浅析我国纳税人诉讼制度的构建

鲁东大学本科毕业论文浅析我国纳税人诉讼制度的构建王勋(政法学院， 法学， 2005级一班， 051210032)摘 要：本文从纳税人诉讼制度的概念及性质入手，界定了我国纳税人诉讼制度是一种特殊的行政公益诉讼。通过论述税收价格论和人民主权思想阐释了建立纳税人诉讼的理论依据，又通过介绍外国纳税人诉讼的概况揭示了我国建立纳税人诉讼制度实践依据和现实意义。最后较为具体地提出了构建我国纳税人诉讼制度的设想。关键词：纳税人诉讼；构建；纳税人；公共利益Discussing the way of building taxpayer litigation system of our countryWang Xun(Institute of political science and law, grade 2005, class one of the law, 051210032)Abstract：Starting with the the definition and nature of taxpayer litigation in this paper, we define that the taxpayer litigation system is a special kind of administrative public interest litigation. By way of discussing the perspective of tax price and the peoples sovereignty,we find the theoretical basis of taxpayer litigation, according to introducing the Situation of foreign taxpayer litigation,we find the way to build our own taxpayer litigation system and the association of building the taxpayer litigation. Finally,we raise a detailed plan of building our own taxpayer litigation system.Key words：taxpayer litigation；build；taxpayer；public interest引言中国青年报的社会调查组近日完成的一项读者调查，该调查显示，90.3的人认为我国政府的财政资金浪费现象严重。事实上根本不用调查，只要明眼人都看得出来：高大气派的办公大楼，豪华高档的进口汽车，一掷千金的吃喝玩乐，无不体现出一些政府部门的奢侈浪费。一直以来我国财政资金的浪费都是相当的严重，纳税人缴纳的税款如何支出，纳税人不清楚，纳税人相应的权益得不到很好的保障。因此，我国有必要借鉴西方的纳税人诉讼制度来建立我国自己的纳税人诉讼制度，以保障纳税人的合法权益。下面笔者将对纳税人诉讼的概念、性质、建立纳税人诉讼的依据及如何保证纳税人诉讼制度的构建的措施等等作深入的分析和探讨。一、纳税人诉讼制度的概念与性质（一）纳税人诉讼制度的概念较之国外的一些纳税人诉讼制度来讲，我国的纳税人诉讼制度还没有获得立法上的确认。纳税人诉讼制度在我国还是一片空白。长久以来对于纳税人诉讼的概念也没有一个定论，本文中笔者认为纳税人的诉讼是指公民以纳税人个人的身份对我国公共财政资金的违法支出和一些国家行政机关及法律法规授权的组织不合理的征税和用税行为向法院提起的诉讼。（二）纳税人诉讼制度的性质关于纳税人诉讼的性质，国内大致有一下几种观点：第一种观点认为纳税人诉讼是一种“税务行政诉讼”。 1 第二种观点认为纳税人诉讼是一种“特殊的行政公益诉讼”。2 第三种观点认为纳税人诉讼是一种“典型的公益诉讼”。 3第四种观点认为纳税人诉讼是一种“特殊的经济公益诉讼”。 4 笔者对纳税人诉讼的性质定义倾向于国内的第二种观点。