最新企业所得税政策解析

与应纳税所得额相关的政策 一、收入 新文件： 2013关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告（国家税务总局 201311号公告） 政策源文件：国家税务总局2012年第40号公告 （一）企业政策性搬迁和处置收入 （1）企业政策性搬迁收入（国家税务总局2012年第40号公告） 企业政策性搬迁，是指由于社会公共利益的需要，在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁。企业由于下列需要之一，提供相关文件证明资料的，属于政策性搬迁： A、国防和外交的需要； B、由政府组织、实施的能源、交通、水利等基础设施的需要； C、由政府组织实施的科技、教育、文化、卫生、体育、环境和资源保护、防灾减灾、文物保护、社会福利、市政公用等公共事业的需要； D、由政府组织实施的保障性安居工程建设的需要； E、由政府依照中华人民共和国城乡规划法有关规定组织实施的对危房集中、基础设施落后等地段进行旧城区改建的需要； F、法律、行政法规规定的其他公共利益的需要。 企业搬迁收入、支出、所得等事项范围仅限于企业政策性搬迁过程中涉及的所得税征收管理事项，不包括企业自行搬迁或商业性搬迁等非政策性搬迁的税务处理事项。 40号公告对政策性搬迁进行了新的定义，并列举了范围，相对118号文更加明确，易于纳税人掌握。 企业的搬迁收入，包括搬迁过程中从本企业以外（包括政府或其他单位）取得的搬迁补偿收入，以及本企业搬迁资产处置收入等。 企业取得的搬迁补偿收入，是指企业由于搬迁取得的货币性和非货币性补偿收入。具体包括 A、对被征用资产价值的补偿； B、因搬迁、安置而给予的补偿； C、对停产停业形成的损失而给予的补偿； D、资产搬迁过程中遭到毁损而取得的保险赔款； E、其他补偿收入。 企业搬迁资产处置收入，是指企业由于搬迁而处置企业各类资产所取得的收入。 企业由于搬迁处置存货而取得的收入，应按正常经营活动取得的收入进行所得税处理，不作为企业搬迁收入。 40号公告中提到的搬迁收入包括搬迁补偿收入，以及本企业搬迁资产处置收入等，但由于对存货的处置，不会因政策性搬迁而受较大影响，因此企业由于搬迁处置存货而取得的收入，应按正常经营活动取得的收入进行所得税处理，不作为企业搬迁收入。 (2)政策性搬迁支出 企业的搬迁支出，包括搬迁费用支出以及由于搬迁所发生的企业资产处置支出。 搬迁费用支出，是指企业搬迁期间所发生的各项费用，包括安置职工实际发生的费用、停工期间支付给职工的工资及福利费、临时存放搬迁资产而发生的费用、各类资产搬迁安装费用以及其他与搬迁相关的费用。 资产处置支出，是指企业由于搬迁而处置各类资产所发生的支出，包括变卖及处置各类资产的净值、处置过程中所发生的税费等支出。 企业由于搬迁而报废的资产，如无转让价值，其净值作为企业的资产处置支出。 综上所述，企业的搬迁支出，是可以从搬迁收入中扣除的支出。办法规定包括搬迁费用支出和资产处置支出。搬迁费用支出是搬迁过程中必然发生的，并且与搬迁相关的费用化支出。资产处置支出包括，变卖各类资产的帐面净值，以及处置过程中所发生的税费等支出。对于企业搬迁中报废或废弃的资产（损失），其帐面净值也可以作为企业的资产处置支出处理。 (3)搬迁资产税务处理 企业搬迁的资产，简单安装或不需要安装即可继续使用的，在该项资产重新投入使用后，就其净值按企业所得税法及其实施条例规定的该资产尚未折旧或摊销的年限，继续计提折旧或摊销。 企业搬迁的资产，需要进行大修理后才能重新使用的，应就该资产的净值，加上大修理过程所发生的支出，为该资产的计税成本。在该项资产重新投入使用后，按该资产尚可使用的年限，计提折旧或摊 企业搬迁中被征用的土地，采取土地置换的，换入土地的计税成本按被征用土地的净值，以及该换入土地投入使用前所发生的各项费用支出，为该换入土地的计税成本，在该换入土地投入使用后，按企业所得税法及其实施条例规定年限摊销。 企业搬迁期间新购置的各类资产，应按企业所得税法及其实施条例等有关规定，计算确定资产的计税成本及折旧或摊销年 企业发生的购置资产支出，不得从搬迁收入中扣除 企业政策性搬迁所涉及的资产，办法中区分三种情况进行处理：一是，搬迁后原资产经过简单安装或不安装（如无形资产）仍可以继续使用的，在该资产重新投资使用后，继续计提折旧或摊销费用；二是，搬迁后原资产需要大修理后才能重新使用的，该资产的净值加上大修理支出，为该资产的计税成本。在该资产重新投资使用后，就该资产尚可使用的年限计提折旧。同时，该大修理支出应进行资本化， 不得从搬迁收入中扣除；三是，企业政策性搬迁后新购置的资产，一律按税法的规定进行资本化处理，其支出不得从搬迁收入中扣除。 (4) 企业政策性搬迁所得 企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。 