（企业管理专业论文）基于成本管理的企业生态效率分析.pdf

中文摘要 摘要 企业作为经济系统中的微观主体，其生产活动与环境有着密不可分的联系， 基于环境保护的需要，必将承担越来越多地环境污染破坏损失及环境保护治理成 本。然而，激烈的市场竞争促使企业必须不断地寻找更有效的管理途径来降低企 业的环境相关成本，从而实现企业的生存和发展，但从环境保护的角度来讲，如 何在降低环境成本的同时提高企业的生态效率成为企业面临的难题。本文以现代 企业环境成本管理理论为指导，探讨环境成本管理下的企业生态效率分析，以期 对企业寻求经济效益和生态效益的双赢提供一定的理论支持。 首先，在分析企业实施成本管理背景的基础上，探讨了研究基于成本管理的 企业生态效率的现实意义。通过评析国内外研究机构或研究者的基本观点，总结 了基于环境成本管理的企业生态效率分析的理论依据；根据环境成本管理理论和 企业生态效率理论的实践要求，本文通过分析企业经营生产管理中影响环境成本 的关键环节，归纳出企业生态效率与环境保护之间的联系，为本文的研究提供了 方向。 其次，从有效核算企业生态效率的角度，提出将预算结合进生态效率核算过 程中的建议，并在对传统核算方法进行分析的基础上提出了非传统核算方法一 m e a b b ( 基于原料能源作业的成本预算) 。然后通过实例分析论证，为企业生态 效率核算提供了可供选择的有效方法。 再次，从充分挖掘企业内外部环境因素对企业生态效率影响的角度，分析我 国企业生态效率存在的问题，提出构建企业生态效率改进模式。该模式包括企业 内部通过事前规划、生产准备阶段、生产实施阶段和生产结束阶段四个方法进行 控制。 最后，通过对环境成本管理基础上企业生态效率的分析对我国企业实施生态 战略的对策，即企业需在满足可持续发展下的要求下，兼顾经济利益的同时，积 极提高企业生态效率，取得经济效益和生态效益的双赢。 关键词：生态效率；环境成本管理；预算；清洁生产 英文摘要 a b s tr a c t t h ep e r f o r m a n c eo fc o r p o r a t i o nh a sc l o s e l yr e l a t i o nw i t he n v i r o n m e n t ，a n dt h e y m u s tc o n c e r nt h el o s so fe n v i r o n m e n t a lp o l l u t i o na n dt h ec o s to fe n v i r o n m e n t a l p r o t e c t i o n h o w e v e r t h ec o r p o r a t i o nm u s ts e a r c hm o r ee f f e c t i v em e t h o d st od e c r e a s e t h ee n v i r o n m e n t a lc o s tb e c a u s eo fc o m p e t i t i o ni nm a r k e t i n g s of r o mt h ep r o t e c t i o no f e n v i r o n m e n t ，h o wt oi n c r e a s et h ee c o - e f f i c i e n c yo fc o r p o r a t i o nw h i l ed e c r e a s i n gt h e e n v i r o n m e n t a lc o s tb e c o m e st h em a j o rc h a l l e n g et ot h ec o r p o r a t i o n t h ep a p e rt r i e st o a n a l y s i st h ee c o - e f f i c i e n c yo fc o r p o r a t i o nb a s i so nt h em a n a g e m e n to fe n v i r o n m e n t a l c o s t ，a n dp r o v i d e ss u p p o r t i n gw i t ht h e o r i e s f i r s t ，t h et e x ta n a l y s i st h ec o n t e x to fe n v i r o n m e n t a lm a n a g e m e n t ，a n dt h e nw i t ht h e t h e o r i e so fi n s t i t u t i o na n dp r o f e s s o r sa th o m ea n da b r o a d ，c o n c l u d i n gt h eb a s i c f o u n d a t i o no f e c o - e f f i c i e n c y t h e n ，t h e r e l a t i o nb e t w e e n e c o - e f f i c i e n c y a n d e n v i r o n m e n t a lm a n a g