（企业管理专业论文）融资租赁企业及其外币业务会计处理.pdf

序言 融资租赁是2 0 世纪下半叶兴起的一种新型租赁形式。这种租赁既不是真正意 义上的融资活动，也不是传统的经营租赁活动，而是把融物与融资、金融资本和 商业资本结合起来的具有投资信贷性质的行业。 f 融资租赁在我国出现并获迅速发展是有其必然性的。通过租赁设备，达到借入 工业发展所必须的长期资金，能同时发挥引进外资和技术的双重作用，有利于促进 我国国民经济的发展，融资租赁行业在我国方兴未艾，前途不可限量。，、 我国融资性租赁企业，除经营以人民币结算的租赁业务外，还经营以外币结算 的租赁业务，而且以外币结算的租赁业务占全部业务量的比重很大。( 中华人民共 和国外商投资企业会计制度和关于外汇管理体制改革后企业外币业务会计处 理的规定分别规定融资租赁企业，可根据实际需要，采用“按照人民币和各种 有关外币分别记帐”，“分币记帐制”的帐务处理方法。又 但由于规定中没有明确的定义和具体制度，会计理论界没有统一、完善的认识， 融资租赁企业在涉及此帐务处理方法时，遇到了难题。随过查阅经济文献和教材， 笔者注意到，由于熟悉融资租赁又懂得外币业务会计处理的人很少，我国关于这 个方面的问题研究不多，即便有些教材上涉及到，也大都存在着一些错误理解和 作法，而且所举实例都是针对一般工商企业( 与此种帐务处理方法适用的范围不 符) 。到目前为止，还没有一套明确、科学的解决办法。 上述状况，是和迅速发展的融资租赁企业的需要不相适应的。到底什麽是正确 的处理方法镌| 对上述情况，笔者特编写此论文，系统、深入地阐述了“外币分户 制”和“外千f j 分帐制”两种帐务处理的概念、本质区别，外币帐户和帐簿的划分， “货币兑换”帐户的理解，以至“外币分帐制”的两种细分处理方法“准外币分 帐制”和“准外币分帐制”，列举了各自处理方法和理由，最终举一个融资租赁企 业的实例来印证这些处理方法的科学性和一致性，形成了一整套概念和会计处理 体系。 f 鉴于水平和客观条件的限制，观点有失偏颇之处，还望批评指正。希望有更多 的人来研究和宣传“外币分帐制”，促进我国融资租赁企业及其会计处理的发展。 本文在成文过程中，得到彭玉书老师的耐心指导和帮助，在此表示由衷的感谢心 第一章融资租赁的基本概念 第一节稽爨的定义和分类 一。租赁的定义 租赁1 从字义上解释，“祖”是指把资产借绘别人丽收取报酬，“赁”是揖租用 他人资产而支付费用。所以连贯起来说，“租赁”就是指资产的所有者和使用者之 间的一种有偿的借贷关系。租赁有两个基本的警事入，酃出租方和承租方。所谓渤 租方帮将其掰糖有豹资产赉翟给继入使用韵萃位帮令人；翳谓承租方是摆扶健人 手中租用资产的单位和个人。 二租赁鳇分类 现代稽赁鼗务必了适疫各秭不胬懿需要，形成了谗多不同熬吴体形式e 强犍 对租赁豹具体形式进蠢分类，燃界各国至今遗笼统一的标猴。竣一般的分类方式 是按与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属分类，把租赁业务分为融资性租赁 和经营性租赁。 融资毪翟赞： 又穆资本稳赁。它以秘赁为主要目的，是一秘财产所露者权利、风险和报酬 从出租人转移给承租人的租赁。其中风险包括资产因技术陈旧、生产能力闲置或 因经营情况改变使收入产生变化等造成的损失。报酬包括资产在其使用年限内带 来的收益及因爨产舞穰或残值变现可麓获得静牧益。 国际会计飧则豢员会在剽订国骣会计琅则中的融资租赁的定义2 ：“融资租赁 是指出租人在实质上将属于资产所有权上的一切风险报酬和所有权权利转移给承 租人的一种租赁。至于所有权的名义，最终可以转移也可以不转移。 中国融资租赁管毽暂行条傍j 定义建议热下3 ：融资磋赁是指蠢出租方融遴 资金为零毂方提供所嚣设冬，具有融资、融物双重职能的租赁义务，它主要涉及 出租方、承租方和供贷方三方当事人，并由两个或两个以上的合同构成。 融资饿租援是目前国际租赁业务中使用最多、最綦本的方式之一。 经营毪租赁： 是撂由出秘入囱承担人提供租赁资产豹搜用奴，势且负责租赁嶷产的维修、 保养以及其他专门性技术服务。 三融资租赁与经营租赁的区别 i 迥 融资性租赁经营性租赁 r 由承租方擐握嚣要囊行选择出程方强购，一般为毫技术、 出租人为其融通瓷金资金含量、高风险性又普通性 应掰设备 蕊殓由承獠人承担走出租人承担 j 租期租赁期较长且不可撤销租赁期较短，并可中谂解约 f 用户设备购麓前已有预定用户可黻对多数反复稳赁 | 疆金困风险主要在承租方，租进稷羁风殓主要在出秘方，其租金 对较低每期固定且相对较高 i 设备成本租赁期内可实现全部或绝大合同期内只能部分收回 部分 l 管理费用由承租人负担由出租人负担 l 目的以融资为目的，融物为手段以短期使用为目的 第二节融资租赁的特征及其判别 一融资租赁的特征 ( 1 ) 交易交易涉及三个方面和两个以上的合同。