企业的搬迁收入，扣除搬迁支出后的余额，为企业的搬迁所得。企业应在搬迁完成年度，将搬迁所得计入当年度企业应纳税所得额计算纳税。 下列情形之一的，为搬迁完成年度，企业应进行搬迁清算，计算搬迁所得： A、从搬迁开始，5年内（包括搬迁当年度）任何一年完成搬迁的。 B、从搬迁开始，搬迁时间满5年（包括搬迁当年度）的年度。 企业搬迁收入扣除搬迁支出后为负数的，应为搬迁损失。搬迁损失可在下列方法中选择其一进行税务处理： A、在搬迁完成年度，一次性作为损失进行扣除。 B、自搬迁完成年度起分3个年度，均匀在税前 上述方法由企业自行选择，但一经选定，不得改变。 企业同时符合下列条件的，视为已经完成搬迁： A、搬迁规划已基本完成； B、当年生产经营收入占规划搬迁前年度生产经营收入50%以上。 企业边搬迁、边生产的，搬迁年度应从实际开始搬迁的年度计算 确认搬迁年度及搬迁完成年度，是计算搬迁所得的关键，搬迁损失确认的方法企业一经选定，不得改变 企业以前年度发生尚未弥补的亏损的，凡企业由于搬迁停止生产经营无所得的，从搬迁年度次年起，至搬迁完成年度前一年度止，可作为停止生产经营活动年度，从法定亏损结转弥补年限中减除；企业边搬迁、边生产的，其亏损结转年度应连续计算。 例如：某企业法2008年有未弥补的亏损，该企业从2009年应当地政府市政规划的需要进行搬迁，2012年搬迁完成，搬迁期企业停止生产，那么该企业2008年未弥补的亏损可结转弥补的年度为2009年，2012年2014年。 办法中对政策性搬迁所做出的规定，与非政策性搬迁的主要区别（特别政策）体现为：一是，企业取得搬迁补偿收入，不立即作为当年度的应税收入征税，而是在搬迁周期内，扣除搬迁支出后统一核算；二是，给予最长五年的搬迁期限；三是，企业以前年度发生尚未弥补的亏损的，搬迁期间从法定亏损结转年限中减除。 总结提示： （1）公告对于与搬迁相关的所得税要素都进行了细化规定，比118号文件规定的更加详尽和有指导性，便于基层税务机关执法和纳税人操作执行。例如对政策性搬迁的范围、搬迁收入、搬迁支出、搬迁的资产处理、搬迁产生的应税所得以及亏损弥补等进行具体的细化。 （2）明确资产处置支出属于搬迁费用，也就是企业由于搬迁而处置各类资产所发生的支出，包括变卖及处置各类资产的净值、处置过程中所发生的税费等支出属于搬迁费用。 （3）搬迁新购置固定资产支不得从搬迁收入中扣除，只能够和其他正常购入的资产一样通过折旧摊销扣除。这项规定和118号文件的规定相比发生了较大的变化，符合税法中据实扣除和不得重复扣除的原则。 （4）采用了企业所得税年度清算汇缴的征管思维，将两类搬迁收入和搬迁费用归集为“搬迁收入”和“搬迁支出”来计算所得。在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。 并要求搬迁所得（损失）并入当年的企业所得税年度纳税申报表中进行纳税申报。 （5）注意报送备案时间，逾期未报按非政策性搬迁处理 ；不能单独进行税务管理和核算的，视为非政策性搬迁进行所得税处理 。 最新规定：2013关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告（国家税务总局 201311号公告） 政策出台背景： 由于40号公告中规定，对企业用搬迁补偿收入购置新资产，不得从搬迁补偿收入中扣除，对政府主导的政策性搬迁，原本搬迁补偿就很拮据，如果购置资产不允许扣除，这将导致企业资金紧张，影响企业搬迁进度。因此，希望对40号公告前已经确定的政策性搬迁项目，仍然允许扣除购置资产后，再计算搬迁收益。 （1）凡在国家税务总局2012年第40号公告生效前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧或费用摊销。凡在国家税务总局2012年第40号公告生效后签订搬迁协议的政策性搬迁项目，应按国家税务总局2012年第40号公告有关规定执行。 举例： A公司2012年因市政府整体搬迁计划由市内迁至城郊，2012年取得搬迁补偿款3000万元，拆迁的固定资产原值600万元，已提折旧560万元，拆迁的土地使用权账面余值360万元，2012年10月A公司在城效租赁厂房经营并重置机器设备支出1200万元，2013年末搬迁改造项目完毕。（假设A公司执行新会计准则，机器设备按10年计提折旧，不考虑残值，且除题目中的条件外，未发生其他搬迁支出） 会计处理： 2012年取得搬迁补偿款时 借：银行存款3000万元 贷:专项应付款3000万元。 