101-12430623110133-易思益-作业成本法在企业的应用分析-会计学-姚金武

湖南涉外经济学院本科毕业论文（设计)题目作业成本法在企业的应用分析作者易思益学院商学院专业会计学学号12430623110133指导教师姚金武二一六年四月二十四日湖南涉外经济学院本科毕业论文（设计）诚信声明本人声明：所呈交的本科毕业论文（设计），是本人在指导老师的指导下，独立开展工作所取得的成果，成果不存在知识产权争议，除文中已经注明引用的内容外，本论文不含任何其他个人或集体已经发表或创作过的作品成果。对本文工作做出重要贡献的个人和集体均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律结果由本人承担。本科毕业论文（设计）作者签名：二一六年四月二十四日摘 要由于社会生产力的提高和市场需求的增加，我国企业的制造环境变化.传统成本法已经不能满足人们工作生活的需要，在这个前提下，传统成本法在成本核算方面的不足由于作业成本法的出现得到了很好的填补，它能够更为精准获得成本信息，给企业管理计划提供了更好的服务。从20世纪90年代开始，我国在作业成本法方面开展了广泛的理论研究，并赢得了较好的成绩，但在实践中还处于摸索阶段，只有相对充分的理论研究，实践经验却非常不足。本文从作业成本法的理论入手，阐述了作业成本法的基本内容及其优势，让我们对其有基本的了解。其次，详细地介绍了作业成本法的应用步骤，重点阐述了作业成本法的计算方法。 然后，分析了作业成本法在我国制造企业运用存在的的问题，介绍了制造企业运用作业成本法的的现状、出现的问题以及产生问题的原因。详细介绍了存在的问题并以实例证明。最后，给出了作业成本法在我国制造企业的推行建议，分为企业内部建议和企业外部建议，为我国作业成本法的实施提供了前进的方向。关键词：作业成本法；制造业； 应用问题ABSTRACTAlong with the progress of social productivity and market demand level, the rise of the our country business enterprise of manufacturing environment profound changes.Manufacturing environment changes to make traditional cost calculation method cost information provided by the highly distortion, more and more cant meet the demand of enterprise managers.Activity-based cost method can be very good make up for traditional cost method in the shortcoming of the cost accounting,provided relatively more accurate cost information, for enterprise management decision to provide better services. Since the 1990 s, our country to activity-based cost method in a wide range of theoretical research, and have achieved good results, but Chinese manufacturing enterprise in the activity-based cost method to accounting and practical application is still in the stage of exploration, research theory relatively full, practical experience was very inadequate. This paper begins with the theory of ABC, and expounds the basic content of ABC and its advantages, and lets us understand it. Secondly, the application of activity based costing is introduced in detail, and the calculation method of activity based