三方即出租方，承租方和供货方， 三方之间需签定并履行租赁合同和购货合同，从而构成一笔租赁交易的整 体。租赁合同的签定和履行是购货合同签定和履行的前提，购货合同的履行 是一笔租赁业务完成的不可缺少的组成部分。 ( 2 ) 承租人对设备和供货商有选择的权利和责任，出租方只是根据承租方的要求 出资购进，对于设备的质量和规格，数目及技术上的检验均由承租方负责。 但出租方为了保障其利益，可拒绝承购不合适的设备或不合格的供货商，而 介绍好的设备或可靠的供货商。 ( 3 ) 租赁设备的所有权和使用权分离。所有权属于出租方，承租方在租赁期内享 有独占使用权。 f 4 ) 融资租赁是融物与融资结合的交易，融资起主要作用。从出租人的角度上看， 融通资金为承租人购买设备供其使用收取租金是目的，融物是手段。从承租 人的角度来看，关心的是产品所得足以偿付租金并有盈余。两者目的不同， 但都需要资金来达到目的。 ( 5 ) 租赁合同为不可撤销合同，为的是保护双方的利益。 ( 6 ) 与租赁资产所有权相关的风险和利益几乎已全部转移到承租人身上。 ( 7 ) 较其他筹资方式更为灵活。承租人可以根据企业本身的经营情况，资金回收 情况与出租人商订租期和分期支付租金。 ( 8 ) 出租方在一个较长的租赁时期内，通过收取租金来收回全部投资。期满后承 租方有按合同规定决定如何处置的权利。 二融资租赁的n g i j 1 9 8 2 年9 月，国际会计准则委员会颁布国际会计准则第1 7 号租赁会计 阐明判断一项租赁是否属于融资租赁，不在于租约的形式，而在于交易的实质。 如在一项租赁中，与资产所有权有关的全部风险和报酬实质上已转移，这种租赁 就应归类于融资租赁。并确定具有以下情况之一的，通常可以归类于融资租赁4 ： ( 1 ) 在租赁期终了时，资产的所有权转让给承租人。 ( 2 ) 承租人有购买资产的选择权，预计行使选择权之日，其价格将远低于资产的 公允市价，而且在租赁开始日承租人将行使此项选择权相当肯定。 ( 3 ) 租期为资产使用年限的大部分。资产的所有权最后可以转让，也可以不转让。 ( 4 ) 在租赁开始日，租赁的最低付款额的现值，大于或等于租赁资产的公允价减 去当时给出租人的补贴金和课税减免后的金额。资产的所有权可以转让，也 可以不转让。 租赁资产所有权将转移一 + 否 租赁中包括廉价购买的选择 惦 租赁期为资产使用年限的大 + 否 租赁最低付款额的现值大于 或等于资产的公允市价 士 否 0 经营租赁融资租赁 图1 相反，如果与资产所有权有关的风险 和报酬实质上并未转移，这种租赁就 应归类为经营租赁。 以上分类方法可见图1 。 第三节融资租赁的产生、发展 及其优越性 一融资租赁的产生与发展 租赁，作为一种经济活动，有十 分久远的历史，它经历了早期租赁、 近代租赁和现代租赁三个阶段，体现 了社会生产力不断发展和信用方式的 不断演变。 早期租赁 是原始实物信用的不完整形态，早在货币产生之前已有萌芽。早期租赁有以 下特征： ( 1 ) 早期租赁以实物为主，其中土地为早期租赁的核心内容。是以获得出租物的使 用价值为目的的信用形式，在很大程度上只是体现相互交换使用物件的需要。 ( 2 ) 是出租方和承租方以契约和报酬为前提的经济活动。签定契约和确定报酬条件， 但出租和承租双方没有固定的契约形式和报酬条件。 近代租赁 是资本主义生产关系和社会化大生产的产物。近代租赁有以下特点： ( 1 、有以土地和房屋租赁为主逐渐转向设备租赁为主，近代租赁的租赁物大多是制 造商自己生产的设备产品。 但) 制造商和承租人之间直接开展租赁业务，无须借助中介机构。 ( 3 ) 租赁的目的很大程度上是出于促进销售，保持市场垄断地位，而并未充分认识 到租赁是种金融手段。 现代租赁 始于二次世界大战以后，是在现代化大生产、信用制度、投资预算技术高度 发达条件下产生的一种融资、贸易方式。二次大战之后，美国正经历着由军事工 业向民用工业的转轨。当时，企业不仅需要通过租赁来获得设备的使用价值，而 且需要通过租赁来融通资金，当时，一方面陈旧设备过剩，费用成本增加，利润 下降；另方面，设备的法定折旧期过长，大批的工业设备亟待更新。投资扩大 的需要，技术进步的需求，都离不开资金的媒介和催化作用。工商企业界要求银 行家给予更多的长期信贷资金，以促进生产的发展。而传统的信贷方式已经无法 满足旺盛的投资需求。由于使用陈旧设备的企业要解决更新设备和降低成本的问 题；生产设备的企业要解决推销产品和扩大市场的问题；银行要解决减少信贷风 险，增加信贷利润的问题，在银行和企业的共同参与下，现代租赁应运而生。现 代融资租赁的创始人是美国人h 叙恩费尔德，他认识到租赁是一种非常有用的 融通资金的工具，于1 9 5 2 年5 月首创世界上第一家采用融资租赁方式开办设备 租赁的企业，即美国租赁公司( 后改名为美国国际租赁公司) 5 0 美国租赁公司 的诞生，标志着现代租赁监的开始。