即纳税人诉讼是一种特殊的行政公益诉讼。1.纳税人诉讼是一种公益诉讼公益诉讼最早见于古罗马时期，那时公益诉讼又被称作是罚金诉讼或民众诉讼。一般是指一定的组织或个人可以根据法律的规定，对违反法律、侵犯社会公共利益的行为，向法院提起诉讼，由法院追究违法者法律责任的诉讼制度。依据上文的公益诉讼的定义可以发现社会公益的诉讼具有很明显的特征：第一，社会公益诉讼的诉讼所指向的是一种侵犯了社会公共利益的行为。第二，公益诉讼的之所以称之为公益诉讼，是因为这种违反法律的行为侵害了社会公共利益。纳税人诉讼从某些地方来讲就符合公益诉讼的这两点特征。首先，根据文中对于纳税人诉讼的定义可以看出：纳税人诉讼是针对国家财政资金的浪费做出的投诉，国家财政资金即是一种公共利益，即某种违法行为侵犯的是公共利益。其次，纳税人提起的诉讼所指向的也正是国家政府机关等法律授权组织侵犯财政资金的行为。通过与上文公益诉讼的特征对比，可以看出纳税人诉讼的一些主要的特点和公益诉讼的特点很相似，所以纳税人诉讼确可以称得上一种公益诉讼。2.纳税人诉讼是一种特殊的行政公益诉讼下边再来讨论一下行政诉讼。所谓行政诉讼，指的是公民、法人或者是其他社会组织在认定了国家行政机关及其工作人员的具体行政行为侵犯了自己的合法权益时，依法向国家审判机关法院请求司法保护，并有国家司法机关对该具体违法行为进行审查裁判的一种诉讼行动。5 之所以称呼其为行政诉讼，因为它与民诉等有本质的区别。第一，行政诉讼所处理的案件一定是行政案件。这是与其他诉讼的本质区别。第二，以不服行政行为的公民作为原告，以做出违法行政行为的机关等作被告。第三，标的是行政机关所做出的具体行为。本文所讲的纳税人诉讼的标的正是国家机关及其政府工作人员或者是法律授权的组织做出了侵害纳税人合法权益的行为，而且纳税人提起的诉讼也正是民告官得诉讼，即便纳税人诉讼和单纯的行政诉讼有着一定的区别，但是纳税人的诉讼也应该属于一种特殊的行政诉讼。既然纳税人诉讼即属于一种公益诉讼，又是行政诉讼的一种，所以可以基本认定纳税人诉讼是一种特殊的行政公益诉讼。笔者认为所谓的行政公益诉讼是指公民、法人或其他组织在认定了行政机关的行政行为确实侵害了社会公共利益时，以自己的名义向法院提起的一种特殊的行政诉讼。既然纳税人属于一种特殊的行政公益诉讼，所以，纳税人的诉讼就是针对我国财政资金的浪费和国家机关及其公务人员等的侵犯了纳税人合法权益的违法行政行为提出的一种特殊的行政公益诉讼。二、纳税人诉讼的依据及其意义（一）理论依据一是税收法律关系的本质“税收价格论”可以作为纳税人诉讼的理论依据之一。“税收价格论”产生于西方国家，是基于西方及其发达的市场经济与社会契约观念而由林达尔提出的。从根本上讲，税收价格论是一种交换说，它的主要内容是：税收是一个国家的公民为了获得本国家政府提供的公共产品而支付的费用。作为国家来讲，其提供的公共服务也就是公共产品，由本国家的公民消费和享用，国家因为提供这种公共的服务而付出的费用也就应该由享用了这种公共服务的公民通过一种方式来补偿。这种补偿的方式就是税收。“税收价格论”的主要内容揭示了税收价格论遵循着“等价交换”的原则，那么税收者和被征税者之间也一定存在着一种等价的关系，我们暂且将这种等价的关系称作平等关系，具体体现为税收征纳法律关系的平等性征税机关和纳税人之间的平等。即如果一方没有履行相应的应该履行的义务时，另外一方应该享有诉讼的权利，以期达到保护自己合法权益不受侵害的目的。如果仅仅是一方损害了另一方的权益而得不到法律上的保护的话，就谈不上纳税人和征税机关的权利义务对等了，更谈不上税收法律关系的平等性了。因此，如果出现国家机关及其工作人员或者是法律授权的组织等的行政行为侵害了纳税人的合法权益，导致了公共财政资金的浪费的情况，“税收价格论”可以作为纳税人诉讼的理论依据来指导我国纳税人进行诉讼来保障纳税人的合法权益。二是人民主权思想4 ，西方关于税收的法理解释是：国家是由全体社会成员依契约而成立的。早在英国资产阶级革命时期，英国独立派代表阿里哲尔楠锡德尼就曾经认为，“权力只有一个唯一合理的根据，那就是人们以自己为目的而订立的自由协议”。