costing is discussed in detail. Then, the paper analyzes the problems of the application of Activity-Based Costing in the manufacturing enterprises in China, and introduces the current situation, the problem and the reasons of the problem. The existing problems are introduced and the examples are proved. Finally, the implementation of the activity-based costing in our countrys manufacturing enterprises is proposed, which is divided into the enterprise internal suggestion and the external suggestion, which provides the direction of the implementation of the activity-based costing Keywords: the activity-based costing ;method manufacturing ;application problem目 录诚信声明I摘 要 IIABSTRACTIII第一章 绪 论11.1 选题背景和选题意义11.2 国内外研究动态11.2.1 国外研究动态11.2.2 国内研究动态21.2.3 文献评价21.3 研究方法和思路3第二章 作业成本法的基本理论42.1 作业成本法的应用理论42.2 作业成本法的优势52.2.1拓展了成本核算的范围52.2.2提供相对准确的成本信息62.2.3可以促进企业管理的有效改善6第三章 作业成本法在企业的应用73.1 作业成本法应用的现状73.2 作业成本法在企业运用中存在的问题73.4推行作业成本法的对策及措施103.4.1政府应做出的调整103.4.2企业应推行的措施及应用建议10第四章作业成本法应用案例：以龙岩汽车生产公司为例124.1 案例背景124.2基本数据12结 论16参考文献17致 谢18IV湖南涉外经济学院本科生毕业论文（设计）第一章 绪 论1.1 选题背景和选题意义二十世纪后期，随着科学技术的高速发展，在信息技术越来越成为人类工作与生活不可或缺的一部分的外部科技环境下，持续一世纪的工业社会逐步转变为信息化社会。在技术发达的外部环境下，企业管理趋向于自动化和标准化，在激烈的市场竞争环境下，企业的产品从单一化转向差异化。由于自动化和差异化生产的普及，传统的成本计算方法无法为多数制造业企业的决策层提供准确的财务决策信息与核算企业成本利润。这对于公司的市场营销和产品研发战略是极其不利的。传统成本法极大地阻碍了对于现代差异化生产型制造企业的正常发展。在这样企业外部环境中，由西方会计学家主导的成本控制法研究增多。1984年，哈佛大学的罗宾库珀和卡内基梅隆大学的罗伯特卡普兰第一次明确的提出了“作业成本法”这一概念。此时，作业成本法在会计实务中真正具备了可操作性。作为一种全新的成本核算方法，作业成本法并不是对传统成本法的改进或补充，而是一种全新的核算方法。1.2 国内外研究动态1.2.1 国外研究动态1952年，全球经济复苏，企业面临发展与扩张的机遇，产能的增加提高了企业对成本核算的要求。当年，埃里克科勒教授编著的会计师词典中，初步提出了“作业”、“作业账户”等理论概念，这一研究象征着作业成本法的萌芽。结合当时的会计核算方法，他认为作业成本法应当从最基本的流程单元开始，逐步发展到最高层，让作业成本渗透到企业作业层面，将各个不同的层面和层次的作业账户相联系，成为一个有机的整体。在这一阶段，作业成本法还处在起源阶段，尽管有些文章已经涉及到具体会计问题的讨论，但还谈不上具体的实践应用，依然停留在理论阶段。在上世纪70年代，乔治斯托布斯讨论“作业”的概念，“家庭作业”、“作业的输入和输出系统”中“基于活动的成本核算、投入产出核算”。使作业成本法的具体概念和框架逐步明晰，并且完善了上述专有名词的定义和范围。Dlongman和M.Schiff合著的实际销售成本分析中提出了“功能成本法”，首次提出利用控制因子来对销售成本进行分摊3。这些理论的提出促进了作业成本法框架的形成。此后，斯托布斯的服务于决策的作业成本计算-决策有用性框架中的成本一书出版，将其观点进行了系统性的阐述。在书中指出，应将工时或产品数量替换为作业作为产品成本的计算对象。