e m e n tp r o v i d e st h ed i r e c t i o nf o r t h ei n v e s t i g a t i o ni nt h i sp a p e r s e c o n d ，i no r d e rt oi m p r o v et h ee n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c e ，w ea d v i s e t h a t i n t r o d u c eb u d g e t i n gi n t oe c o - e f f i c i e n c y c o m p a r i n gt h et r a d i t i o n a lm e t h o d s ，t h e n i n t r o d u c ean e ws u g g e s t i o n m e a b b ( m a t e r i a la n de n e r g ya c t i v i t yb a s e db u d g e t i n g ) a n dt h ee x a m p l eo fm e a b bp r a c t i c e si t sa ne f f e c t i v em e t h o df o re c o e f f i c i e n c y b u d g e t i n g t h i r d ，f r o mt h ei n t e m a la n de x t e r n a lf a c t o r so fc o r p o r a t i o n ，w er a i s ea ni s s u ct o e s t a b l i s ht h ec o n t r o l l i n gm o d eo fc c o - e f f i c i e n c y i nt h ei n t e m a lo fc o r p o r a t i o n ，f r o m f o u rs e c t i o n s ，i n c l u d i n gp r e p l a n n i n g ，t h ep r e p a r a t i o nf o rt h ep r o c e s s ，t h ei m p l e m e n to f p r o c e s sa n dt h ef i n i s h i n go fp r o c e s s ；i nt h ee x t e r n a lo fc o r p o r a t i o n ，w em a i n l yc o n c e r n t h ee n v i r o n m e n t a lp o l i c ya n ds u p p o r t i n go ft h eg o v e r n m e n t f i n a l l y , f r o mt h ea n a l y s i so fe c o - e f f i c i e n c yb a s i s0 ne n v i r o n m e n t a lm a n a g e m e n t ，i f t h ec o r p o r a t i o nw a n t st od e v e l o ps t a b l y , t h e ym u s to b e yt h es u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n t r e q u e s tt oi m p r o v et h ep e r f o r m a n c eo fe n v i r o n m e n t ，a n da c h i e v et h ew i n - w i nb e t w e e n t h ee c o n o m i ce f f i c i e n c ya n de c o l o g ye f f i c i e n c y k e yw o r d s ：e c o - e f f i c i e n c y ；m a n a g e m e n to fe n v i r o n m e n t a lc o s t ；b u d g e t i n g ； c l e a n e rp r o d u c t i o n 大连海事大学学位论文原创性声明和使用授权说明 原创性声明 本人郑重声明：本论文是在导师的指导下，独立进行研究工作所取得的成果， 撰写成硕士学位论文 ：基王送奎筻理的全些生查熬室盆盘：。除论文中已 经注明引用的内容外，对论文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以 明确方式标明。本论文中不包含任何未加明确注明的其他个人或集体已经公开发 表或未公开发表的成果。 