清理固定资产和处置土地使用权 借:累计折旧560万元 借：固定资产清理40万元 借：营业外支出360万元 贷：固定资产600万元 贷：无形资产-土地使用权360万元 结转资产处置损失 借：递延收益400万元 贷：固定资产清理40万元 贷：营业外支出 360万元 同时核销专项应付款，借：专项应付款400万元 贷：递延收益400万元 重置机器设备 借:固定资产1200万元 贷：银行存款1200万元 同时核销专项应付款，借：专项应付款1200万元 贷：递延收益1200万元 11-12月计提设备折旧时 借：制造费用24万元 贷:累计折旧24万元 同时结转递延收益，借：递延收益24万元 贷：营业外收入24万元 （备注：假设制造费用全部结转产品销售成本） 2013年计提设备折旧 借：制造费用144万元 贷：累计折旧144万元 同时结转递延收益，借：递延收益144万元 贷：营业外收入144万元 结转搬迁补偿款余额时，借：专项应付款1400万元 贷：资本公积1400万元。 企业所得税税务处理： （1）如果企业搬迁是在40号文生效后签订搬迁协议的，那么2013年进行搬迁清算，应纳税所得额为3000-4002600万元，但2012年及2013年搬迁过程中购置的设备折旧可以税前扣除，即应调减2012年企业所得税应纳税所得额24万元，调减2013年企业所得税应纳税所得额144万元。 （2）如果企业搬迁是在40号文生效前已经签订搬迁协议，那么2013年进行搬迁清算，应纳税所得额为3000-400-12001400万元，由于新购置固定资产支出能全部得到补偿，则1200万元的固定资产所提折旧不能税前扣除，不需做纳税调整。 （2）企业政策性搬迁被征用的资产，采取资产置换的，其换入资产的计税成本按被征用资产的净值，加上换入资产所支付的税费（涉及补价，还应加上补价款）计算确定。 40号公告明确了土地置换的税务处理，但未规定其他资产置换该如何处理。企业在政策性搬迁期间发生的土地置换，与其他资产的置换属于相同的性质，理应采取同一原则进行税务处理。鉴于此，11号公告对包括土地在内的资产置换的税务处理作了统一规定，即企业政策性搬迁被征用的资产，采取资产置换的，其换入资产的计税成本按被征用资产的净值，加上换入资产所支付的税费（涉及补价，还应加上补价款）计算确定。换入的相关资产在投入使用后，按税法规定年限计提折旧或摊销。这种处理，实际上与会计中不符合商业实质的非货币性资产交换的处理类似。 乙公司一台A设备账面原价300万元，累计折旧100万元，净值200万元。A设备在乙公司政策性搬迁期间被征用，换入另外一台B设备，并支付补价20万元。两台设备的公允价值均不能可靠计量，该项交换不符合商业实质，假设不涉及其他税费。乙公司会计处理为（单位：万元）： 借：固定资产清理 200 累计折旧 100 贷：固定资产A 300。 借：固定资产B 220 贷：固定资产清理 200 银行存款 20。 税法上，乙公司换入B设备的计税成本，应以被征用的A设备净值200万元加上支付的20万元补价确定，即换入的B设备计税成本为220万元。 （二）债券利息收入（财税20135号） 经国务院批准，现就地方政府债券利息有关所得税政策通知如下： 一、对企业和个人取得的2012年及以后年度发行的地方政府债券利息收入，免征企业所得税和个人所得税。 二、地方政府债券是指经国务院批准同意，以省、自治区、直辖市和计划单列市政府为发行和偿还主体的债券。 国债利息收入，是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。但不包括企业取得的其他部门发行的专项债券的利息收入。 政策链接： 财政部 国家税务总局关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税的通知（财税201352号） 国家税务总局关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税政策有关问题的公告（国家税务总局公告2013年第49号） 政策规定： （1）为进一步扶持小微企业发展，经国务院批准，自2013年8月1日起，对增值税小规模纳税人中月销售额不超过2万元的企业或非企业性单位，暂免征收增值税；对营业税纳税人中月营业额不超过2万元的企业或非企业性单位，暂免征收营业税。 分析： 注意小微企业与小型微利企业的区别。 小型微利企业：是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：A、工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；B、其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。 文件中的小微企业，没有条件限制。 与修订后的增值税暂行条例实施细则、营业税暂行条例实施细则中“起征点” 的额度相衔接。 中华人民共和国2011年财政部令第65号 一、将中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第三十七条第二款修改为：“增值税起征点的幅度规定如下：（一）销售货物的，为月销售额5000-20000元；（二）销售应税劳务的，为月销售额5000-20000元；（三）按次纳税的，为每次（日）销售额300-500元。”