成本的分类应根据资源导向或流程导向为基础，其次作业成本要设立“作业账户”，并在“账户”中累计资源的消耗，以此计算作业的成本。这一阶段的作业成本主要被使用于局部的产品成本计算，库存管理和服务成本计算等，依旧没有形成有机的整体，但作业成本法的后续发展得益于此阶段的理论研究。1984年，美国著名的学者罗宾库珀以及卡普兰对作业成本法相关的理论及应用进行深入研究。他们第一次明确的提出了作业成本法这一概念，并且通过他们的努力，作业成本法已经突破了之前纯理论的研究，具备了可操作性。因此，罗宾库珀以及卡普兰的研究将作业成本法从理论向实务的发展奠定了基础。目前，作业成本法已经发展成为一种较为成熟的成本核算法，在企业日常的生产管理过程中，尤其是定价决策中起着决定性作用，应在以资金密集型或技术密集型为主的制造型企业中广泛应用。但据2004年澳大利亚会计与财务杂志发表的文章称“作业成本法的好处已经明示，但实施的企业至今仍然如此之少，其原因盖在企业最高领导的重视和企业内部支持实施作业成本法的力量不足。”1.2.2 国内研究动态相对于国外，我国的作业成本法起步较晚，并且大多数的研究成果是从国外的研究基础上发展而来。上世纪90年代中期，随着改革开放大环境的影响，外资企业大量涌入，促使国内的市场环境满足了作业成本法的客观要求，才使得国内少数学者对作业成本法开始进行深入研究。厦门大学余绪樱教授在1994年发表于当地财经上的关于作业成本法的文章，还有1995年王光远发表于会计研究的“作业会计的基本概念”一文，这些文章对作业成本法的概念及原理进行了深入的阐述和分析。进入二十一世纪后，大量的欧美企业已经广泛应用作业成本法，促使国内的学者，企业也纷纷研究其具体的应用4。研究的课题包括作业成本法的应用优势，应用环境，实施的内外部环境，如何结合国内会计准则和企业实际以及一些具体案例进行研究，找出在我国实施作业成本法的具体方案。目前，我国的多以劳动密集型企业为主，在这些类型的制造业企业中，其成本核算大部分以直接材料和直接人工为主，制造费用所占比重较少。相对于以资金密集型或技术密集型企业为主的发达国家，国内对于作业成本法的需求和应用效果均不理想。1.2.3 文献评价随着作业成本理论的完善，作业成本法从欧美等发达国家向全球发展，领域也从制造业逐步转向保险业，物流业等不同类型的行业，作业成本法在企业的实际运用中逐步形成“作业成本管理体系”。在这一阶段，作业成本法广泛在全球的各种公司中应用，作业成本法和作业成本管理在理论和实际上日渐成熟并渗透到企业管理的各个过程，如产品成本定价，库存估价，评估设备，业绩评价与反馈等方面都得到了很好应用。同时作业成本管理思想的应用，将视野从某一作业流程逐步扩大到整个公司，将企业的整个价值链与作业流程相结合，达到持续改善的目的。随着我国经济发展，资金密集型或技术密集型企业将在我国经济中占主导地位，应用作业成本法对于企业控制成本，合理定价有重要指导意义。1.3 研究方法和思路本文主要将采用案例研究法，在收集理论和文献资料的基础上，概括出作业成本法核算体系。同时，以核算体系为指导，选取龙岩市汽车配件制造企业-LM公司作为分析对象，对该公司运用作业成本法的动机、经过和结果展开细致分析，并将作业成本法与传统成本法假设下得出的成本信息进行对比分析，帮助企业了解作业成本法在现代企业中成本控制及战略管理的作用和意义。18第二章 作业成本法的基本理论2.1 作业成本法的应用理论2.1.1理论依据作业：作业是企业提供产品或劳务过程中的各个工作程序或工作环节，即组织内为了某种目的所进行的消耗人力、技术、原材料、方法和环境等资源的活动。作业中心：它可以为每个作业提供成本信息，每个作业消耗资源信息和作业执行状态信息。资源是指企业生产经营过程中，消耗的人力、物力、财力。就制造业而言，资源包括直接材料、直接人工、各种间接费用。作业链与价值链：企业为了满足客户的需求而建立了一系列的顺序操作。这些操作都是从内到外的连接，共同形成一个运作链。 按照作业成本法的原理：产品消耗作业，作业消耗资源， 企业每一项作业的完成都会消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移到下一个作业，依次转移，直到形成最终产品，提供给企业外部顾客。作业转移的过程同时伴随着价值量的转移，最终产品是全部作业的集合，也表现为全部作业的价值集合。可以说：作业链的形成过程，也就是价值链的形成过程。成本对象：成本对象是企业的目标，是成本归集的最终点。作业成本法下产品成本的计算对象根据企业生产过程的不同需要分别而定，产品成本核算内容包括传统成本法下直接材料、直接人工和制造费用以及产品设计费用、销售费用、检验费用、办公费用等。