学位论文作者签名： 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者及指导教师完全了解大连海事大学有关保留、使用研究生学 位论文的规定，即：大连海事大学有权保留并向国家有关部门或机构送交学位论 文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权大连海事大学可以将本 学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，也可采用影印、缩印或扫 描等复制手段保存和汇编学位论文。同意将本学位论文收录到中国优秀博硕士 学位论文全文数据库( 中国学术期刊( 光盘版) 电子杂志社) 、中国学位论文全 文数据库( 中国科学技术信息研究所) 等数据库中，并以电子出版物形式出版发 行和提供信息服务。保密的论文在解密后遵守此规定。 本学位论文属于：保密口在年解密后适用本授权书。 不保密口( 请在以上方框内打“ ) 论文作者签名：魂纯彩导师签名懈气 日期：伽呻年一7 月 基下成本管理的企业生态效率分析 1 1 课题意义 第1 章绪论 近年来，随着科学技术的发展推动生产力的迅速进步，越来越多的环境问题 显现出来，比如全球逐渐变暖、大气污染严重、资源过度开采、臭氧层遭到严重 破坏等，也就是说，在市场经济条件下，企业以追求最大的经济利益作为最终目 标，过去经济的快速发展是以环境利益的巨大牺牲作为代价而实现的，在目前能 源和资源有限的现实条件下，经济活动中的环境问题已成为人类所关心问题的焦 点。企业对环境的破坏主要来自两个方面，一方面是自然资源的消耗，通过耗用 资源直接对环境造成破坏。另一方面是企业在生产经营中所产生的废弃物，一些 废弃物由于难以处理，对自然环境污染较大，直接排放到环境中会产生巨大的影 响。因此，对于企业来说，如何在生产经营过程中考虑到环境因素，降低企业的 环境影响成为其面临的新挑战。 环境问题的基本特征在于“外部不经济性，也就是说如果在生产经营过程中 忽视自然资源的产生的相关环境成本，未将其纳入成本核算的范畴，只是单纯地 按照传统观点进行费用支出的核算，那么就会导致企业成本的降低，在一定程度 上鼓励企业牺牲环境成本，透支未来利益去换取经济利益的增长。长此以往，环 境就会遭到破坏，人们的生活也会受到影响。 成本控制是企业管理活动中永恒的主题，其直接结果是降低成本，增加利润， 从而提升企业管理水平，增强企业核心竞争力。以往企业追求利润最大化，把经 济效益为惟一目标，造成资源的无限开采和环境污染的急速增长。生态效率的提 出，有效地缓和了这种发展趋势，它首次架起了企业经济效益和环境效益之间的桥 梁，在提高经济效率的同时保证了环境利益的同步增长。通过对环境成本的控制来 降低产品的成本，是生态效率的目标，也是企业追求成本控制的有效途径。环境成 本作为社会成本的一部分，具有一定的历史范畴，是一定产业结构下特定历史时 期的产物。 传统经济下，生产经营活动比较简单、生产方式单一，因此产生的环境影响 比较小，环境问题没有，也没有必要引起人们的关注。但在现代经济条件下，企 第1 章绪论 业生产经营活动与社会、自然环境的关系越来越密切，一方面，对资源的消耗加 快，另一方面在生产过程中产生的废弃物、污染物对环境的影响越来越大，比如 社会公害泛滥、水污染严重等，给社会带来了巨大的损害。因此，环境问题不仅 是一个经济问题，更是一个社会问题和政治问题。与之相关，环境会计也越来越 受到更多人的关注，对其核算与控制的研究也越来越深入，对企业环境成本的研 究就变得尤为重要。 1 2 国内外研究现状综述 1 2 1 国外研究现状综述 近年来国际社会越来越关注环境问题，尤其是企业活动中的环境问题。联合 国主持召开了一系列国际会议来探讨环境问题，并发表了诸多宣言，呼吁国际社 会来保护关注环境，保护环境。各国也根据自身国情制定了一系列与环境相关政 策法规，来规范企业的活动，使人们认识到工业活动与环境的关系，认识到生态 问题的重要性。 2 0 世纪7 0 年代，比蒙斯撰写了控制污染的社会成本转换研究和马林撰 写了文章污染的会计问题，1 9 7 3 ) ) ，使得对环境成本的研究开始越来越规范和深 入。到了七十年代中期，对环境成本的管理进入了实务阶段，提出要求企业在经 营中披露公司各种活动对环境产生影响的信息，从而使外界社会更为关注企业的 环境成本；八十年代末，关于环境成本的“环境会计理论”逐步形成；九十年代， 对环境成本的关注越来越深入，针对环境成本问题的不同方面，国际社会组织颁 布了一系列的相关文件，使环境成本管理越来越规范。 ( 1 ) 联合国关于环境成本的研究 联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组会议是国际会计研究的权威机 构，其对环境成本管理的研究主要有以下几项内容： 1 9 9 5 年3 月，国际会计和报告标准政府间专家工作组召开第1 3 次国际会议， 讨论关于环境会计的相关内容； 1 9 9 8 年2 月，国际会计和报告标准政府间专家工作组召开第1 5 次国际会议， 会议中通过了到目前为止国际社会上第一份比较系统完整的关于环境会计的报告 基于成本管理的企业生态效率分析 文件一关于环境会计和报告的立场公告。该报告中对企业环境成本的定义、内 容以及确认等问题进行了进一步的深入探讨。这使得国际上关于环境成本的理论 研究向更深入和更系统化的方向发展。 1 9 9 2 年，联合国在里约召开环境与发展大会。