随后一些主要王监发达国家徭相继成立了专 业穗赁公司，铡谨释矮布7 一系列毒关麓穰赁法律秘法瓶，推动t 糯代融资翟蟹 业灼发展。融资租赁是现代租赁的主要代表，穰赁范围由不动产为主逐渐扩展到 了机器、设备、汽车、船舶、飞机和人造卫星等动产方面。目前。融资租赁已成 为许多国家发展鬟侠的一种融资方式，除了国内租赁韭务戳外，融资租赁已成为 霉际性设备投资懿多功能瑟兴产监，被广泛应髑手吸牧终资、弓l 送技本、键进投 资稠推动出口等方聪。1 9 9 2 年全嫩界的设备购置中有6 7 是通过融资租赁方式 取得的6 。 二融资租赁的优越性 融资租赁给承租企业带来的明照好处是： f 1 1 融资租赁有助于加快我圈企妲的技术改造。 多年来，在我鬻经济建没中强调步 延扩大秀生产，恕大量蚕金镁注乎薪建颈 尽，从疆忽视了对内涵的扩大聪生产，对企业的更凝改造不够。近年来，人们对 内涵扩大再生产的意义有了深刻的认识，对现有企业进行技术改造，投资少，见 效快，是撼高现有奄业技术水平和生产能力、增加利润和降低成本的重簧途径。 然黼对我冒数戳万谤蠹孽企鼗实熬宠大的技术教选工程，仅靠财致拨款、锻嚣贷款、 企业剩润露成是难以实现的。因此，嚣要开辟凝的融资渠道。 融资租赁有助于企业在资金短缺的情况下引进设备。融资租赁开始时可以不 付或付很少的镀，却能得到所需的设备。设备投产籍，企监可娃产韶所得在几年 内分期偿l 寸狡金，这样企鼗哥骧旱萼| 遴，晕投产，早褥经济效益，它是“岱鸡生 蛋、以蛋换钱还租龛，最终又可季导鸡”的好办法。 ( 2 ) 有助于及时引进设备加速技术改造。 今天，有先进技术、先进设备的企业才能诩造优质的低成本的产品。如柒肇 纯依靠企堑本身积絮或上级拨款，靛会错避商辊，甚至失去蒙蠢紊场。透避程鬓 方式则马上可以取褥设备，投产，产生利润。 ( 3 ) 提商资金利用率。 企业如果齑接购买设备，就需投入百分之酉的自有资金或向银行贷款才能褥 到设备，这样魏使企l 馥抟这部分资金只能爝予个角途。鲡莱傻用程赁渠道，赠 买设冬款则可由租赁公司全部或部分支付，所熙下的钱可用于其它有利用途，可 取得多种经济效益。 ( 4 ) 融资租赁在加快弓f 进先进技术设备方面起着积极的作用。 首先，幂j 瑙租赁有冒熊在当前少焉葳不动鞠现有豹舞澎储备，褥取褥弓| 迸炙 进设各螅效果，能缓解终滋资众不足的矛鼹。 其次，通过租赁有可能获得一部分外国不l 出口或限制出口的设备的使用权。 最后，租赁公司集金融、外贸为一体，加快了引进速度。我国企业购买国外 设备，一般需簧经过两个环节。首先是筹接资金环节，淘锻行率请贷款，经审裘 批准霰要棚当长熬对阅，第二个环节就是委托终贸公司从国外g l 进设备或向生产 厂商采购国产设备。采用融资租赁，融资与租赁设备，都由租赁公词承担，环节 减少，节省时间又节省费用。同时租赁公司可为承租企监掇供备种便利：如联系 国外厂商、提供设备报价、缰织商务谈判、办毽货款结算、安捧运输保险、设备 的安装调试，从藤大大加炔了技术设冬的孳| 进，缨短了投产周期。 ( 5 ) 租金固定，有助于加强管理，避免因通货膨胀而造成损失。 程鑫阖定，便予计算成本，掌握成本燕现代金娃在巍晶经济竞争狻策书韵 矮羹要因素，采用融资疆赘方式，取褥设备鳇援金圈定，便予计算成本和安 非资 金，有助予加强企业管理。 另外，在现在经济发展中，通货膨胀已成为一个普遍现象，由于通货膨胀必 将提高货晶成本和销售价格，设备价格也褥上涨。企盈通过租赁方式弓| 迸设备是 在订立租赁合阏对就憋全郝程金固定下来，以今天的币值购进，以将来期殁内的 币值支付魏金，不论以后发生通货膨胀，设备价格上涨，租金仍按原约定金额支 付，避免了因通货膨胀而引起的损失。 ( 6 ) 还租方式灵活。 各个企业生产豹产品挞震不因，生产的周期长短不阚，其销售的枣场博况不 同，收入墩不同。租赁可适应嚣个企业的实际情况，灵活商定粗赁期限、付租时 间和次数，以满足承租人的需要。 ( 7 ) 帮韵销售，促进出翻箭汇。 在国外，企业界与租赁公司会作，剥用租赁接为销售手段日趋增加。设备制 造厂商或经销商推销产品设备一般采用现款购买、赊销或分期付款。赊销或分期 付款，制造厂商或经销商的大照资金被用户占糟，而且大部分是短期的，而用户 刚希望得掰较长期的偿付期限，因既上述方法都有一定静髑限牲。翟赁公司爻发 展娃务，在不叛剑叛、开鼹多魏形式匏租赁业务。它们向创造厂商或缀销褒提出 融资租赁方式，辅助销售，使企业剥用租赁公镯的资金赊销或分期付款，这种方 式用于国际贸易，帮助出口厂商向国外推销设备，出口创汇。但租赁公司经营出 口租赁是裔一定的风险的，需要了解溺外承程箱户的资信，有胃靠静保证。还要 了解承租照户国家的法律，龄汇管制，纳税条例。 ( 8 ) 有助于我国经济体制改革，特别是对金融体制改革起着促进作用。 融资租赁在我国的兴起，打破了传统信贷和传统金融机构体系的束缚，为金 融体制改革注入了新的活力。程赁梳构是整个鑫融体系中一个新兴静菲银行信用 极梅。它的建立，为我嚣的金融业基益繁荣活跃增如了竞争枫铡。长期以来，企 业弓 进技术设备，一般都依赖与国家批准项目自带资金下达银行，由于银行的高 度集中，企业的选择余地很小，然后委托外贸部门，独家包揽的弊端在所难免。 而采用融赘租赁方式，融资融物紧密结合，飙衙打破了银行、辫贸静独揽蜀面， 为金融、终贸体刳静改革剁出了一条鼗路。 f 9 ) 有助于改善投资结构，控制投资规模。 投资是影响一个国家经济发展的重要因素，投资不足，会抑制其经济的发麟， 导致就业酌减少经济萧条；反之，投资规模过穗，又会因供求必衡造成经济过燕， 甚至逶货膨黢。撩铡逶度熬投资援模，是经济持续稳定发煨豹必要条传。 采用融资租赁购鬟设懿，方面，由于融资租赁本身典有融资功能，不受现 有资金量的限制，有助于刺激投资，扩大投资的规模。 另一方面，融资裰赁避融汝与融物的结合，采用融资穗赁迸行投资，箕数蹩 受到毯赁瓷产供寂基的羧铡，褥虽融资褪襞是以亵暴形态提供熬售用，不象以货 币形态提供的信用，例如银程贷款，可以随时改变用途，其信用扩张程度可以无 限增大，以实物形态提供的信用受到企业生产过程中所需商品物资的质量、数璧 及结构的限铜，并不蒙货币信用那祥荔于无限扩张，加上稽赁投资必须不断支付 租金，能否按辩支付程金对投资豢豹投资需求形成寅效制约，控制投资奴模。 6 第四节我国融资租赁业的发展状况、存在问题及发展构想 我国租赁业发展状况 8 0 年代以后现代租赁业在我国逐步形成并发展壮大。我国的现代融资租赁是实 行“对外开放，对内搞活”政策的产物。1 9 8 1 年，中信公司、北京市机电设备公 司和日本东方租赁股份有限公司共同创建了我国第一家租赁公司一中国东方租赁 有限公司，它的建立，标志着我国现代租赁业的诞生和现代租赁体制的建立7 。其 后的1 0 年里，我国租赁业迅速发展。表现为： ( 1 ) 租赁机构的迅速增加。 据统计，到1 9 9 6 年底，由外经贸部批准成立的中外合资融资租赁公司3 6 家， 由中国人民银行批准的国有融资租赁公司1 6 家，兼营租赁业务的非银行金融机构 4 0 0 多家8 。 ( 2 ) 租赁网络初步形成。 我国的融资租赁始于北京。随后的几年里，租赁机构也主要集中于北京、上海、 广州等大城市。近些年来，其他各省也纷纷组建租赁公司。在经营范围方面，除 综合性租赁公司以外，近年来还先后成立了不少专营某类机械设备的租赁公司。 在全国范围内，租赁业务的覆盖面也越来越广，租赁网络初步形成。 ( 3 ) j f i 赁成交额成倍增长。 租赁机构的迅速增加和租赁网络初步形成，使租赁成交额成倍增长。 ( 4 ) 培养了一大批租赁专业人才。 融资租赁集金融、外贸、税务、会计和法律为一体，需要大批专业人材。中 围东方租赁有限公司的成立，为我国租赁业培养了一大批熟悉国际商品、借贷市 场行情，通晓国际金融、外贸、税务、会计和法律的专业人材，为我国融资租赁 业的发展奠定了坚实的基础。 我国融资租赁业存在的问题 但我国融资租赁业务起步较晚，虽己取得长足的发展，但也存在着明显的不 足。具体表现如下： 1 融资租赁业还未被社会各界认识，制约了业务的发展。 人们对传统租赁业并不陌生，这是自古以来就有的行业。当前社会上存在的 租赁公司就经营汽车、塔吊等大型设备的租赁业务，遍布大街小巷的影碟租赁更 是家喻户晓。然而对于融资租赁这一现代租赁方式，大多数人便知之甚少，或全 然不知了。 我国的融资租赁业是我国金融体制改革的产物。对于支持企业进行技术改 造，特别是大中型企业的技术改造，提高资金和设备的利用方面，融资租赁正发 挥着越来越明显的作用。但我国的融资租赁机构较少，整个融资租赁业的规模不 大，经营范围很窄，开创至今，所开展的业务大多是国际租赁，以引进外资和设 备为主要内容。融资租赁作为一种融资手段在国内金融市场占很小的比例。国内 很多企业对融资租赁业务几乎不了解，更不可能主动利用这一形式为企业进行技 术改造和更新设备。做为融资租赁机构自身，没有完全投入到市场竞争中去，向 企业宣传融资租赁的内容，采用融资租赁购置设备的好处，也没有利用宣传机构 和新闻媒介的作用将融资租赁业推向市场，融资租赁业得不到社会各界的认可， 业务的开震受翻7 限割。我国的融资程赁鼗务发展较为遮缓，乃至褰避不蓠，这 是一令重要毽豢。 2 承租企业拖欠租金严重，租货公司成了讨债公司，陷入了资鑫周转不灵和外债 无法偿还的困境。承租企业拖欠租金的原因有以下几点： ( 1 1 企业决策失误，经营管纛不善，使企监经济效益不好，还程能力差。 