资源动因：资源是各种活动消耗的方式和原因。它反映了活动中心的资源消耗。这是资源成本分配到活动中心的标准。作业动因：作业动因就是各项作业被最终产品或劳务消耗的方式和原因。它反映产品消耗作业的情况，是作业中心（作业成本库）的成本分配到产品中去的标准。2.1.2基本原理作业消耗了资源，产品又消耗了作业，即产品导致作业的发生，作业又导致成本的发生。强调的是成本的直接追溯和动因追溯（利用因果关系），以弥补传统成本计算集中分配（基本上忽略了因果关系）的不足，作业成本计算程序分为两个阶段。第一阶段是将制造费用分配到同质的作业成本库,并计算每个成本库分配的速率;第二阶段是利用作业成本库分配率,把制造费用分摊给每个产品,计算产品的成本。实际操作步骤如下:确认主要作业,划分作业操作中心,建立成本库,以便相同性质的作业引起的生产费用得到归集。一个作业中心就是生产程序的一个部分。按照运营中心的成本信息披露，以方便管理部门的运作来评估绩效。成本库是指按所确定的成本动因，归集成本的一个对象。成本库内的成本应该具有同质性,即这些成本是由相同的成本引起的。归集资源成本到同质成本库。这些资源通常可以从企业的总分类帐中获得，但总分类帐不执行每一个活动所消耗的资源的成本。因此必须将获得的资源成本分配到作业上去。除了一个特定的产品或作业为基础的成本库的成本，必须选择其他资源成本为适当的资源分配给每个作业。资源动因就是指作业耗费的方式和原因的资源。同质作业成本集合形成同质成本库,同质成本库是可用一项成本动因解释成本变动的若干项作业的集合。选择成本动因,计算成本库的分配率。选择成本动因,即选择驱动成本发生的因素。一项作业的成本动因往往不只一个,应该选择与实际消耗资源相关程度较高而且易于量化的成本动因作为分配作业成本、计算产品成本的依据,例如:劳动时间、机器时间、机器准备次数等。我们应该从中选择一个成本动因作为计算成本分配率的基准。成本计量要考虑成本动因材料是否易于获得;成本动因越高，资源消耗越大，当前成本越低，成本就越大。计算成本分配率是将成本按作业量分配到最终产品，一个成本库的分配率等于该成本库归集的成本除以该成本库成本动因耗用总数。把作业库中的费用分配到产品上去。计算制造成本分配的最后一步是根据成本动因的数量来分配制造费用。产品某成本动因成本就等于某作业成本库分配率与该产品耗用的成本动因数量的乘积。计算产品成本。作业成本法的最终目标是计算产品的成本。直接成本可作为一个作业成本库单独处理,产品成本将产品分摊的制造费用,加上产品直接成本,就能得出产品成本。某产品成本=成本动因成本+直接成本。2.2 作业成本法的优势2.2.1拓展了成本核算的范围从上面的分析来看，作业成本法解决了成本信息失真问题。同一种产品的单位成本在作业成本法下和传统成本法下计算出的结果就会出现差异。而传统的成本核算方法会导致成本信息的失真。成本信息的失真会为企业带来严重的影响： 例如在一个企业同时生产两种产品，一种产品的产量较高，另一种产品产量较低，那么在传统的成本计算方法下，产量高的产品消耗的工时就比较多，就应该负担比较多的厂房、机器等的折旧费，而产量低的产品由于消耗的工时比较少，就应该负担比较少的厂房、机器等的折旧费。但是，实际上两种产品在生产的过程中所占用厂房、机器等的时间大致的差不多的，因此，二者就应该负担大致相同的折旧费用。这就与传统成本计算方法形成了差异，即在传统的成本计算方法下过高的计算了产量高的产品的生产成本，同样，也就过低的计算了产量低的产品的生产成本。这就使企业得到错误的产品成本信息。 作业成本核算重心是在生产过程的各个具体环节中，消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去分配全部间接费用的不合理性，解决了传统成本法所带来的成本信息失真问题，使成本核算更准确。2.2.2提供相对准确的成本信息作业成本法能为管理人员提供更为准确的成本信息，通过这些更为准确的成本信息管理人员就能进行有效的成本控制。 传统成本核算法是以产品作为成本分配的对象，费用分配的比率就是单位产品所消耗的资源占消耗资源总额的比率；而事实上，产品消耗资源的比率是不仅仅用工时比率等这样单一的指标就能代表的。在传统的成本计算方法中，将简单的成本分为可变成本和固定成本，即收益率随投入的增加呈指数增加，可以成倍增长。并在计算成本时就采用与产量相关联的分摊基础，如：直接工时、机器小时、材料消耗额等。 而作业成本法却不是把成本简单划分为变动成本和固定成本，而是以作业作为成本分配对象，以作业消耗资源数量为分配依据，对每种作业都单独计算分配率，把该作业的成本分配到每一种产品。在作业成本法下，产品成本是根据工作分配的量，通过各种标准来分配成本，并对成本动因进行解释的成本行为，分为短期可变成本、长期可变成本和固定成本，如下： (1)短期可变成本。