二、将中华人民共和国营业税暂行条例实施细则第二十三条第三款修改为：“营业税起征点的幅度规定如下：（一）按期纳税的，为月营业额5000-20000元；（二）按次纳税的，为每次（日）营业额300-500元。”本决定自2011年11月1日起施行。 （2）通知中“月销售额不超过2万元”、“月营业额不超过2万元”,是指月销售额或营业额在2万元以下（含2万元，下同）。月销售额或营业额超过2万元的，应全额计算缴纳增值税或营业税。（3）以1个季度为纳税期限的增值税小规模纳税人和营业税纳税人中，季度销售额或营业额不超过6万元（含6万元，下同）的企业或非企业性单位，可按照通知规定，暂免征收增值税或营业税。 分析： 享受免税优惠的增值税（含“营改增”试点）纳税人，只限于企业或非企业性单位中的小规模纳税人，如果一般纳税人月销售额不超过2万元，则仍需纳税。另外，“不超过”应理解为包含本数。 小微企业销售额或营业额的口径应以增值税暂行条例及其实施细则和营业税暂行条例及其实施细则相关规定为准。需要注意的是，增值税销售额是不含税收入，采用销售额和应纳税额合并定价方法的，应以“含销售额（1征收率）”的公式，计算（不含税）销售额。 如：某增值税小规模纳税人2013年9月取得销售收入20600元，则增值税应税销售额20600/（1+3%）20000元，可享受免税优惠。 文件规定的是月销售额或营业额不超过2万元的企业或非企业性单位免税，而非“销售额或营业额不超过2万元的部分免税”，所以2万元的额度，既不是免征额又不是起征点，而是一项附条件的免税优惠。这意味着小微企业只有在月销售额或营业额不超过2万元的时候才适用文件的免税规定，而一旦超过该额度，则不再适用该免税规定，就需按取得的销售额或营业额全额计税，不能按销售额或营业额减去2万元以后的余额计税。 如：某营业税纳税人企业，如9月份营业税营业额2万元，免营业税；如9月份营业营业额2.00001万元，2.00001万元全额缴纳营业税 （4）增值税小规模纳税人中的企业或非企业性单位，兼营营业税应税项目的，应当分别核算增值税应税项目的销售额和营业税应税项目的营业额，月销售额不超过2万元（按季纳税6万元）的暂免征收增值税，月营业额不超过2万元（按季纳税6万元）的，暂免征收营业税。 分析：不是对一个企业的总收入规定额度予以免税，而是按增值税纳税人、营业税纳税人分别作出免税规定。 如：如某增值税小规模纳税人8月份增值税的销售额2.01万元，营业税的营业额2万元，则增值税的销售额2.01万元全额纳税，营业税的营业额2万元不征税，不是说销售额+营业额=4.01万元，就全额纳税； 鉴于小微企业增值税和营业税均以月为纳税期限，文件也是规定月销售额或营业额不超过2万元的免税，因此，必须严格按月计算而不能以数月的收入平均计算。假定某企业8月营业额1.8万元，9月营业额2.2万元，则8月可免税，9月必须全额计税。举例：某增值税小规模纳税人，2013年8月至12月份的销售额如下： 根据以上信息，该企业8、10、12月份免税，9、11月份全额缴税 （5）增值税小规模纳税人中的企业或非企业性单位，月销售额不超过2万元（按季纳税6万元）的，当期因代开增值税专用发票（含货物运输业增值税专用发票）和普通发票已经缴纳的税款，在发票全部联次追回后可以向主管税务机关申请退还。 （6）以上税收优惠自2013年8月1日起执行。 分析：根据中华人民共和国增值税暂行条例和关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知的有关规定，销售免税货物或者应税劳务适用免税规定和提供适用免征增值税规定的应税服务不得开具增值税专用发票。提示如果代开增值税发票已缴税款，追回所有联次后方可申请退还税款。 （三）营业税改征增值税试点中非居民企业缴纳企业所得税有关问题（国家税务总局20139号公告） 政策规定：营业税改征增值税试点中的非居民企业，取得中华人民共和国企业所得税法第三条第三款规定的所得，在计算缴纳企业所得税时，应以不含增值税的收入全额作为应纳税所得额。 分析： （1）非居民企业：指依照外国（地区）法律、法规成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构场所，但有来源于中国境内所得的企业。例如，在我国设立的代表处及其他分支机构等外国企业 （2）企业所得税法规定： 第三条，第二款非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。 第三条，第三款非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。 将所得额换算成不含增值税的收入全额作为应纳税所得额。 