论研究的新基点。2会计理论研究基点的历史演进 会计理论是以会计的基本概念、基本原则等为形式的与会计实务有着相互依存关系的一整套系统性的逻辑推理知识体系。会计理论的科学性主要取决于其是否能真实反映和指导日益变化发展的会计实践，因此，会计理论研究也是一项实践活动。为了进行既有效率又有效果的会计理论研究，必须事先确定一个会计理论体系的研究基点，并从此基点出发，进行逐步推演，形成一套科学的会计理论体系。从 国外实践看，以美国为例，会计理论研究基点的定位大致经历了如下三个阶段。 2.1基点模糊时期自30年代起，美国会计学界围绕公认会计准则的建立展开了大规模的理论研究，但所用的研究方法是以归纳法为主，缺乏甚至忽视演绎研究，研究的内容也大多是就事论事，缺乏系统的研究与前后一致的理论依据。因此，直至50年代末以前，美国会计理论研究的基点非常模糊，难以把握。因之也导致了公众对会计理论研究机构的强烈批评。 2.2以会计假设为基点的时期 会计假设是日常会计处理的必要前提。自1922年美国会计学家W A佩顿首次确立会计假设概念以来，会计假设研究的高峰期当推50 年代末到60年代末。这期间，会计假设被作为会计理论研究的基点，受到高度重视，例如，1959年组建的美国会计原则委员会（APB ）所属的会计研究部（ARD）的首选课题便是会计假设。 以会计假设作为基点的会计理论研究主要采用演绎法，即以会计假设为出发点，推导出会计基本原则，然后用这些基本原则为指导确定具体的会计程序与方法。 2.3以会计目标为基点的时期 70年代初，“会计是一个经济信息系统”的观念逐渐在美国会计界得以确立并达成共识。会计这个由人来构造的信息系统必须明确自己的目标和工作范围。于是，美国财务会计准则委员会（FASB）成立后，会计理论研究的基点便由会计假设让位于会计目标，会计假设骤然受到冷落。会计目标是指“会计这一系统运行中所期望达到的境地”。一般地，会计目标即会计报告的目标。到了80年代，关于会计目标的研究，形成了两个代表性的流派：受托责任学派和决策有用学派。会计目标作为会计理论研究的基点盛行至今。3.会计环境在会计理论结构中的定位 从总体上看，会计环境理论目前还未得到西方会计学界的高度重视，在会计理论结构中仍处在“缺位”的阶段。 在我国，1994年中国会计学会便将“会计与社会发展、经济环境的关系”作为首选课题列入重点科研规划，然而从总体看，会计环境研究在我国只能说是刚刚开题。 所谓会计环境，“系指与会计产生、发展密切相关，决定着会计思想、会计理论、会计组织、会计法制以及会计工作发展水平的客观历史条件及特殊情况”。会计环境一般可分为“内环境”和“外环境”两大系列。前者是指会计系统内部各组成部分的客观状况，如会计管理模式、会计人员素质、会计工作手段与方法、会计的发展状况等；后者是指存在于会计系统外部并对会计信息系统产生影响的经济、政治、社会文化、科技教育、法律环境等，其中最为重要的是经济环境，包括经济发展水平、商品经济和市场发达程度、国家管理经济的方式、企业管理体制、企业管理水平、会计主体权责关系等方面的因素。会计环境的构成要素错综复杂，多种多样，不胜枚举。 某一历史阶段的会计环境，是正确认识、评价这一历史阶段会计发展水平的客观基础，某一历史阶段会计发展的状况，始终受到这一历史阶段会计环境的促进和制约，随着会计环境的不断改善，其结果必然会促使会计在各个方面不断发展、不断完善，并推动人类的会计思想、会计行为向更高历史阶段发展。对于会计环境发展变化规律的科学预测，通常能使我们把握会计发展的历史规律和趋势。对于会计环境问题的研究，是会计学理论建设及深化会计理论研究的一个重要方面，并且随着时代的发展，对这一问题的研究将显得越来越重要。因此，会计界早该把会计环境理论从会计理论界域之外纳入界域之内了。笔者认为，会计环境不仅是会计理论结构中的重要组成部分，而且是位居会计理论结构最高层次的理论要素。 4.会计环境是会计理论研究的基点西方会计理论研究的逻辑起点几经变化，现在确立了以会计目标作为会计理论研究基点的地位，并由此建立起一套较严密的会计理论体系。这无疑是会计理论的一大发展。但笔者认为，用会计目标作为会计理论研究的基点不很恰当。应以会计环境作为会计理论研究新基点，理由如下： 4.1会计环境对会计目标具有制约作用 会计环境在会计理论结构中处于基础性地位。提供会计信息根源于环境的需要，会计环境制约和决定了会计目标，继而制约和决定了提供会计信息的要求，这些要求通过会计准则或会计制度表现出来。实践表明，会计目标是会计环境作用于出自郭道扬：会计环境论， 财会月刊1992年第1期。 