6 人们在建立一个国家政权的时候，依照能够维护共同利益所必须的的尺度限制了自己的部分的自由，但人民依然享有建立和推翻政府的权利。另外的一个思想家乔治劳森认为一切政治权力应该是属于人民的，人民主权是最后的、固有的和不可剥夺的权力，它表现为一种所有权。只有在为了全体人民的利益时权力才属于政府。在税收的方面也是一样的，人民纳税之后，就有权利要求征税的政府提供优质的服务，要是征税的政府所提供的公共服务存在问题，给纳税人造成了一定的损失，或者是纳税人所缴纳的税款被滥用浪费掉了，公众就又通过司法手段进行诉讼的权利。往大了说就是国家滥用税款的行为侵犯了每个纳税人的在建立国家政权之初时曾被允诺的人身权利，既然被侵犯了这个权利，公民就有推翻这个国家政权的权利。只有纳税人和国家在对等的税收关系上真的实现平等了，才是真正实现了人民主权思想。 我国是人民民主专政的社会主义国家，“人民主权”原则是我们国家根本大法宪法的最主要的基本原则。电视里会整天高呼我国是“人民当家作主”的国家，“我们国家的一切权利属于人民”。我国宪法第41条也规定了“中华人民共和国公民对于:任何国家机关和国家工作人员，有提出批评和建议的权利；对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告或者检举的权利，但是不得捏造或者歪曲事实进行诬告陷害。”这条规定是“人民主权”原则的具体体现，其中包含了公民可以以诉讼方式对国家财政收支行为进行监督的权利。既然我们国家的一切权利属于人民，而国家财政资金支配权权又属于一种重要的公民权利，所以再出现国家机关及其公务员滥用税款、财政资金的时候，人民也就是纳税人有权利对浪费财政资金的行政行为给予起诉。宪法是我国的根本大法，对一般法律的撰写又具有指导和规范的作用，所以税法的立法精神里肯定也包含“人民主权”思想，所以“人民主权”思想可以作为纳税人诉讼的理论依据。（二）实践依据一是在美国每个州都立法允许纳税人可以以其纳税人的身份请求法院阻止公共财政资金的违法浪费，几乎所有的州都承认以州属县市镇以及其他国家机关及其工作人员及其他法律法规授权的组织为被告的纳税人诉讼，甚至其中的34个州还允许纳税人可以以州为诉讼对象的纳税人诉讼。这一系列的关于纳税人诉讼的制度确保了美国公共财政资金的正常使用，也保护了美国纳税人的合法权益不受侵犯。二是在日本，纳税人也具有法律所规定所允许的纳税人诉讼资格。在日本，地方自治法规定纳税人可以对公共资金的违法浪费提起诉讼，而做出违法挥霍财政资金的行政行为的国家机关及其工作人员等也要对其侵害了纳税人合法权益的违法行政行为负责。例如，日本规定政府等国家机关或者是法律授权的团体组织在需要宴请别的国家的客人时必须真实详细的列出所请客人的清单，若是这些客人并不是真正的有利于国家发展或是根据国际礼节而需要宴请的客人，招待者需要自己掏腰包来给这些所谓的客人买单。否则招待者将被纳税人告上法庭。日本的这种要求政府公开交际费用的纳税人诉讼，令日本国家机关及其工作人员不敢越雷池半步，必须遵章守法的使用纳税人的税款。三是在英国、法国一些欧洲国家也一样奉行纳税人诉讼制度。“选民对地方政府不合法的开支可以向区审计员提出反对意见，或向法院申诉。选民对区审计员的决定不服时也可向法院申诉。” 7。国外的纳税人诉讼制度只是给与我们国家设立纳税人诉讼制度的一个参考，要如何建立起我们国家的纳税人诉讼制度还是要根据我们国家的实际国情和我们国家一些相应法律的规定。（三）纳税人诉讼的意义1.纳税人诉讼制度的设立有利于杜绝财政资金使用中的腐败现象目前我们国家各项政务都不够公开，这就给了一些国家机关和它的工作人员以可乘之机。这些国家机关或者是其工作人员没有了人民的监督花起钱来就大手大脚，心想一没人监督，二来反正钱是国家的，花多少、由谁花都与自己无关，所以大笔大笔的由税收征得的财政资金被浪费掉了，被吃喝玩乐掉了，而并不是取之于民用之于民。而一旦建立起完善的纳税人诉讼制度之后，纳税人对于国家财政资金的监督就有了强有力的后盾，对于以往的关于税收去向的民告官的案件也不会出现没人管甚至管不了的局面了。