在这次大会上，生态效率的概 念被首次提出，就是要通过提供能满足人类需要和提高生活质量的竞争性商品与 服务，同时使整个寿命周期的生态影响与资源强度逐渐降低到一个至少与地球的 估计承载能力一致的水平上来实现，生态效率第一次作为会计概念有了完整的含 义。它要求企业在生产经营中以低投入低消耗产生最高的经济效益和最低的废弃 物污染，对环境造成最小的破坏，达到最高的环境效益。 ( 2 ) 美国的环境成本研究 近年来，美国经济发展一直处于世界的领先地位，其对环境会计的研究目前 也处于世界的领先地位。其专门从事环境会计研究的权威机构，包括美国环保局 ( e p a ) 、美国财务会计准则委员会( v a s b ) 、美国证券交易委员会( s e c ) ，近处来进 行了一系列研究，如e p a 在企业管理的工具一一关于环境会计的介绍：关键概 念及术语中提出了环境成本的概念及分类；另外，由于美国环境债务问题比较 明显，因此，其着重从环境负债角度去研究环境成本问题，企业环境信息披露 中对环境成本的确认和计量进行了概述，对环境成本管理做出了重要的贡献。 ( 3 ) 日本的环境成本研究 与美国等西方先进国家类似，日本对企业环境成本的研究比较多。从环境成 本的定义、确认及计量进行了一系列的研究。2 0 0 0 年3 月，日本环境厅发布“关 于如何建产环境会计体系的建议”，在这个报告中，就环境费用问题如何计量以及 环境效果如何衡量的问题进行了阐述，为企业进行环境成本管理提供了一项重要 的依据。另外，日本环境组织还对企业环境成本的计量与公布的程序进行了规范， 从而使环境会计研究发展到更深入的层次。 ( 4 ) 加拿大的环境成本研究 自从2 0 世纪9 0 年代以来，发达国家纷纷对环境成本进行管理和研究，从环 境成本的定义到确认到计量各个方面均展开了深入的研究和探讨。 加拿大对于环境成本的研究，是从实务和理论两个方面来进行。在理论方面， 1 9 9 3 年，加拿大特许会计师协会提出把环境成本分为环境对策成本和环境损失成 第1 章绪论 本两个方面，使环境成本独立于传统的会计成本，从而更有利于确认和计量。 加拿大特许会计师协会( c i c a ) 成立一些专门机构，为加强与有关各方面的 联系，不断推动环境会计的发展，定期地举办有关环境成本问题的研讨会。其所 发表的环境成本与负债：会计与财务报告问题成为指导环境成本和负债实务 问题的重要会计文献，为负债问题处理提供了理论依据。 通过上面的综述可以看出，美国、加拿大和日本等发达国家都对企业环境成 本进行了分析，从环境成本的定义、确认、计量到核算都有了不同程度的研究。 目前来说，关于环境成本的研究众多，概念也纷杂，但由于理论与实践上的不足， 这些学说自成体系，还没有形成一个比较完整统一的理论系统，因此，环境成本 的研究还处在起步阶段，还需要经过深入地研究、规范，才能达到更好地为企业 服务的目的。 1 2 2 国内研究现状综述 与西方发达国家不同，由于我国特殊的国情，经济起步比较晚，我国对于环 境成本的研究与分析，无论是从理论还是到实务，都处于比较落后的阶段。到目 前来说，也取得了比较大的进步，在企业环境成本的定义、分类、确认、计量及 会计处理等方面都取得了明显的成果。 最早将环境会计理论引入我国的是葛家澎教授，他于9 0 年代初发表九十年 代西方理论的一个新思潮一环境会计理论，首次介绍了国外关于环境会计的理论 和方法，打开我国学者对环境成本研究的大门。从此，关于环境会计的研究逐步 发展起来。 以下将通过环境成本的内容、计量、计算及控制几个方面来进行阐述我国学 者对环境成本的研究。 在企业环境成本的内容和分类上，有许多不同的研究成果。徐汉等从成本与 环境资产关系的角度出发，提出将环境成本分为自然资源耗减费用、生态资源降 级费用、维护自然资源基本存量费用和生态资源保护费用等四种不同的费用；北 大王立彦教授( 1 9 9 8 年) 对环境成本从不同空间、不同时间范围以及不同功能上 进行了界定，提出生态环境成本由以下四个方面来明确，包括维护环境支出、预 基丁j 成本管理的企业生态效率分析 防污染支出、人为破坏生态环境造成的损失以及治理环境支出这四个方面；王跃 堂( 2 0 0 2 年) 把环境成本分为环境控制成本和环境故障成本；郭道扬( 1 9 9 2 年) 以“生态环境成本”的学术思想为基础，对环境成本进行了定义。 在对环境成本的计量上，国内多数学者主张采用定性与定量相结合的方法， 由于环境会计在信息取得方面存在着定的难度，因此一般采用货币定量为主，辅 以实物单位的定性方法来进行。将机会成本法、预防支出法等方法引入到环境成 本的计量中，有效地环境成本进行计量。徐玖平、蒋洪强，在总结与环境成本的 相关因素后，提出企业环境成本计量的投入产出模型，并用实证分析进行分析方 法。但由于现存的环境成本体系的不足，除在企业的“管理费用 会计科目中单 独设置了“排污费 和“绿化费 项目外，别无其它。因此，导致企业在实际中 无法单独对与环境有关的支出加以确认与计量。 在企业进行环境成本的控制方面，我们取得了比较大的成果。