销售额含税销售额（1+税率） 政策连接:交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法 第十七条，境外单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：应扣缴税额=接受方支付的价款（1+税率）税率 问题：山东省某公司要使用国外某公司一项技术，2013年9月与该国外公司签订特许权使用费合同，合同价款为100万元，假设该外国公司在中国境内未设机构，请问100万元如何缴税？ 上题中,境内公司应扣缴非居民企业所得税计算如下：应纳税所得额=100/1+6%=94.34(万元)应纳税额=94.34*10%=9.34（万元） .2014营改增611783.doc（P10-11） （四）关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题(国家税务总局公告201341号) 文件出台目的：由于混合性投资业务兼具权益性投资和债权性投资双重特征，需要统一此类投资业务政策执行口径，解决混合投资业务发生的相关成本费用和收益如何确定税务属性以及如何计入应纳税所得额的问题 文件规定： （1）企业混合性投资业务：是指兼具权益和债权双重特性的投资业务。 需要符合的条件： A、被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息（或定期支付保底利息、固定利润、固定股息，下同）； 解读：此类投资回报不与被投资企业的经营业绩挂钩，不是按企业的投资效益进行分配，也不是按投资者的股份份额取得回报。投资者没有或很少承担投资风险的一种投资，实际为企业一种融资形式 B、有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金； 解读：投资期限无论是否届满，只要合同或协议约定的、需要由被投资企业偿还本金或赎回投资的条件已经满足，被投资企业必须偿还本金或赎回投资。被投资企业偿还本金或赎回投资后，作减资处理。 C、投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权； 分析：被投资企业如果依法停止生产经营活动需要清算的，投资企业的投资额可以按债权进行优先清偿。 D、投资企业不具有选举权和被选举权； 分析：被投资企业在选举董事会、监事会成员时，投资企业不能按持股份比例进行表决或被选为成员 E、投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。 解读：投资资金如果指定了专门用途的，投资方企业可以监督其资金运用情况。具体税务处理： （1）对于被投资企业支付的利息，投资企业应于被投资企业应付利息的日期，确认收入的实现并计入当期应纳税所得额；被投资企业应于应付利息的日期，确认利息支出，并按税法和国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告（2011年第34号）第一条的规定，进行税前扣除。 （2011年第34号）： 根据实施条例第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。 （2）对于被投资企业赎回的投资，投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益，分别计入当期应纳税所得额。 解读:投资期满或满足特定条件后，由被投资企业按投资合同或协议约定价格赎回的，应区分下列情况分别进行处理：A、当实际赎价高于投资成本时，投资企业应将赎价与投资成本之间的差额，在赎回时确认为债务重组收益，并计入当期应纳税所得额；被投资企业应将赎价与投资成本之间的差额，在赎回当期确认为债务重组损失，并准予在税前扣除。 B、当实际赎价低于投资成本时，投资企业应将赎价与投资成本之间的差额，在赎回当期按规定确认为债务重组损失，并准予在税前扣除；被投资企业应将赎价与投资成本之间的差额，在赎回当期确认为债务重组收益，并计入当期应纳税所得额。 （3）以上规定自2013年9月1日起执行。此前发生的已进行税务处理的混合性投资业务，不再进行纳税调整. 解读：本公告生效后，以前年度的混合性投资业务税务事项，不论是按照股息收入、还是按照利息收入进行税务处理，均不再调整。没有处理的，按照本公告规定处理 案例：2013年3月22日，中国葛洲坝集团股份有限公司发布了关于控股子公司股权信托融资的公告，主要内容如下： 葛洲坝房地产公司注册资本金70,000 万元，其中：中国葛洲坝集团股份有限公司（以下称“葛洲坝”）出资69,400 万元，持股比例为99.14%；中国葛洲坝集团公司出资600 万元，持股比例为0.86%。平安信托公司对葛洲坝房地产公司增资150,000 万元，其中30,000 万元作为葛洲坝房地产公司的注册资本，120,000 万元作为资本公积。