另外建立了纳税人诉讼制度之后，一些挥霍无度的国家机关及其工作人员也会从内心给自己敲响警钟了，不再会太明目张胆的挥霍财政资金了。因此纳税人诉讼制度的建立可以从一定的程度上阻止财政资金使用中的腐败现象。 2.纳税人诉讼制度的设立有利于纳税人更积极地履行自己的纳税义务在我国，偷税漏税的情况时有发生，也并不是我国纳税人素质就是多么的低下不愿意纳税，而是发生在自己身边的一桩桩一幕幕财政资金浪费的情形让他们心寒，谁都可能有攀比报复心理，作为纳税人来讲，一旦发现国家机关等滥用税收资金侵害了纳税人的权益，而又没有一部相应的法律来保障纳税人利益的时候，纳税人就选择了抵抗,选择了偷税漏税。如果建立了纳税人诉讼制度，会在很大的程度上激励税人进行纳税义务。三、我国纳税人诉讼制度的构建为了更好的发展我国的经济，更好的健全我国的法制，保障纳税人的合法权益，我国有必要参考欧美和日本等国家关于纳税人诉讼制度的经验，建立纳税人诉讼制度，将行政权行使内容纳入司法审查。笔者认为主要从以下几方面来构建我国的纳税人诉讼制度（一）纳税人诉讼的主体资格1.纳税人诉讼的原告资格在我国行政诉讼案件中作为原告的资格主要有：第一，与被诉的具体行政行为之间具有法律上的利害关系。5 第二，是被认为具体的行政行为侵犯自己合法权益的人。5纳税人诉讼既然作为一种特殊的行政公益诉讼，所以要想成为纳税人诉讼的原告也要满足以上这两点基本的特点。根据行政案件中作为原告需要的资格笔者认为要取得纳税人诉讼的原告资格要遵循两点，一是原告必须是是纳税人，二是纳税人与财政资金的浪费或者说与国家机关及其工作人员等的违法行政行为造成的纳税人所缴纳的税款损失了有直接的利害关系就可以作为纳税人诉讼的原告。但是虽然缴纳了税款但是他所缴纳的那部分税款并未被浪费也并未被用作违法用途的纳税人可以成为原告吗？笔者在本文中把这部分纳税人作为一种特殊的纳税人来对待。笔者认为这部分纳税人虽然没有被侵犯了权益，可是他们依然有义务举报甚至起诉相应的侵犯了纳税人合法权益的国家机关及其工作人员或法律授权的组织。因为我们建立纳税人诉讼制度的最终目的是要消除财政资金的浪费，使我国的税收走上正途。如果有的纳税人的利益虽没有遭到侵犯，但是他的不闻不问的态度会滋长行使违法行政行为的国家机关的气焰，不利于税收朝着规范化和法律化的方向发展。纳税人诉讼的原告并不排斥检察机关。检察机关在英国等发达国家都是国家的象征，出现损害国家或公共利益的时候，检察机关有理由代表国家向法院提起诉讼。在我们国家完全借鉴英国做法，可以由纳税人向检察机关进行检举。2.纳税人诉讼的被告资格既然纳税人诉讼是以纳税人个人的身份对我国公共财政资金的违法支出和一些国家行政机关等法律法规授权的组织不合理的征税和用税行为向法院提起的诉讼。所以在作为纳税人诉讼被告首当其冲的是那些做出了违法行政行为导致财政资金浪费的个人或国家机关单位。正是由于这些个人或者国家机关的违法行为导致了纳税人所缴税款浪费掉了，侵害了纳税人的合法权益。其次，违反法律征税的税务机关也应成为纳税人诉讼的被告。因为不只是挥霍财政资金才能给纳税人造成合法权益的侵害，不按照国家的税收法而征税的税务机关的滥收税款也是对纳税人合法权益的侵害，所以也应该被纳税人诉讼的被告地位。（二）明确纳税人诉讼案件的适用范围和诉讼请求的内容国内对于纳税人诉讼的案件适用范围是众说纷纭，笔者认为纳税人的诉讼案件适用范围主要包含以下几点。一是政府及其工作人员或其他法律授权的组织违法使用税款或者是因其违法行政行为导致公共财政资金流失的案件。这一类案件是纳税人诉讼过程中最容易被人们发现的一类侵犯纳税人合法权益的案件，因此最容易作为一类纳税人诉讼案件被起诉。之所以说它最容易被发现是因为国家等机关或者其中的个人挥霍财政资金往往较容易被发现，被挥霍的财政资金多用于一些明目张胆的物品买卖或购建，如买小汽车或修建豪华办公楼。这类物品一般都比较显眼，而一般豪华的小汽车、楼房的购置多多少少都与税款的不当挥霍有关。二是税务机关在征税时违反公平负税的原则胡乱征缴税款的案件。