四川大学徐玖 平、蒋洪强( 2 0 0 3 ) 提出了目前被广泛接受的环境成本双层控制模型，认为对环境成 本的控制应该通过现实控制模式和超前控制模式两个方面来实现，并对每种控制 模式做了详细的阐述，并通过实践进行了论证，为企业实施生态效率管理提供了 有利的借鉴；金再华、高利芳( 2 0 0 5 ) 从产品的整个生命周期进行出发，提出对产 品的生命周期进行设计，对每个阶段进行规划，从而达到事前规划、预防、控制， 把对环境的污染防治在源头上，而不是多数企业所采用的事后治理方法，从而有 效地控制企业的生态效率；王简( 2 0 0 6 ) 提出了基于生态设计的企业工艺流程，对 产品的每个环节，从选材、加工、使用到产品的加收，均采用绿色工艺设计，从 根本上控制企业的环境成本，提高企业生态效率；张宗强、杨素华( 2 0 0 5 ) 从五方 面论述了加强企业环境控制的对策。 除此之外，许多学者也对环境成本的各个方面进行了相关研究，比如中南大 学的肖序( 2 0 0 2 年) 对环境成本的核算和管理进行了比较深入的研究，厦门大学 的郭晓梅( 2 0 0 3 年) 详细对环境成本会计进行了论述。这些理论研究对环境成本 会计都提供了重要的理论依据，对企业的环境成本管理提供了借鉴意义。 在生态效率研究方面，近年来随着可持续发展和循环经济的提出，很多学者 在研究企业发展的同时，慢慢关注于企业生产对环境的影响。生态效率的提出正 是这个研究过程的成果。戴育才等认为生态效率与循环经济在理念和原则上具有 第1 章绪论 一致性，提出了通过生态效率体系及其机制来促进、评价我国循环经济建设。刘 华波等探讨了生态效率与循环经济之间的关系，以生态效率指标为基础，建立了 更加全面客观的循环经济评价指标体系。孟庆堂、鞠美庭( 2 0 0 4 ) 认为，如果把企 业生态效率与清洁生产、循环经济作为当今环保战略的主要发展方向，那么对于提 高企业的环境绩效具有重要意义，可以看作是对传统环保理念是一种突破。 岳媛嫒、李智( 2 0 0 4 ) 可以通过对对生命周期范围内的生态效率评估，从而可以 有效地找出改进和提高生态效率的关键点，对提高企业的生态效率具有重要作用。 这些关键点包括资源的使用、原料的采购与管理以及废弃物的管理等方面。通过 分析国际范围内企业实施生态效率的实践，结合国内现状，提出了中国企业实施 生态效率的步骤模型。董素红( 2 0 0 7 ) 则阐述了提高企业生态效率的途径。 通过以上的分析可以看出，目前国内专家学者对环境成本的理论研究较丰富， 为环境成本核算及管理提供了许多理论依据，但在环境成本管理实践的操作性方 面的研究比较匮乏，除此之外，对构建企业环境成本核算体系和控制方面的研究 还很少。 由于当前我国环境法规、会计法规的不完善，环境成本理论及生态效率研究 的不成熟以及企业自然状况等，目前要在企业中全面推行环境成本核算与生态效 率控制还具有一定的困难，主要表现在以下几个方面： 环境法规不健全，会计法规不完善，有法不依情况较严重。从总体上来看， 我国环境保护法律法规建设比较滞后，环境法律法规不健全，对破坏环境的行为 处罚不严，企业经营过程中的环境风险成本很小，直接影响环境会计在我国的推 行。缺乏专门的环境会计制度及准则，实际工作无依据。理论研究与实践严 重脱节。自觉披露环境信息的企业很少，信息量非常有限。 1 3 研究思路、方法与框架 ( 1 ) 研究思路 本文环保经济理论的指导下，综述了国内外环境成本管理及生态效率研究现 状，从环境成本与生态效率之间关系方面提出，企业要以最少的环境成本投入取 得最佳的环境保护效果和环境经济效益，即提高企业生态效率。随后着重讨论了 企业生态效率核算，提出将公司预算与生态效率相结合的建议。在对比传统的核 基于成本管理的企业生态效率分析 算方法后，引入了新的核算方法m e a b b ( 基于原料能源作业的成本预算法) ，将 成本归集到原料能源角度来分析，以便提高企业生态效率，然后以实例论证 m e a b b 法，并分析其可行性。接着提出基于环境成本管理的企业生态效率改进模 式，从企业内部和外部两个方面来进行分析，推动企业实施现代控制模式，实现 经济效率和生态效率的双赢。最后总结提出我国实施生态效率的对策。 ( 2 ) 研究方法 在研究过程中，综合消化国内外相关文献资料的基础上，应用环境经济学、 环境管理、管理会计学、发展经济学等相关理论，采用比较研究、实例研究、定 性分析与定量分析相结合的方法，结合生态效率理论与环境成本管理理论的相关 性，理论联系实际进行多维综合研究，着重探讨基于环境成本管理的企业生态效 率核算，并在此基础上提出生态效率控制模式，从企业内部和外部两个方面进行 研究，倡导企业走可持续发展道路。 ( 3 ) 基本框架 本论文的基本框架如图1 1 所示 企业生态效率相关理论 企业生态效率核算 与预算结合非传统方法( m e a b b ) 企业生态效率改进模式 我国实施生态效率战略的对策 图l1 论文的基本框架 f i g 1 1t h ef r a m eo ft h i sp a p e r 第2 章企业生态效率相关理论 第2 章企业生态效率相关理论 2 1 企业生态效率概述 2 1 1 生态效率的内涵 生态效率译自英文的e c o e f f i c i e n c y ，其中e c o 一既是生态学e c o l o g y 的词根， 又是经济学e c o n o m y 的词根，e f f i c i e n c y 有“效率、效益 的含义，两者组合则意 味着应该兼顾生态和经济两个方面的效率，促进企业、区域或者国家的可持续发 展。事实上，生态效率一词有许多不同的解释，而精确的却很少。因此，弄清生 态效率一词的意义就显得非常重要。