增资完成后，葛洲坝房地产公司实收资本为100,000万元，各股东方持股比例为：中国葛洲坝集团股份公司出资69,400万元，持股比例为69.4%；平安信托公司出资30,000万元，持股比例为30%；中国葛洲坝集团公司出资600万元，持股比例为0.6%。 根据双方约定，信托存续期间，平安信托公司不参与葛洲坝房地产公司的具体经营管理和分红，葛洲坝房地产公司原有的董事会及经营管理机构不因本次增资而进行调整。葛洲坝房地产公司按照双方约定的价格每季度向平安信托公司支付信托资金报酬。 信托期限届满之日，葛洲坝回购平安信托公司持有的股权，本股权信托计划终止。股权回购款为投资款本金150,000万元及未支付完毕的股权信托资金报酬。 【案例点评分析】在本案中，葛洲坝地产就是通过信托股权来进行的“假股权真债权”的融资业务。 葛洲坝地产按照约定的价格每季度定期向平安信托支付信托资金报酬，即投资企业平安信托是收取固定收益的，可以满足41号公告的第一个条件。另外，平安信托也不参与葛洲坝地产的具体经营管理和分红等，可以满足41号公告的第三至第五个条件。 但是，根据协议的约定，在期限届满之日，葛洲坝要回购平安信托公司持有的葛洲坝地产的股权，而不是葛洲坝地产自己来回购，因此，无法满足41号公告的第二个条件，进而无法适用于41号公告中规定的融资费用等的所得税处理原则。 既然葛洲坝地产无法适用于41号公告中的规定的适用条件，那么这个业务如何进行税务处理呢？目前，并不是特别的明确。葛洲坝地产支付的信托资金报酬可能很难作为利息支出来在税前扣除了，同时平安信托取得的收益也难以适用于居民企业之间的股息红利收益作为免税收入的待遇了。 政策链接：利息支出所得税政策汇总 1、企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除： （1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出； （2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。 2、企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。（房地产企业） 3、凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。 具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为： 企业每一计算期不得扣除的借款利息该期间借款利息额该期间未缴足注册资本额该期间借款额 4、企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，按下列规定计算应纳税所得额的扣除： （1）企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。 企业实际支付给关联方的利息支出，除符合（2）规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5：1；其他企业，为2：1。 （2）企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。 4、企业向除股东或其他与企业有关联关系的自然人以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，根据企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出准予扣除的规定扣除。 （1）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为； （2）企业与个人之间签订了借款合同。 5、企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除。 二、税前扣除 （一）电信企业手续费及佣金支出税前扣除问题(国家税务总局公告201359号) 政策链接：电信企业手续费及佣金支出（国家税务总局2012年第15号公告） 电信企业在发展客户、拓展业务等过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前据实扣除。 经纪人、代办商代电信企业销售电话入网卡、电话充值卡等，不是提供居间服务或咨询服务，而是直接向电信企业提供销售劳务，因此，电信企业向经纪人、代办商支付的手续费及佣金，属于劳务费支出，根据企业所得税税前扣除原则，应当准予据实扣除。但是考虑到已销售的电话入网卡、电话充值卡等在当期是否形成收入，具有不确定性，为了防止税收政策漏洞，作适当限制是必要的。针对这一情况，公告明确规定：电信企业为发展客户、拓展业务过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需要委托经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前扣除。 (国家税务总局公告201359号)规定： 国家税务总局公告2012年第15号第四条所称电信企业手续费及佣金支出，仅限于电信企业在发展客户、拓展业务等过程中因委托销售电话入网卡、电话充值卡所发生的手续费及佣金支出。 （1）发文原因：15号公告实施中存在争议。 （2）解读： 电信企业在发展客户、拓展业务等过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需向经纪人、代办商支付手续费及佣金分两部分。 A、一部分：对电信企业提供售后服务、增值服务以及其他日常服务等，属于提供销售劳务，不属于提供中介服务，相应地，电信企业为此支付的手续费及佣金，也不属于财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知（财税200929号）所指的手续费及佣金支出范畴，可以据实扣除。 B、另一部分：电信企业在发展客户、拓展业务等过程中因委托销售电话入网卡、电话充值卡所支付的手续费及佣金支出也属于劳务费支出，但为防范税收漏，对这部分支出税前扣除作了5%限制。 代理费、手续费政策汇总： （1）财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知(财税200929号) 手续费及佣金支出税前扣除应符合下列条件： A:企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。 保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。 其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。 B:企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。 C:企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。 注意几个概念的区别： 回扣： 暗扣是指在由账外暗中给予对方单位的或个人的一定比例的商品价款，属于贿赂支出，不得税前列支； 明扣是指经营者销售或购买商品，以明示方式给对方折扣。如果销售额和折扣额在同一张发票上注明的，可按折扣后的销售额计算缴纳所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。 业务提成：本单位的员工（例如业务员）根据达成的业务量获得的业务提成，而手续费及佣金则是支付给其他单位或个人的费用，应注意二者的主体身份不同。 返利 商业返利，以平价或低于进价销售，它包括现金返利和实物返利两种。 返利商业性质应该界定为供货方在价格上给予对方的折让，是一种促销激励手段，其本身不属于劳务报酬性质，与手续费或佣金不能等同。在国税发2004136号文中规定：“对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。”实务中，在一般情况下，返利的一方按规定开具红字发票，支付方作冲销营业收入处理。 进场费 进场费，是商业企业凭借其渠道优势而向供应商收取的一次性的“入门”费用，与销售对方商品数量和金额无一一对应关系，与此间可能提供的某些服务的价值更无对应关系。国税发2004136号文规定：“对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。”只要收取进场费等费用的一方提供服务业发票，支付方可据实在税前扣除。财税200929号文强调不得将手续费及佣金支出变通为进场费等费用处理，同样是意在防范企业将存在税前扣除限额的项目混为据实扣除的项目。 D:企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。 E:企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。 F:企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。 （2）国家税务总局中国保险监督管理委员会关于规范保险中介服务发票管理有关问题的通知（国税发200451号） 保险公司只能向合法的保险中介机构支付手续费（佣金）、公估费、劳务费等业务收入。保险中介机构取得上述收入后应及时向保险公司开具保险中介服务统一发票，不得开具其他发票及自制收据凭证。保险公司以收到的保险中介服务统一发票作为支付费用的凭证。 （3）国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告 （国家税务总局2012年第15号公告） A:从事代理服务企业 从事代理服务、主营业务收入为手续费、佣金的企业（如证券、期货、保险代理等企业），其为取得该类收入而实际发生的营业成本（包括手续费及佣金支出），准予在企业所得税前据实扣除。 