在弓 进铃资秘弓| 进设备矮，些企业管理瘩乎低，产品矮量不裹，无枣场竞争 力，导致企业生产经营迭不到预期的目的，经济效益上不去；一些企业盲目引进戏 重复引进设备，租赁公司在审磷项目时忽略了技术经济指标的研究，把关不严。 建了项目之后，企妲无效益可裔；也有一骛企娩，其垒产和经营状况完全受国客 政策的影嘲，旦霆家实露宏鼹调控、转变极割等欢策性鲍改变都会造成这些企 业经济效鼗下滑，以致出现亏损局两。企业由于种种原因造成的欠租现象，必将 给租赁公司带来资金周转不灵的局面。 ( 2 ) 国内设备不能配套。 我鞠科技发展葱镩水平j 丕毖较低，一些凰蠹企业生产豹设备矮量低劣，当与弓l 进设备进行配套安装时，往往达不到设计要求，造成工期延迟，项目迟迟不能交 工，导致租金拖欠。 ( 3 ) 租赁法蕊匮乏，入们法制蕊念不强，融资租赁鼗得不蓟有效的法律傈护。 国家农耧订寿芙法规方嚣，远远跟不土实践豹发震，这必将绘我冒融资租赁 业的健康发展带来不利影响。纵观融资租赁业发达的国家，其规范管理和立法保 护都是十分积极和有效的。例如：法国从1 9 6 1 年第一家租赁公司成立到1 9 6 6 年 颁布融资穗赁的第法令，只有6 年的时闯。些发达国家虽然未专门为穰赁立 法，毽选分别溺覆盖了融炎翟赁鲍法援条文确立了融资租赁蠡孽法律缝搜。；| 莛我国 至今，还没有颁布有关法律条文来确定我国融资租赁业的法律地位。值得注意的 一点悬，纵然国家目前还不能为融资租赁业立法，但通过商业银行法、票据 法和合同法等法律，可 三f 覆盖融资秘赁的大部分监务内容。关键是些执 法机关挟滚力度不够，还达不剿“窍法必依、执法必严、遗法必究”戆芷拳“法 制”状态，致使融资租赁公司的会法权益易于遭到侵犯，缀济上受到损失，一魑 国外投资者不得不提出撤资的要求，国家的声誉也受到了损害。 3 政策不宽松。 国乡 融资程赁她熬发震，与竣麝豹大力偶导靼一系列优蒜致策密切摆关。餐翦， 我国现行的会计露4 度把融资租赁企业的设备等嗣于固定资产，租赁费不能列支成 本，国家在税收政策上没有给融资租赁公司任何优惠，致使租赁资产的成本较高。 企业通过融资租赁方式来添置设备得不到实质僬的好处，因_ i 觅，企泣不愿改变传 统的设备购置方法，没寿采矮融资翟蟹方式懿积辍性。 4 。融资租赁业从业人员素质不高，理论指导滞后。 除了自身的文化修养和道德素质外，融资租赁的理论和知识，对从业人员尤为 重簧。然丽我闺在这方面的理论知道太少，财经院校还未开设这方面的课程，入 稻瓣翔键搿展桂会主义条锌下豹融黉租赁数务在理论土研究不足。 s 租赁行业缺乏统一的归口管理。 租赁机构在成立时需缀不同政府部门审批，成立后，在行政上隶属不同部门 领导。所有机构在业务上又受不同政府综合部门颁布的各种规章帝度的约束，结 果我鬣翟赁行业各系统各趣戈竣、喜器发疑，缺乏集中管理与指导。 我国融资租赁业的发展构想 ( 1 ) 学习发达国家的先进经验，以我国的社会和经济制度为基础，发展融资租赁业。 西方资本主义国家租赁业的发展是在金融制度高度发达，法律、税务、会计 和金融市场等各种条件较为成熟的情况下形成的，历经几十年的风风雨雨积累了 大量的经验。因此，以我国社会制度和经济制度为基础，学习和借鉴发达国家的 租赁业先进经验，建立和健全各项规章制度，是推动我国融资租赁业进一步发展 的途径之一。 ( 2 ) 成立行业协会。 国家尚未制订相应的法规来确定融资租赁业的法律地位，同行业之间更是信 息不畅，还没有一个权威机构能十分准确地概括出当今我国融资租赁业的整体状 况，这对租赁业本身是十分不利的。行业协会可以起到政府和租赁业桥梁和纽带、 沟通租赁业内部信息的作用。成立行业协会，便于协调行业内部的各种关系，反映 行业中各公司的愿望和要求，维护行业各会员单位的合法权益，也便于行业的自 律和发展。行业协会还可以组织行业内部的信息交流，研究解决问题，避免形成 保守封闭、各自为战的混乱局面。 第二章外币业务的会计处理 改革开放以来，随着国内经济蓬勃发展，对外经济合作和交流，我国企业涉 外业务不断增多，外币业务在会计核算中占越来越重要的地位。 第一节外币业务概述 一外币与记帐本位币 我国企业财务通则中第九章外币业务中规定：企业以人民币为记帐本位 币。业务收支以外币为主的企业，可以选定某种外币作为记帐本位币。 众所周知，作为人们日常理解的用语，外币就是外国货币的简称。即指除了本 国货币以外的其他国家或地区的货币。就我国而言，由于我国法定的货币为人民 币，则其他国家或地区的货币均属外币，如美元、英镑、德国马克等。但是作为 会计上的用语，外币的概念是指记帐本位币以外的各种货币。因而在以某种外币 为记帐本位币条件下的外币概念，与人们日常理解的外币概念是互不一致的”。 二外汇与汇率 1 外汇 外汇通常是指以外国货币表示的国际支付手段和资产。