有一部分成本，如直接人工、直接材料，在短期内将会与产品产量成比例变动，所以它可以以数量为基础来归属这些成本，如以直接人工工时、材料消耗量、机器工时等为基础来归属。 (2)长期可变成本。这部分成本以作业为基础，随作业的变动而改变，而且变动所需时间比较长，因此对于这一部分成本应以非数量基础作为成本动因。如以生产订单数量、订购次数等为基础来归属这一类成本。 (3)固定成本。在一既定的时期，该类成本不随作业的变动而发生变动。按此进行分类，避免了管理者在决策时只考虑短期变动成本，而忽视长期变动成本，这样就提高了成本信息的准确性，同时也更加科学。这种比较准确的成本信息分析，相比传统成本法，具有更大的相关性。2.2.3可以促进企业管理的有效改善作业成本法下，产品的产销和定价更具合理性和科学性。从上面的分析中我们已经得知，传统成本法下的成本信息是不科学的。在现代企业中，随着机械操作的企业化程度的提高，直接成本的比例越来越少，间接成本的比例大幅增加，传统成本法失真程度也就越来越大。资料表明：80年代间接费用在产品成本中占的比重，美国为35，日本为26；特别是在电子和机械行业，日本的比例为5060，美国高达7075；5同时。市场的竞争日益激烈，导致了厂商之间的价格竞争，许多产品的市场价格就已经接近成本，这时，真实可靠的成本就显得尤为重要。此时如果仍然按传统成本法下的成本信息做出产销和定价决策，有些产品就会出现错误成本估计，传统方法采用的间接成本库过少，成本分配时平均范围很宽，就不能得到确切成本信息。采用作业成本法就能解决这一问题。第三章 作业成本法在企业的应用3.1 作业成本法应用的现状在制造业中传统的成本理论只注重经济效益，对于经济形成的过程并没有给与太多关注，作业成本法则在整个经济利益形成过程中都有各种作业链接在一起，对于分析成本的消耗起到了一定的作用。当前作业成本法在我国制造业的应用还不够成熟，但是越累越多的企业注意到了它的性价比。从产品的特性来看，目前的作业成本法主要应用于复杂、小批量的生产企业，但也可用于大批量、简单的企业流程，所以作业成本法生产企业的应用类还有很大的改进余地，在我国应得到更广泛的应用。从质量管理的角度来看，大量作业成本法的制造业都应用了全面质量管理方法。但是，作业成本法和全面质量管理法在企业的运作中并不和谐统一，两者之间存在一定的差距。像许多作业成本法的制造业在产品设计，制造，客户服务的过程中，整个过程仍然缺乏质量管理。因此，作业成本法的应用不仅要适应制造业，还要注重统一性和其他管理方法。3.2 作业成本法在企业运用中存在的问题在我国，作业成本法在上世纪90年代被引入，并进行了相应的理论研究和实践探索。但是，因为受到多方因素的影响，该法没能在我国企业中全面落实。究其原因，主要是作业成本法在实施中会存在以下问题。制造费用占全部制造成本的比重不大。目前，我国的制造业企业仍然是劳动密集型企业，资本密集型或技术密集型企业占所有企业的比例仍然很小。我国企业的产品成本结构仍以直接人工为主。我国制造企业生产管理落后。传统式生产管理模式并且至今没有实质性变化，具体表现为：“以产品为中心”组织生产；计划、控制力弱，“以生产调度为中心”控制整个生产；采用“推进方式”的生产方式；企业管理手段的非计算机化；管理工作的非程序化、非标准化；生产管理模式的目标对象不明确。这种落后的生产管理带来的问题是：成本意识差，落后的生产管理理念，管理人员素质不高，经营范围狭窄，生产经营管理，生产控制，生产准备和组织的不合理。我国会计信息失真，基础数据采集和处理难度大，对作业成本法的推行产生了一定的影响。部分高级管理层不承认作业成本法，这将使员工无法认识到实施作业成本法的必要性，从而使得新制度在整合各部分资源时面临着一些障碍和阻力。员工不支持实施作业成本法。企业实施作业成本法，可以更经济、更有效地处理经营活动，因此企业通过对员工进行调整、员工培训、调动或解雇员工等方法达到使用作业成本法的目的，实行过程中必然会遭到员工的抵触，导致作业成本法在应用中无法取得预想的效果。作业成本法未得到会计准则的认可。现行的企业会计准则要求企业采用制造成本法进行成本核算，但作业成本法是以完全成本法为基础的成本核算方法。综上所述，从整体情况看，目前我国制造企业采用作业成本法的条件还不是很成熟。 3.3原因分析目前，风靡国外的作业成本法在我国却难以推行，结合我国企业整体所处的外在环境及企业内部存在的问题，分析其原因，有以下几点是值得关注的。 我国现阶段的国情是制约作业成本法在我国有效应用的根本原因。目前我国还处于社会主义初级阶段，生产力水平相对较低，靠半机械化和人工劳动密集型产业存在大量的商品化、市场化，现代化程度不高。