会计信息系统的出发点和立足点，也是会计环境影响会计信息系统的根本途径。 从纵向看，不同历史时期，会计环境不同，会计目标也不同，由此导致会计信息存在巨大差异。可以这么说，会计环境的变迁是会计目标进步与发展的第一推动力。我们可以从会计发展的几个重要阶段以及几次重大质变，来分析一下会计环境诸要素尤其是经济环境对会计目标的影响作用。 在自然经济居于统治地位的时代，会计的目标旨在保护财产物资的安全，明确财产管理者的职责。由于各个经济主体之间相互独立，无需对外报告。随着经济的发展和企业规模的扩大，越来越多的人开始关心企业的经营活动，这些利益主体都需要会计信息，资产负债表应运而生。本世纪20年代开始，发行股票成为公司筹资的普遍途径，股东最关心的是有关企业收益的信息，于是损益表便成为更有意义的财务报表。70年代以来，西方各国通货膨胀问题日益严重，通货膨胀会计因而得到了长足发展。随着经济的发展，对投资决策、经营决策和财务决策都提出了更高的要求，仅靠资产负债表和损益表已不能全面满足信息需要者决策的需要，财务状况变动表和现金流量表又被列入了世界各国企业的对外报告之中。 从横向来看，不同国家会计环境不同，使会计目标的具体内容存在着差异，其会计信息也各具特色。以法国和美国为例。法国的经济体制被认为是典型的有计划的市场经济体制，企业的资金主要来源于银行，政府在整个投资领域中也占有重要地位，经济国有化成份比重较大，证券市场很不发达，上市公司只占全国企业的2。因此， 法国会计便信奉“受托责任论”，会计的主要目标便是如实描述会计主体的经济活动，记录并报告资源的经营责任，提供企业管理当局在使用业主和债权人委托给它的企业资源时怎样履行它对业主和债权人的“管家”责任的信息，因此，法国会计规范订得十分详细，并带有强制性，“统一会计方案”要求所有企业会计必须符合相应会计模式；而美国的企业不仅从金融机构和小型的个人集团为其生产和销售活动筹集资本，而且还大量通过发行权益证券和债务证券在社会上公开筹资，这些证券在高度发达的证券市场上广泛地进行买卖。因此，美国企业的会计目标是必须按照信息使用者（投资者、债权人等）的期望（决策需要）提供决策有用的信息，如提供各类信息使用者作出合理的投资、信贷和类似决策有用的信息，因此美国的会计目标是典型的“决策有用论”观点的反映。当然，随着国际经济的一体化，各国的会计环境交互影响，促进了会计的国际化进程，使各国的会计目标在一定程度上也走上了相互协调的道路。 如此看来，选择会计目标作为会计理论的基点概念，就不如选择会计环境更为合理。“会计环境对会计目标及根据逻辑导出的各种会计原则和规则有着直接的影响。”会计目标观念也受环境因素的影响和制约，是由整个环境系统综合地决定的。把系统化的会计环境理论置于会计理论结构的最高层次，并与此为基点进行会计理论研究，因之而确立“会计环境会计目标会计信息质量特征确认计量与报告的标准”这样一套会计理论结构体系，会计目标的定位就会具有更加坚实可靠的现实基础，否则，会计目标难免会成为空中楼阁。 4.2以会计目标作为会计理论研究基点有其固有的局限性 企业的会计目标实质上是会计职能的具体化，所以会计目标的确定从理论上只能限定在会计职能的范围之内。如果会计职能有限，便不可能提很高的会计目标，如会计目标的要求不高，则又会使会计职能不能充分发挥。以会计计量为例，从面向未来的“决策有用性”的目标观进行逻辑推论，最为理想的会计计量属性应当是“未来现金流量的现值”，然而，从现实的各种限定性因素考虑，会计实务不可能选择这一属性，而只能肯定以历史成本为主导的计量制度。因此，以会计目标作为基点而展开的会计理论体系未能揭示更高层次的会计理论，从而无法揭示会计发展的真正原因（包括内因和外因），因而这一会计理论体系是局部的、不完整的、较低层次的。 4.3会计环境作为会计理论研究新基点有利于会计理论与实务研究的发展 会计环境是会计内环境和会计外环境的有机结合。显而易见，会计内环境决定了会计的本质，从而决定了会计的职能，进一步决定着会计程序与方法；会计外环境决定了会计目标，从而决定了会计信息质量特征，进一步影响着会计程序与方法。因此，会计本质、职能与会计目标，最终统一在人类社会生产实践活动中，统一在特定时空条件下的会计环境中。从会计理论研究体系来看，在会计环境之下，可引伸出一系列会计概念，如会计本质、会计目标、会计职能、会计假设、会计信息质量标准、会计准则、会计对象、会计要素等。提出多项会计学科研究的问题；从会计实务研究体系来看，在会计环境之下，可引伸出会计分类、会计方法、会计程序、会计确认、会计计量、会计反映、会计报告以及会计制度建立、会计法制建设、会计组织机构的改善、会计人员素质、会计工作职业道德等多方面的研究问题。