根据我国国务院发布的 中华人民共和国外汇管理条例第三条规定“：外汇具体包括：( 1 ) 外国货币， 包含纸币和铸币；( 2 ) 外币支付凭证，包括票据、银行存款凭证、邮政储蓄凭证等； ( 3 ) 外币有价证券，包括政府债券、公司债券、股票等；( 4 ) 特别提款权、欧洲货 币单位；( 5 ) 其他外汇资产。 2 汇率 全称为外汇汇率，又称为汇价。它是指一个国家货币兑换为另一国家货币的比 率，或者说是两种不同货币之间的比价。 汇率按照其是以本国货币还是以外国货币作为折算基础来表示本国货币与外 国货币的价值比值，分为直接标价法和间接标价法。 直接标价法，也称直接汇率。它是以一定数量的外国货币来表示可兑换多少本 国货币的金额作为计价标准的汇率。当汇率上升时，表示要换得同样数量的外国 货币，需付出更多数量的本国货币，表明本国货币币值下降。目前世界上大多数 国家，包括我国在内，采用的都是直接标价法。 间接标价法，也称间接汇率。它是以一定数量的本国货币来表示可兑换多少外 国货币的金额作为计价标准的汇率。 外汇汇率根据不同的要求和不同的作用，可以有多种分类。 ( 1 ) 根据国际通行的汇率制度不同，可分为固定汇率和浮动汇率。 所谓固定汇率是指一国货币同另一国货币的汇率基本上是固定的，汇率波动的 幅度很小；浮动汇率是指一国外汇管理机构不规定本国货币对其他货币的官方汇 率。而听任外汇市场的供求关系决定，自由升降。 ( 2 ) 按照银行买卖外汇的价格不同，可分为买入汇率、卖出汇率、中间汇率和现 钞汇率。 所谓买入汇率，又称买入价，是指银行向客户买入外汇时所使用的汇率。所 谓卖出汇率又称卖出价，是指银行向客户卖出外汇所使用的汇率。所谓中间汇率， 又称买卖中间价或中间价，是指外汇买入汇率和卖出汇率的平均数。在折算汇率 时，通常都使用这个中间汇率。所谓现钞汇率，又称现钞买卖价，是指银行买入 或卖出外币现钞时所使用的汇率。外币现钞不能在发行国境外流通，不是严格意 义的外汇。银行把它收买进来，只能运往发行国家，存入内地以外的往来银行帐 户，才能变成随时可以动用的外汇。在我国实际工作中，是把各地的外汇现钞汇 集起来统一运往香港的往来银行，以备国际支付。在银行买入外币现钞到运往内 地以外存入往来银行以前，要承担外币现钞的利息损失，同时还要负担一定的包 装费、运输费和保险费等。所以，银行在买进外币现钞时使用的汇率( 即现钞买 入价) 要低于外汇买入价。至于银行卖出外币现钞时所使用的汇率，则与外汇卖 出价相同。 ( 3 ) 按照外币买卖成交后交割期期间的不同来划分，汇率可分为即期汇率和远期 汇率。 即期汇率又成为现汇汇率，是指外币买卖双方成交后立即交割外汇时所使用 的汇率。远期汇率是指外币买卖双方成交后约定在以后的一定期限内交割外汇时 所使用的约定汇率。 根据我国现行外汇管理条例的规定，人民币汇率实行以市场供求为基础的、 单一的、有管理的浮动汇率制度。中国银行根据前一日银行间外汇市场形成的价 格，公布人民币对主要外币的汇率。外汇指定银行和经营外汇业务的其他金融机 构，应当根据中国人民银行公布的汇率和浮动范围，确定对客户的外汇买卖价格， 自行挂牌办理外汇买卖业务。 3 汇率的作用 虽然汇率的确定主要取决于不同货币的价值和其在市场买卖时的兑换价格， 但确定后汇率的作用要广泛得多：它的作用不仅仅局限于不同货币的兑换，而且 还成为所有涉及外币的经济业务在会计处理时的基本依据，为外币业务的会计处 理提供了可能。因为当企业在会计处理中选定某一种货币作为记帐本位币后，如 企业发生了记帐本位币以外的货币进行各项收付往来，款项结算和计价等经济业 务时，它势必要将这些非记帐本位币业务换算成记帐本位币后登记入帐，这时，必 然要找一个能将非记帐本位币换算成记帐本位币金额的中间媒介，这个媒介一定 要正确、合理并得到社会公认，以确保企业各项会计要素计价的正确性。而这个 中间媒介当然只能是外币的汇率，因为它是不同货币之间进行折算的标准。因此， 汇率不但是外币买卖兑换的价格标准，也是会计上所有涉及外币计价的经济业务 进行会计记录和会计处理的基础依据。 三外币业务与汇兑损益 1 外币业务 按照我国企业财务通则的规定，企业的外币业务是指以记帐本位币以外 的其他货币进行款项收付、往来结算和计价的经济业务。 外币业务的关键是以记帐本位币以外的其他国家或地区的货币计价的经济业 务。外币业务并不等同于与外国客户进行的经济业务，也不能将与国外客户进行 的经济业务都排除在外币业务之外。 一笔业务是否为外币业务需要具体情况具体分析。举例如下：我国企业与美国 企业之间发生商品购销业务，假设我国企业以人民币作为记帐本位币，美国企业以 美元作为记帐本位币。若以人民币作为计价和结算的货币单位，则这一业务对于 我国这一企业来说就不属于外币业务的范围，而对于美国企业则是属于外币业务 范围；同理，如这购销业务是以美元作为计价和结算的货币单位，则对于我国 企业来讲就属于9 h e f t 业务的范围，而对于美国企业来说就不属于外币业务的范围。 