从我国目前的经济发展水平，企业在短时间内的生产模式，不能有一个大的突破，传统的小品种的大规模生产仍然占主导地位。因此，我国的现状直接制约了我国作业成本法的有效应用。 我国整体科学技术水平是制约作业成本法在我国有效应用的主要原因。作业成本法与制造成本法的区别是采用多元化的制造费用分配标准，如果不是现代科学技术的高度发展和应用，多元化制造费用分配标准所带来的庞大计算工作量将使作业成本法难以真正落到实处。经过二十多年的改革开放，我国的科技水平得到了迅速的提高，使我国一些高新技术项目的研究和应用已进入世界领先水平。但从总体来看，我国企业的生产技术与国外先进水平还存在一定的差距。近年来，随着市场竞争的加剧，能将高新技术应用于生产领域的企业为数较少，企业整体的装备水平仍然比较落后，因此，适合作业成本法应用的制造环境还未形成。 我国现行会计准则不认可制约了作业成本法在我国的有效应应用。作业成本法作为一种成本管理的新方法，是科学合理的，但在我国企业的会计准则中却没有得到公认。目前，按照我国的会计准则，我国企业实际经营的成本核算方法是制造成本法。二者的区别主要体现在：（1）成本核算范围不同： 在传统的成本核算体系下，成本核算的范围是产品成本； 在作业成本制度下，成本核算范围是产品成本、作业成本和动因成本。（2）费用分配标准不同：在传统的成本核算体系中，是用数量动因将成本分配到产品里，间接费用或间接成本的分配标准是工时或机器台时。作业成本法是基于成本动因将作业成本分配给产品。 企业制造费用所占比重较小制约了作业成本法在我国的有效应用。国际经验表明，一般人口、土地和资本稀缺的国家和地区，产业结构将由资源和劳动密集型向资本和技术密集型发展。根据专家研究，美国以劳动密集型产业为主导的工业化阶段持续了110年，日本持续了80年。目前我国的企业类型主要是劳动密集型企业，资金密集型或技术密集型企业在所有企业中所占比例很小。这说明，我国大部分企业产品成本的结构中仍以直接人工为主，制造费用所占的比重较小，且这种状况仍会持续很长一段时间。 会计人员的综合素质低下是制约作业成本法在我国有效应用的决定性因素。虽然经过多年的努力，我国企业会计人员的综合素质得到了很大的提高，但与发达国家的企业会计人员相比仍有较大差距，我国会计人员习惯按照会计制度的相关规定，采用固定模式进行会计处理，缺乏专业的判断能力，特别是对会计专业知识的缺乏，又懂得相应的管理知识和计算机应用技术的复合型人才。此外，作业成本计算方法是一种比较复杂的成本计算方法，它不仅需要现代技术手段的支持，更需要高素质的会计人员，否则，就很难达到应用作业成本法的理想效果。所以，在作业成本法的应用过程中，人员的整体综合素质起到了决定性作用。 自身局限性增加了作业成本法在我国有效应用的难度。透视作业成本法在各国的应用状况，可以看出它不是一种通用的会计方法，它具有一定的局限性。(1)主观随意性较强 在作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上，没有确定的确认标准，不同的会计人员因主观意见不同而产生不同的结果。这种主观随意性不保持较高的准确性，有时会导致较大的偏差。（2）应用过程很复杂 作业成本法具有不同的作业动因、建立多个同质成本库，又有多个分配率，使得成本的归集分配过于繁琐。在实际工作中，对于大型企业来说，生产过于复杂、生产工艺过多，导致在采用作业成本法时核算过于复杂，使用了大量的人力、财力、物力来完成，这一环节不利于推广使用作业成本法。 综上所述，我国企业的作业成本法在全面推进的同时，由于我国国情和经济发展状况等因素的影响，不符合作业成本法的适用要求，但个别自动化程度高、管理水平较好的企业可以先进行实践，等我国的适用条件成熟后，再全面实施。3.4推行作业成本法的对策及措施3.4.1政府应做出的调整 加大宣传力度，努力提高全体国民的成本节约意识。我国实施作业成本法的最大阻碍是观念上的落后，这主要表现在： （1）对成本管理会计认识不足 （2）对传统成本的局限性认识不足 （3）对作业成本法管理思想不甚了解。解决之道就是加大宣传力度，引起企业内全员的重视，通过介绍宣传，树立全体员工的成本节约意识，转变企业经营者和财会人员观念。学习借鉴日本政府制定颁布的相关标准规范和法律法规，为我国企业实行作业成本法提供良好的外部条件。选择试点企业，逐步推广。根据作业成本法的应用情况选择试点企业，有两种类型的试点：一是自愿执行。提高企业的经济效益和管理水平是企业自身的行为，所以企业可以根据自身情况自主实施作业成本法。另一种形式是组织实施，这主要是对国有企业而言，在组织实施中，不同行业不同地区的企业、不同规模不同效益的企业都是需要考虑的。为了解决作业成本法实施中遇到的问题，成立咨询组织。