这一类案件大致又包括两方面的内容：首先，由于税务机关工作人员自身的工作态度原因，对于相同条件下的纳税人给予不同的税收方式和税款数目。其次，税务机关或其工作人员出于故意对个别纳税人应缴纳的税款给予一定的减收或者是不收。从中谋取被减收或不收纳税人的好处。这样情况就比较恶劣。法律面前人人平等是社会主义法制的基本原则。一旦纳税人发现纳税机关有违反公平负税原则乱征税的，也可以将税务机关或者其内部某一特定人员告上法庭提起诉讼。三是面对纳税人的检举、举报的偷税、漏税案件税务机关置之不理的案件。税务机关的权利是替国家征税，但是行使征税权力的同时国家税务机关也有查处偷税、漏税的义务。如果对于纳税人或其他人举报的偷税、漏税案件不予追究，不仅使公共利益遭受了损失，而且也会助长偷税、漏税的不正之风。因此对于税务机关这种明智偷税漏税却置之不理的行为，纳税人有权利也有义务进行纳税诉讼。四是违反宪法和法律不公平不合理地制定税制的行为。4税收的公平与否的最最前提条件是有一部标准的、合法的税收法律制度。只有保证了税收法律制度的合理性和合法性才能谈得上以后的税收。因此，对于没有按照我国法律规章制度制定合理合法的税收法的行为也要提起纳税诉讼。五是纳税人诉讼请求的内容还可以根据对纳税人诉讼的定义来确定。纳税人的诉讼是指纳税人以纳税人个人的身份对我国公共财政资金的违法支出和一些国家行政机关或法律法规授权的组织不合理的征税和用税行为向法院提起的诉讼。所以纳税人诉讼请求的内容普遍是要求国家机关等法律法规授权的组织及其工作人员停止其违法行政行为或不合理的征税行为和滥用财政资金的行为，并将违法或违法滥用的财政资金返还国库。（三）纳税人诉讼制度的保障措施和完善1.确保纳税人对国家税收所得税款的知情权要保障纳税人诉讼制度能够在我国建立起来，就要确保纳税人知道所缴纳税款的收支情况。因为只有纳税人了解了自己和其他纳税人所缴税款的数目和用于各方面的支出还有剩余的税款数目时才能够作出准确判断，才能知道自己缴纳的税款有没有被白白挥霍，自己有没有被侵犯了纳税人合法权益。所以如何确保纳税人对国家税收所得税款的知情权显得尤为重要。在我国的有关税收的法律法规中，过于强调依法纳税是公民应尽的义务，而忽略了纳税人应享有的权利。假如纳税人缴完税之后，对政府如何花销这些税款毫无知情权。那么，不要说人们纳税的积极性无法提高，连政府向民众收税的合理性都值得怀疑。因此，应该设立专门的法律体系来保护纳税人对国家税收所得税款的知情权。只有纳税人掌握了对国家税收所得税款的收支实情，才能对国际机关及其工作人员进行监督和诉讼。2.设立纳税人诉讼奖励制度伴随纳税人诉讼制度的建立而设立纳税人诉讼奖励制度是必不可少的。我国纳税人对于纳税人诉讼制度还很陌生，尤其在纳税人诉讼制度设立之初，更要实行纳税人诉讼奖励制度。因为我国公民一直以来都有一个观念，就是“官官相护”。在我们的思维里面感觉即便你对国家机关等提出了诉讼，胜利的天平也不会倾向我们这一方的。甚至害怕即使赢得了官司也会被有权有势的国家机关等及其工作人员报复。所以我们需要建立这样一种奖励制度来激励和诱惑纳税人积极行使自己的税收监督权和有关税收的诉讼请求权。结束语伴随着我国经济的不断发展，公共财政资金的浪费日益加重，纳税人的诉讼制度的建立迫在眉睫，因为只有建立起一整套完整有效的纳税人诉讼制度，才能够保证纳税人的合法权益不受侵犯，才能从根本上推动纳税人的纳税积极性，虽然不能避免纳税人偷税漏税现象，但是可以从很大的程度上改善纳税人偷税漏税的现象。而一旦纳税人自觉的自愿的开始纳税，这无论对于我国现阶段的经济的发展还是对于我国漫长的法治建设道路都将是大有裨益。我们期待国内的纳税人诉讼制度能够尽快建立起来，相信随着更多的税法研究者和众多关心公益和社会经济发展的纳税人的努力，纳税人诉讼制度能够很快建立起来。注释:王国军，财政预算“惜墨如金”导致严重浪费，具体参见新华网文章/comments/2007-06/11/content_6226782.htm应松年.行政诉讼法学中对行政诉讼特点的描述，还有两个特点，依次是第一，是法院运用国家审判