此外，企业会计准则规定允许些以外币业务收支为主的企业采用某一外国货 币作为记帐本位币，则这些企业发生的以人民币计价和结算的经济业务则属于外 币业务的范围。 2 汇兑损益 1 ) 汇兑损益定义 是企业在发生外币性的购销和兑换业务，及会计期末对外币性l 帐户进行调整 和外币性会计报表折算时，由于采用不同性质或同一性质但不同比价的汇率核算， 而产生的折合记帐本位币金额上的差额。简单地讲，汇兑损益是由于各种外币业 务在会计处理中，因汇率的变化而产生的会计记帐本位币金额的差异。 2 ) 汇兑损益组成 汇兑损益包括外币兑换差额和外币折算差额。 外币兑换业务是指企业从银行等金融机构购入外汇或向银行等金融机构卖出 外汇。 1 9 9 4 年2 月1 4 日，财会字( 1 9 9 4 ) 0 5 号关于外汇管理体制改革后企业外 币业务会计处理的规定第五点中指出：企业因向银行结售或购入外汇而产生的 银行买入、卖出价与市场汇价之间的差额，记入“财务费用”等科目”。 外币折算差额是由于外币折合成记帐本位币时所采用的记帐忙率与期末汇率 不同所产生的。 虽然外币折算和外币兑换都会引发汇兑损益，但两者有明显的区别： ( 1 ) 外币折算是不同货币之间重新表述，只是会计核算中的一种处理程序，并非现 实的经济业务。而货币兑换是不同货币之间实际发生的经济业务。 ( 2 ) 9 币兑换所产生的汇兑损益，不论采用何种会计处理方法都是兑换业务发生当 时确认汇兑损益。而外币折算所产生的汇兑损益则是在期末由于汇率变化而确 烈。 3 1 汇兑损益的帐户处理 根据现行企业会计制度要求，企业经营期内由于外币业务会计处理而产生的 汇兑损益，一般应计入“财务费用”帐户处理，“财务费用”帐户主要用于汇集企 业为筹集资金等而发生的费用，包括利息支出( 减利息收入) 、汇兑损失( 减汇兑收 益1 以及相关的金融机构手续等。财务费用中的汇兑损益应单设二级帐户处理：本 期“财务费用一汇兑损益”借贷抵消后的余额，如在借方说明本期外币汇兑损失 净额，如在贷方则说明本期外币汇兑收益净额。特殊企业如外币业务繁多则也可 单设“汇兑损益”一级帐户处理。 企业除经营期外币业务所产生的兑换损益外，还有许多特殊外币业务所产生 的汇兑损益。按照企业财务通则规定，企业发生的汇兑损益应当根据不同的 情况进行处理。 对于筹建期间( 除购建固定资产以外) 发生的汇兑损益，应当计入开办费( 外 商投资企业采用“筹建期间汇兑损失”) ，从企业开始经营的当月起，按照不超过5 年的期间平均摊销，或者留待弥补企业生产经营期间发生的亏损，或留待并入企 业的清算损益。 生产经营期间发生的汇兑损益，应当作为当期财务费用处理。 清算期间发生的，计入清算损益。 其中与购建固定资产或无形资产有关的，在资产尚未交付之前发生的，应当 予以资本化，将其计入相关固定资产的成本。 第二节外币业务会计处理的方式 一问题的提出 在融资租赁企业中发生的外币业务较多，中华人民共和国外商投资企业会 计制度( 1 9 9 2 年) 中特别指出“经营多种货币信贷业务或者融资租赁业务的企业， 也可以根据实际需要，按照人民币和各种有关外币分别记帐。”因此，在常勋主编 的外商投资企业会计( 修订本) 中出现了“分别记帐法”这一新的概念，究竟何 谓“分别记帐法”? 在本教材中没有明确的表述，只是提到”“从上面例题( 以当 月1 日的汇率为月内的固定折算汇率的外币业务会计处理方法) 可以看出，对月内 所有的外币业务，实际上都是乘上一个固定汇率( 当月1 日汇率) ，这就为我们提供 了简化核算工作的可能，即在日常核算中，可以分别记帐。除人民币业务外，对 外币业务只按各别外币记帐，而不去逐笔折算各外币科目的人民币金额同时入 帐”。援引到此，我们还看不出所谓的“分别记帐法”究竟是分别设置外币 帐户还是分别设置外币帐簿进行记帐。因此，“分别记帐法”这一概念是不够清 楚的。 中华人民共和国外商投资企业会计制度第六十条的规定“： “外商投资企业的外币业务，是指以记帐本位币以外的货币进行的款项收付、 往来结算以及计价等业务。 外币帐户，包括外币现金、外币银行存款、以外币结算的债权( 如应收帐款、 应收票据等) 和债务( 如应付帐款、应付票据、应付工资、应付股利等) ，应当与非 外币的各该相同帐户分别设置，并分别核算。”应该认为这是“外币分户制? 3 0 至于其中第十三条“经营多种货币信贷业务或者融资租赁业务的企业，也可 以根据实际需要，按照人民币和各种有关外币分别记帐。”显然是属于“外币分帐 制”。“分别记帐法”既可以理解为“外币分户制”，也可以理解为“外币分帐制”， 因此，不是科学的概念。 关于外汇管理体制改革后企业外币业务会计处理的规定) ) ( 1 9 9 4 年) 中第五条 规定：“经营多种货币信贷或者融资租赁业务的企业，也可以根据实际需要，采用 分币记帐制。