总的来说，生产效率是用来衡量实际使用的 投入与实际达到的产出之间的关系。它包括了技术的和分配的两个方面的含义。 技术效率是指，给定投入组合，产出达到最大，或者给定产出，投入组合中的任 何一类投入都不能减少。分配方面的效率是指，在满足技术效率的投入组合中， 采用成本最小的组合。由于经济活动的目的是，以较少的资源创造最高的效益， 因此管理人员更关注产出效率。 所谓生态效率，是指为了符合人类需求而使用生态资源的效率。它可直接表 示为： 生态效率= 产品或服务的价值环境影响= 价值的增a n 环境影响的增加 式中，环境影响指的是原材料、能源的使用和废弃物的排放。 从宏观层面来看，生态效率是连接经济与资源环境的节点指标，是衡量经济 发展质量的重要标准。近年来，国际上提出了资源生产率的四倍跃进、十倍因子 的主张，一些发达国家将生态效率作为经济发展的重要政策耳标，以期实现经济 与环境的双赢。 2 1 2 两种生态效率标准 环境影响增加值是所有环境因素的计量，这些因素是由与它们相关的环境影 响来评估的。两种生态效率标准可以分为两种：生态生产效率与生态功能效率。 一个企业的生态效率管理是由产生销售( 或结构评定) 与相关的环境影响之间的 基于成本管理的企业生态效率分析 高效率来决定的。 生态生产效率是在产品的全部或部分生命周期中，实现单位产品与产生的环 境影响因素之间的比率，公司经理倾向于通过所有或部分的生产效率来衡量环境 改良。提高生产效率的方法主要有改进防止环境污染技术，引入e n d - o f - p i p e 设备， 或减少单位投入及资源的替代等方式。尽管在理论上，生产效率的提高是一个非 常迫切的问题，但存在一些现实问题，即某些产品的生态效率在提供特定服务上 远不如其它产品。例如，汽车的生态效率就比自行车要低得多。 生态效率的第二种方式生态功能效率，广义上是，在提供特定功能的各个周 期中，随之产生的相关环境影响。例如这种功能可以被定义为二块1 立方米的喷 涂或是一个人到另一个地方的路程，能够以最少的环境影响来完成这些事情就是 最高的结构生态效率。因此，生态功能效率是，实现某种活动与产生的环境影响 之间的比率。提高生态功能效率可以通过用高效率产品来替代低效率产品，减少 用于产品投入，通过缩短产品生命周期及提高产品效率来改进等方法来实现。 环保主义者通常倾向于用整体的功能效率来衡量产品的环境记录。研究目的 不同，这两种生态效率的计量各有不同的作用，其生态效率比率可以用于不同的 集合体水平，比如单位产品、单位商业策略、及公司的整个销售。 2 2 环境成本管理与企业生态效率 2 2 1 生态效率与环境会计的关系 环境会计是管理会计的逻辑延伸，在管理会计中环境资源被看成有限的因素， 环境会计有责任对环境成本进行收集、分类、报告、追踪、分析和减少环境成本。 目前，在美国环境成本正迅速发展，且有望将来大力发展。事实上随着经济发展， 对企业环境要求的逐步提高，预防污染的益处会越来越明显。为了增加经济产出， 在生产和服务上要求管理者重组和评价企业生产经营的环境成本。 然而在这一点上，对环境问题提供双赢解决办法的生态效率还没得到全球范 围的支持，而且许多人仍怀疑生态效率规范的有效性。因此生态效率的有效性和 现实性仍是一个根本需要解决的问题。而且如果生态效率很接近现实，那么会计、 换进报告、成本管理、利益相关人和大自然的规范措施确实需要被明确、定义、 第2 章企业生态效率相关理论 讨论。美国环境保护机构( e p a ) 提出了关于环境会计和利益相关人之间关系的陈 述：“环境会计的一个重要职能是使利益相关人关注环境成本，利益相关人可能 被激励去明确那些减少或者可以避免的成本，从而提高企业的环境质量。 这项 陈述表明了企业环境成本管理就是通过减少环境成本和提高产出效率两个方面来 进行。从一定程度上揭示了企业对于生产、使用和环境成本披露绩效信息的需求， 因此这为引用生态效率提供了动力。 因此，企业通过改进工艺流程、提高原材料的利用率以及减少污染的排放等 方式来降低环境成本对于提高企业的生态效率具有重要的意义。生态效率与环境 成本存在着一定的反比关系。同等情况下，环境成本低，企业的生态效率就高， 环境成本高，企业的生态效率就相对较低。可见，通过环境成本管理，可以有效 地改进企业的生态效率，提高企业经济效益。 2 2 2 企业环境成本与环境经济效益及环境保护效果之间的联系 传统观念认为在环境问题上，投入越多，企业受到的损失就越多，而现在现 代企业环境成本管理的目标就是通过最少的环境投入来创造最佳的环境保护效果 和环境经济效益。企业采用减量化、无毒化的生产方式，可以减少污染物、废弃 物的排放量，降低潜在的环境风险，在一定程度上提高了企业的环境效果；同时， 由于环境成本投入的降低，环境风险成本、资源消耗成本、废弃物处理成本等相 应降低，从而提高了企业的环境经济效益。因此，如图2 1 所示，企业环境成本 与环境经济益及环境保护效果之间存在着如关系。 基f 成本管理的企业生态效率分析 图2 1 环境成本与环境经济效益及环境保护效果之间的联系 r i g 2 1t h er e l a t i o no fe n v i r o n m e n t a lc o s t , e n v i r o n m e n t a lp r o t e c t i o na n de c o - e f f l c i e n c y 所以，企业要想取得长足的发展，需要努力降低相关环境成本，提高自然环 境的生态效率，从而提高企业的竞争力。