基于作业成本法的理论，只有一种，将其与实际操作的实际情况相结合，将产生几百种作业成本法。每个企业的情况不同，所遇到的问题是不同的，在我国相关人员素质低的情况下，要用专业人士的智慧来解决一些突发问题。开发ABC相关软件。实施作业成本法需要处理大量复杂的作业成本数据，按照成本效益原则，必须使用计算机系统来完成。为此，开发ABC软件不但有利于解决此类问题，而且还对ABC的应用起到了一定的推动作用。 注重培养作业成本法专业人才，建立该领域的人才及知识储备库。 3.4.2企业应推行的措施及应用建议加强企业员工的内部培训。作业成本法的实施是一项庞大的系统工程，企业要调整组织结构，重新配置人力、财力和物力，需要对作业成本法的实施，以及如何使作业成本法纳入现行会计制度是一项具有挑战性的工作。因此，企业需要熟悉作业成本法的管理人员和会计人员，这就需要加强企业员工的内部培训。建立严格的内部控制和管理制度。这是因为作业成本法的应用条件要求企业具有科学的生产组织和管理制度。企业应根据实际活动中导致成本发生的不同作业，建立作业成本库，尽可能的采用多个分配标准分配间接成本，提高相关成本信息的准确性。受现阶段经济发展水平的影响，对于比较重要或难以管理的部门，企业可以局部使用作业成本法，根据经营管理水平，充分利用非财务信息，结合财务信息进行绩效考核和考核。个别开始试点应用作业成本法的企业在实践中总结经验教训，为进一步推广应用打下基础。作业成本法在应用中有很大的不同，有必要要建立多种经验交流途径，对成功失败进行总结，为进一步推广作业成本法打下坚实的基础。3.5作业成本法核算模型的建立第四章作业成本法应用案例：以龙岩汽车生产公司为例4.1 案例背景LM公司位于我国的龙岩市，是当地一家规模较大的汽车生产公司，主要业务为生产汽车所需的发动机。近几年在全球经济复苏的大环境之下，中国的经济也展现出快速前进的势头，国内经济模式已经开始由原来的计划导向经济开始转向市场导向经济。在市场为主导的经济体制下，企业间竞争情况加剧，顾客对企业的“购买力”决定了企业的发展前景，因此企业的必须以特有的核心竞争力和顾客为导向的营销战略面对外部环境。随着中国汽车行业的发展，LM公司需要根据同具体订单，生产出型号、规格及数量上具有显著差异的产品。2012年年底，LM公司开始引进自动生产线流水作业，并在接下来的两年中，逐步实现了生产自动化。因此，在该企业的产品成本结构中最为显著的变化为直接人工成本的大幅下降和制造费用的急剧上升。在这样企业内部环境中，继续采用传统的成本法核算产品成本，由于制造费用的分配不能真实反映费用消耗的真实情况，使产品成本失真，将会造成企业产品定价决策的失误，错失发展机遇。在传统成本法无法为企业管理层提供精确的经营决策的财务数据情况下，LM公司于2014年初开始引进作业成本法，以成本动因为出发点，将公司不同型号的产品进行成本分析和消耗控制，以真实精确的财务成本信息，为企业管理者的战略决策、定价决策和营销决策做出帮助。汽车发动机中有一种零配件名为活塞环，LM公司的活塞环生产车间于近期刚完成生产自动化的流水线作业改造，因此以此车间的成本核算分析最具有指导意义。LM公司的主营产品中有两种型号的活塞环。一种为大活塞环，多用于柴油发动机（以下简称A产品）的生产，但由于柴油发动机功率大油耗高，消费市场较低，故大活塞环需求量较少。一种为小活塞环，多用于汽油涡轮发动机的生产（以下称B产品），因汽油涡轮发动机油耗低马力大，市场需求高，此产品的需求量也相对较大。4.2基本数据LM公司的2015年4月生产的A产品和B产品所需的直接材料、直接人工和制造费用有关成本如表1和2所示。成本项目A产品B产品直接材料35,00050,000直接人工10,00025,000合计45,00075,000表1 直接费用成本资料 单元：元工资40,000采购运输费8,000职工福利费5,500易耗摊销20,000折旧费112,000检验费6,200维修费40,000差旅费2,600办公费1,100其他5,000水电费2,600合计243,000表2 制造费用明细表 单位：元（1）采用传统成本计算方法进行核算。在传统成本法下，LM公司4月发生的制造费用总数为243,000元，需将制造费用在A产品与B产品之间进行分配，按照直接人工为制造费用的分配标准（A产品10,000；B产品25,000）制造费用分配率：243,000/(10,000+25,000）=6.9429制造费用分配额：A产品=10,000*6.9429=69,429（元） B产品=25,000*6.9429=173,572.5（元）集合表1和2的有关资料及制造费用分配额，综合确定出A、B产品单位成本，如表3所示。