B:电信企业 电信企业在发展客户、拓展业务等过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前据实扣除。 （二）企业维简费支出企业所得税税前扣除（国家税务总局公告2013年第67号） 文件出台背景： 关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告（国家税务总局公告2011年第26号）针对煤矿企业维简费税务处理进行了规定，但对于其他按规定提取维简费的企业如何进行税务处理并没规定，导致实际操作执行中存在争议。 新文件具体规定： （1）企业实际发生的维简费支出，属于收益性支出的，可作为当期费用税前扣除；属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。 企业按照有关规定预提的维简费，不得在当期税前扣除。 （2）本公告实施前，企业按照有关规定提取且已在当期税前扣除的维简费，按以下规定处理： A、尚未使用的维简费，并未作纳税调整的，可不作纳税调整，应首先抵减2013年实际发生的维简费，仍有余额的，继续抵减以后年度实际发生的维简费，至余额为零时，企业方可按照本公告第一条规定执行；已作纳税调整的，不再调回，直接按照本公告第一条规定执行。 B、已用于资产投资并形成相关资产全部成本的，该资产提取的折旧或费用摊销额，不得税前扣除；已用于资产投资并形成相关资产部分成本的，该资产提取的折旧或费用摊销额中与该部分成本对应的部分，不得税前扣除；已税前扣除的，应调整作为2013年度应纳税所得额。 举例：某生产企业在2011年至2012年共预提维简费110万元，实际使用85万元，尚有25万元可使用，但该企业在2013年实际发生维简费支出70万元，按照有关规定预提90万元，则2013年该企业维简费该如何进行税务处理？ （1）该企业应先用2013年5实际发生的70万元维简费抵减以前年度预提未使用的25万元， （2）然后再将剩余的702545（万元）抵减在2013年预提的90万元维简费， （3）该企业在2013年预提的维简费还有904545（万元）没有使用，应在2013年汇算清缴时调增应纳税所得额。 三、税收优惠政策 （一）研究开发费用税前加计扣除有关政策(财税201370号) 政策链接：（国税发2008116号） （1）企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150摊销。 （2）企业从事国家重点支持的高新技术领域和国家发展改革委员会等部门公布的当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）规定项目的研究开发活动，其在一个纳税年度中实际发生的下列费用支出，允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除。（财税201370号对此条做了新规定和补充：） A、新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费。B、从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。 C、在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。 70号文新规定：(1)企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为在职直接从事研发活动人员缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，可以纳入加计扣除范围。 分析：2008116号只规定“在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。”到底是应发工资还是实发工资在实际操作中存在争议，本次文件将基本保险等纳入加计扣除范围，等于明确了是将应发工资作为加计扣除项目。 D、专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费。 70号文新规定：（2）专门用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用。 分析：国税发2008116号规定“专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费”作为加计扣除范围显得过窄，用于研发过程中的仪器、设备运行维护等费用也是一笔不小的开支。本次文件扩大扣除范围，但同时如何区分研发用仪器和其他仪器的运行维护费还需企业在账簿、票据以及内控手续上进行规范。 E、专门用于研发活动的软件、专利权