因此，会计环境问题研究不仅决定了会计理论和实务研究的现状，也决定了其发展方向。会计环境发展变化的趋向，规定着人类会计发展的目标，决定着人类会计发展的前途。所以，会计理论研究的基点应是也只能是会计环境。会计环境具有高度的综合性和动态性，由此出发构建的会计理论体系可以揭示会计发展过程中的全部因素和客观规律，成为全面、完整、动态的会计理论体系。4.3.1企业会计报表的编制管理企业会计报表作为簿记技术的一个会计期间的总结，可以从纵、横剖面观察和分析企业经营管理过程。因此，企业会计报表的编制必须遵循实事求是的原则。企业编制的会计报表，应该达到客观、真实地反映企业经营管理的财务状况和经营成果，客观、真实地反映企业的现金流动和资金运动；这样的会计报表，才能满足会计报表的阅读者真正对企业生产经营以及企业价值有确切的认识。然而，企业会计报表的编制和所有技术工作一样，由于受各种主观原因和客观原因影响，也会出现差错而偏离实事求是的轨道，造成会计信息失真。为此，企业会计报表的编制管理，必须按照企业会计准则规定的“会计报表应当根据登记完整、核对无误的帐簿记录和其他有关资料编制，做到数字真实。计算准确、内容完整、报送及时”的要求，组织企业编制会计报表，并且需要采取必要的组织措施，建立一个严密有效的监督会计报表编制的网络，扩大监管覆盖面，加深监管辐射层，加强对企业会计报表编制的管理。特别是新会计法已颁布实施，严格按照第九条规定：“各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计帐簿，编制会计报告。任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算。”这是保证企业编制的会计报表“真实完整”的关键。4.3.2 企业会计报表的应用管理企业会计报表是根据企业日常会计核算资料归集、加工、整理而成的一个完整报告体系。企业会计报表的应用管理即是指以会计报表为对象，通过对会计数据综合分析，了解企业经营生产、资金运动。收入分配、债权债务等状况，从而掌握企业发展趋势的过程。 由于在社会主义市场经济的环境里，企业会计报表已成为企业与政府部门、金融机构、债权人、投资者和社会公众交流来往必不可少的介质，在这个意义上说，企业会计报表是企业形象的展示。 在社会主义市场经济日益走向深化改革开放的今天，企业欲在市场经济的大海中顺利搏击，争取企业的市场价值最大化，需要自觉地运用企业会计信息为提高经营管理水平，发挥作用。企业会计报表的应用管理，主要方式是利用会计报表中各项有关数据，通过包括资产负债率、流动比率、速动比率、应收帐款周转率、存货周转率、销售利润率、净资产利润率等财务比率指标，综合分析企业经营管理中的有利因素和不利因素。综合分析是会计报表应用管理中的一种技术性工作，它的意义如同“一滴水看大千世界”，通过把企业会计报表中互相独立却有着内在联系的会计数据集中起来，进行综合、观察、研究、判断，从而揭示出企业生产经营中的资金运动和理财活动的质量，把企业当前的财务状况和经济运行趋势，实事求是地展现出来。其实质就是通过计算可以反映出企业财务状况和经营成果的上述财务指标，以满足领导决策和经营管理需要，达到会计报表应用管理的目的。4.3.3企业会计报表的存档管理 企业会计报表作为经济业务的重要史料和证据，是企业会计档案的重要组成部分，必须得到妥善管理。根据国家财政部和档案局在会计档案管理办法中规定：企业每年形成的会计档案，都应由财务会计部门按照归档的要求，负责整理立卷或装订成册。当年会计档案，在会计年度终了以后，可暂由会计部门保管一年，期满则由会计部门编造清册移交企业的档案部门保管。企业会计报表按月装订，月度会计报表存档保管期五年，年度会计报表存档保管期为永久。由此可见，企业会计报表的存档管理也是企业会计报表管理的一项重要内容，必须给予高度重视，决不能马虎了事，掉以轻心。 5.结论 我国长期以来形成的“会计本质基点论”、“会计对象基点论”等观点在会计理论界至今仍存在并发挥着影响；“会计假设基点论”、“会计目标基点论”等新的会计理论研究基点观随着改革开放的进程在我国萌芽、发展。此外，随着市场经济体制改革的深入和会计改革的推展，目前我国会计理论界也有一部分有识之士开始提倡以会计环境作为会计理论研究基点的观点，并以此基点对我国的会计理论结构体系进行了艰苦的探索。因此，直至今日，我国会计理论界在会计理论研究基点问题上尚没有形成统一认识，众说纷纭，使得我国当前会计理论研究的基点尚不明朗，