A产品（1000件）B产品（2500件）直接材料35,00050,000直接人工10,00025,000制造费用69,429173,572.5单位成本114.42999.43总成本114,429248,572.5表3 单位成本与总成本 单位：元（2）用作业成本法计算在LM公司中，企业的产品成本为作业所耗费的所有资源。资源被作业消耗，作业生产产品，所以资源成本将根据资源动因分配到相应的“作业池”。之后，作业动因再将不同的“作业池”分流至最终的产品。本案例中，经过与公司管理人员、会计人员及车间现场观测，确定出七个“作业池”（即将制造费用分别归集到七个“作业池”中），2015年4月的作业成本如表4所示。运输切割冲压焊接喷漆检验其他合计工资4,0004,00010,0005,0005,0003,0009,00040,000职工福利费6606601,5005805804201,1005,500折旧费32,0008,00030,00033,0009,000112,000维修费12,0008,0008,00012,00040,000办公费1,1001,100水电费2006003005007001501502,600采购运输费8,0008,000易耗摊销5,0005,0005,0005,00020,000检验费6,2006,200差旅费1,0001,6002,600其他5,0005,000合计13,86054,26032,80049,08056,2809,77026,950243,000表4 成本费用归集 单位： 元根据LM公司管理人员、财务人员及车间生产人员的认定，量化出A产品和B产品的“作业成本动因量”，如表5所示。运输次数切割工时冲压工时焊接工时喷漆工时检验批次其他A产品动因33109302204406045,000B产品动因52858701807608075,000表5 成本动因量 单位：元依据成本费用与作业成本动因量可计算出作业成本动因分配率，见表6。运输次数切割工时冲压工时焊接工时喷漆工时检验批次其他动因总量85951,8004001,200140120,000成本库成本13,86054,26032,80049,08056,2809,77026,950动因分配率1,732.591.1918.22122.746.969.790.22表6成本动因分配率 单位：元最后，将“作业池”中的制造费用依据作业成本动因分配率分流至A与B产品中，如表7所示直接材料直接人工运输费切割冲压焊接喷漆检验其他合计A产品35,00010,0005197.528,27016,94726,96920,6364,18710,150157,356.5B产品50,00025,0008662.525,99015,85322,11135,6445,58316,800205,643.5合计85,00035,00013,86054,26032,80049,08056,2809,77026,950363,000表7 “作业池”费用分配 单位：元A产品单位成本=157,356.5/1000=157.36元B产品的单位成本=205,643.5/2500=82.26元通过对活塞环生产车间的成本计算分析，在传统成本法以直接人工工资位基础分配制造费用的情况下，A产品的的单位生产成本为114.429元，B产品的单位生产成本为99.43元。而在作业成本法下，先将制造费用按直接动因归集到各个作业池，再将各作业池的间接费用按动因量分配到各产品中，使得制造费用的分配与其发生的动因直接挂钩，使费用的分配更合理更精确。在作业成本法下，A产品的单位生产成本为157.36元，B产品的单位生产成本为82.26元。将LM公司运用作业成本法与传统成本法核算出的产品单位成本进行对比，见表8。传统成本法（1）作业成本法（2）差异（3）=（2）-（1）A产品114.429157.3642.93B产品99.4382.26(17.17)表8 两种成本法核算结果对比 单位：元将作业成本法与传统成本法从成本费用的归集假设和最终核算结果进行对比，可以证明出本文开头所提出的问题传统成本法的缺陷为忽视了成本对象与资源之间的相关关系。结果是导致高产量的产品成本虚增，而低产量的产品成本却虚减。综上所述，如果企业依据传统成本法的假设条件，盲目的采用人工工时将资源消耗与产品成本进行匹配，存在一定的不合理性。尤其在经过自动化流水作业线改造的制造业中，制造费用在产品成本构成中所占比例越大，传统成本法核算结果与真实成本之间的偏离也越大。造成成本结果不准确的根源在于，在本企业以自动化流水作业线进行生产的过程中，资源消耗的归集与传统成本分配标准（人工工时）不存在正相关的关系。在以盈利为目的企业中，成本分析的最终目的是产品定价。以销售价格和所耗成本之间的利润来维持企业的生产运营与发展扩大