另外，对于一个企业来讲，好的环境绩 效能产生明显的社会效益，顾客的满意度提高，员工的忠诚度不断增加，以及获 得更多外部好处，如较低的资本成本和保险费率。 2 3 企业生态效率指标 2 3 1 生态效率指标设立的前提和基础 在国外许多国家，人们对于环境业绩的关注程度已经变得与财务指标同等重 要。实践也证明，通过环境业绩来达到的财务绩效将会更显著、更持久。因此企 业环境业绩变得越来越重要。理论与实践都证明，环境业绩与财务业绩之间并非 是传统所认为的提高环境业绩会降低企业经济效益，而是能给企业更多的利益。 例如科拉森( k l a s s e n ) 和麦克郎林( m c l a u g h l i n ) 在研究中证明好的环境业绩将会给 企业带来更多的收益，并且更具有持久性：英国特许管理会计师协会在1 9 9 9 年所 进行的项研究也证明企业环境义务与企业盈利能力之间存在着一定的联系。 第2 章企业生态效率相关理论 长期以来，受传统观念影响，为追逐企业利润，国家对企业的考核主要集中 在经济指标上，这些指标包括资金流动速度、偿债能力和盈利能力等。虽然目前 也出现了环境指标，但由于其自身与财务指标脱钩，只是单纯地反映环境保护效 果，所以也明显地存在着不足，难以真实地反映企业的业绩。除此之外，企业现 有的环境指标与经济指标没有很好地结合在一起，无法充分反映企业的环境和经 济业绩。 因此，为全面反映企业的业绩，满足企业可持续发展的要求，需要将环境指 标和经济指标这两种独立的指标体系结合起来，通过有效地选取恰当的环境业绩 指标和经济业绩指标，并将其有效结合，即所谓的生态效率指标，从而达到充分 反映企业的经济和环境效益的目标。 由于把环境业绩指标与经济业绩指标结合起来，可以更有效地反映企业的经 济和环境效益，到目前，许多学者已经对此进行了研究。虽然由于影响企业环境 业绩和经济业绩的指标很多，从而难以精确地去计量，但仍然取得了不少成功的 案例。因此，普遍认为生态效率指标是一种将环境业绩和经济业绩相结合的有效 方法。 2 3 2 生态效率指标的设立 通过以上的论述可以看出生态效率的概念能够将企业的财务与环境业绩相结 合，因此我们需要选择一些在生态效率指标中与环境相关的指标。这些指标不仅 仅要具有通用性和直接性，而且还应当使之标准化，更具有可比性和可靠性。 标准化的通用环境业绩指标需要符合以下标准：针对全世界范围内的环境 问题。因为经济的全球一体化和人类生存环境的惟一性，使得环境问题影响全球 化；所有的各类企业；所有的行业，部门；将与所有行业相关的宏观层面 的环境问题与微观层面上的企业行为相结合，例如全球变暖和企业的能源利用相 结合；对环境和财务业绩均有直接影响。 ( 1 ) 生态效率指标 生态效率指标作为企业的环境业绩指标和经济业绩指标的结合，可以定义为 环境业绩变量与财务业绩变量的比率，即 基于成本管理的企业生态效率分析 生态效率指标= 环境业绩指标财务业绩指标 如上式所示，该指标用来计量单位价值所产生的环境影响( 包括污染物的增 加或者资源消耗量的增加等) 。国际上许多国家都采用此种计量方法，把财务业绩 数据作为分母，通过单位价值所产生的环境影响来衡量企业的经济投入的环境效 果。 目前比较常用的生态效率指标主要有两类，它们从两种不同的角度出发来衡 量企业的生态效率。一种是单位产品、服务应负担的环境成本，站在产品的角度 上来计量与其有关的环境成本或环境影响；另一种是单位环境成本庆分摊的产品 或服务，这是从环境相关成本的角度来衡量与其相联系的产品或服务。这两种指 标的出发点不同，适用的范围不同，作用也就不同，需要对其结合起来运用，再 加上这些生态效率指标过于简单，无法精确地对企业的综合绩效进行分析，因此， 还需要再进一步对其进行研究加工，以期能更有效地对其进行测量。 ( 2 ) 生态效率指标中环境业绩内容的选择 由于不同企业、行业的生产过程各不相同，甚至存在明显的差异，再加上企 业生产过程中对环境造成的影响也各不相同，因此需要根据应用的要求、企业资 源消耗和污染物排放的特点，以及国家相关环保政策，环境业绩内容一般要选择 最有相关性的环境业绩指标。1 9 9 2 年以来，国际上许多国家对此问题进行了探讨， 例如经济与社会发展问题的二十一世纪议程、蒙特利尔议定书、京都议定 书和巴塞尔公约等的发表，针对不同问题的侧重面进行了阐述。最终，在 此基础上，联合国国际会计和报告标准总结提出了如下的环境业绩内容，见表2 1 。 第2 章企业生态效率相关理论 表2 1 以排放量为基础的环境业绩内容( 千万) t a b 2 1t h ee n v i r o n m e n t a la c h i e v e m e n tb a s e do nd i s c h a r g ea m o u n t 按照实物单位计量的环境业绩内容，如质量( 千克、吨) 或能源( 千 环境问题瓦时、焦耳) 不可再生能源的耗竭购买的能源 淡水资源的耗竭 水资源的使用 全球变暖导致全球变暖的气体排放 固体和液体废弃物固体和液体废弃物 臭氧层的损耗导致臭氧损耗的物质排放 表中列示出了以排放量为基础的环境业绩内容，从购买的能源到导致臭氧损 耗的物质排放都包括在内，所有这些指标都是以实物单位进行计量的，从而更有 利于进行企业生态效率的衡量。通过表中的内容，我们可以看出，有三项指标可 以对企业的财务产生影响，即能源成本、水成本和固体液体废弃物的成本。具体 如表2 2 所示。 表2 2 财务影响 t a b 2 2t h ef i n a n c i a li m p a c t i o n 环境问题用货币单位计量的环境变量的财务影响 不可再生能源的耗竭能源成本( 购买能源的成本) 淡水资源的耗竭 水成本( 购买水的成本、水处理成本、水资源处置成本) 固体和液体的废弃物固体和液体废弃物的成本( 处理成本) ( 3 ) 生态效率指标中的财务业绩内容选择 上一节中分析了生态效率指标中环境业绩内容的选择，与环境业绩指标选择 主要是以排放量为基础，从企业输出的污染层面进行界定不同，财务业绩指标的 选择是以价值单位来表示的，是从企业输入的层面进行界定的。企业可供选择的 财务变量有很多，例如销售收入与购入商品和劳务成本的差额，即所谓的附加值、 企业的销售收入、营业利润以及企业的净收益。如何对这些变量进行对比，并在 其中进行选择，成为了企业财务业绩指标的重要工作。 基于成本管理的企业生态效率分析 我们注意到经济增加值的概念，经济增加值( e c o n o m i cv a l u ea d d e d ，简称 e v a ) ，是指提取税后净营业利润包括股权和债务的所有资金成本后的经济利润， 是衡量公司业绩的重要指标。其基本计算公式如下： e v a = 税后净营业利润一资本成本 从公式中可以看出，由于附加值是衡量公司业绩的重要指标，克服了传统指 标的缺陷，包括了整个产品周期中与企业最为密切的各个部分，与企业能够实际 控制的那段经营过程的资源输入、废弃物排放及产品、劳务输出有着更为密切的 关系，资源消耗、废弃物排放量等与附加值相比，可显示单位附加值中所耗费的 环境资源的比重高低，能够更准确地反映企业的经济效益，因此附加值成为一项 合适的选择。 因此，联合国国际会计和报告标准推荐了五个生态效率指标，如表2 3 所示， 表明了单位增加值对资源的消耗量和废弃物的排放量，体现了生态指标反映经济 产出与环境保护的效率高低。 表2 3 生态效率指标 环境问题环境效率指标 不可再生能源的耗竭初级能源消耗量增加值 淡水资源的耗竭 用水量增加值 全球变暖 导致全球变暖气体排放量增加值 固体和液体废弃物的弃量固体和液体废物量增加值 臭氧层损耗破坏臭氧层气体排放量增加值 此外，上述五个环境问题中的三个还可以从财务角度进行评估，见表2 4 。 第2 章企业生态效率相关理论 表2 4 财务角度环境效率指标 t a b 2 4t h ei n d e xo fe c o - e f f i c i e n c yf r o mf i n a n c i a la f f a i r s 问题可从财务角度进行评估的环境效率 评估的环境业绩指标不可再生资源的耗竭能源成本附加值 淡水资源的耗竭水成本附加值 固体和液体废弃物的弃量固体和液体废弃物附加值 以上表格中环境业绩和经济业绩指标的选择，有利于使企业业绩评价更加全 面、合理。 1 6 基于成本管理的企业生态效率分析 第3 章企业生态效率核算 3 1 基于成本管理的企业生态效率 根据以我们的分析可以看出，生态效率的目标就是在减少自然资源的消耗的 同时，提高产品和服务的价值，减少对生态环境的影响。因此，从这一方面来说， 企业实施生态效率管理的目的首先就是通过运用科学的生产技术达到物质资源利 用的最大化，将各种物质资源充分有效地运用到生产过程中。在这个基础上，生 态效率管理的另一个重要目的就是通过全面实行预防和控制措施，达到生产经营 过程中的废弃物排放量的最少化。 由于企业生态效率可以从两个方面来进行讨论，一方面是减少环境投入，另 方面就是增加产出，提高效率。因此，企业生态效率主要取决于企业的环境成 本这个因素。目前常用的关于生态效率的计量主要有两种方法，一种是从单位产 品、服务应负担的环境成本来进行计量，另一种方法是从单位环境成本所分摊的 产品和服务来进行计量。由于现代成本管理控制已经不再采用传统方法进行简单 加总计量，而是从综合的角度来进行考虑，因此，如果企业过于关注一个方面， 那么就难以从根本上降低成本，提高企业的生态效率。对于企业来说，控制企业 经济循环，提高企业的竞争力成为新的挑战。生态效率概念的提出要求企业在关 注降低成本的同时，更要关注采取有效途径来增加产品的价值。 会计信息对于管理的一个重要作用就是能够帮助制定未来计划。对环境成本 的普遍定义是为了保护环境，一些学者主张将潜在环境成本( p o t e n t i a l e n v i r o n m e n t a l ) 与未来环境成本( f u t u r ee n v i r o n m e n t a lc o s o 分开定义。p a r k e r ，在对 澳大利亚的环境成本做了实际调查后建议，需要对现存的预算控制系统进行改进， 从而实现从传统会计到环境会计系统的进化。按照p a r k e r 的观点，从环境成本的 目的，实践表明应该将重点放在经理人所熟悉的经营策略上，比如对于建立土地 保护的预算目标、污染控制系统、废物处理及回收。p a r k e r 的方法针