分币记帐制”比“分别记帐”的提法似乎进了一步，但也是一种 笼统的说法。 笔者认为“外币分户制”和“外币分簿制”确切地道出两种外币业务会计处理 方式的实质和区别：对外币交易前者是“分设外币帐户”，后者是“分设外币帐簿” 进行会计处理。由于目前对于第二种方法，“外币分帐制”是最广泛和为大家所熟 知的叫法，而且一般我们所谓“帐”，即是指帐簿，因此，对这两种会计处理方式 比较合适的叫法是“外币分户制”和对应的“外币分帐制”。以下将阐明“外币分 户制”和“外币分帐制”的一些问题。 二外币业务的会计处理方式 企业在经营过程中，发生以记帐本位币以外的其他货币进行款项收付、往来 结算和计价的经济业务时，外币业务的记帐方法，可以有“外币分户制”和“外币 分帐制”两种。 1 外币分户制 1 1 定义 是指企业在其业务经营中无论遇到几种外币，总是按照记帐本位币设置一套 帐簿，发生外币业务时，把货币性项目的本位币帐户和外币帐户分别设置进行核 算。外币帐户除登记原币外，还应按记帐汇率折合为记帐本位币记帐。总分类帐 中的记录，必须是记帐本位币一种货币的金额，按照规定，我国企业会计以人民 币作为记帐本位币，当然要设立以人民币为主的总分类帐。为了分清记帐本位币 和外币的实际情况，只在有关的明细分类帐簿中，才同时反映相互联系的外币与 其折合的人民币两种货币金额。因此，明细分类帐的借方、贷方和余额栏，要分 设“原币”、“汇率”、“人民币”三个专栏。 外币分户制是传统的外币业务会计处理方式，下图可以形象地表示它的特点： 货币性项目和非货币性项目是对资产、负债类帐户的一种分类方法。美国密 西根大学的教授赫普沃思( s i m u e lh e p w o r t h ) 首先于1 9 5 6 年发表的国外业务 报告中提出在外币业务会计中使用这对概念。”这对概念的产生原本是为了外 币报表的折算，但是对外币业务记帐方法有一定的意义。 货币性资产和负债的特征是：它们的价值是按外币的固定金额表示的，汇率 波动时，这些项目的记帐本位币等值也随之变动。货币性项目主要是指货币性的 资产和债权债务。非货币性项目的特点是：汇率波动时，其记j 张本位币价值能够 保持相对稳定，非货币性项目的典型是固定资产、无形资产、存货等。 概括地说，之所以只对货币性项目设置外币帐户，出于以下考虑： ( 1 ) 实际上，通常只有货币性项目受到汇率波动的影响，月末需要调整。 ( 2 ) 货币性项目由于涉及结算需要完整、系统的原币记录。采用外币分户制可以得 到简明、清楚的外币债权、债务记录，非货币性项目分设帐户就没有必要。 2 ) 具体会计处理： 企业在核算外币业务时，设置一套记帐本位币帐簿，对货币性项目增设外币 帐户。外币帐户一般具体包括：外币现金、外币银行存款以及外币结算的债权债 务帐户。外币结算的外币债权帐户包括应收帐款、应收票据和预付货款等。外币 结算的债务帐户包括短期借款、长期借款、应付帐款、应付票据、应付工资、预 收货款等。企业在发生外币业务时，在按原币登记有关外币帐户的同时，必须将 外币金额折算为记帐本位币金额记帐。 3 ) 外币分户制期末汇兑损益的计算 我国会计准则规定：外币业务的外币金额折算为记帐本位币时，应采用外币 业务发生时的市场汇率作为折算汇率，也可以采用外币业务发生当期期初的市场 汇率作为折算汇率。在月份( 或季度、年度) 终了时，对于各外币帐户的外币期末余 额，企业应按期末市场汇率将其金额折算为记帐本位币的金额，并将各外币帐户 期末余额折算为记帐本位币的金额与相应的记帐本位币帐户的期末余额之间的差 额作为本期汇兑损益处理。 其中，用当期期初的汇率作为折算汇率，其实质就是对月内汇率变动的会计 影响忽略不计，它是建立在如下的假设上的：在如此短暂的期间，汇率不会出现 大幅度的变动，如果变动不是单向的，而是有升有降，则略而不计月内的汇率变 动影响更属可行。 2 外币分帐制 1 ) 产生由来： 另一种方法可以说是派生的一种外币业务会计处理方法，我们可称之为“外 币分帐制”。外币分帐制是随着我国涉外经济的发展，外币业务广泛而频繁地发 生，为避免日常对每笔外币业务都折合成记帐本位币的繁琐，在处理外币业务的 传统方式的基础上派生出来的一种外币业务的会计处理方式。 2 ) 定义及会计处理： 所谓分帐是相对基本帐簿而言的，简单来说就是指企业以记帐本位币帐簿为 基本帐簿，各种外币各自建帐：对发生的其它币种会计事项，要按不同币种分别 设董各自相对独立的一套帐簿。企业发生的外币业务，平时就以外币金额添制凭 证，登记外币分帐，无须折合成记帐本位币。 由上图可以看到，原来只有一套帐簿时是平衡的，将外币帐簿项目( 其体项 酹视外币分鞭制的两种方法丽有所不阉，其体觅借面详述) 献中拿密采单独设置 终币冁簿，这黠醒套犊簿都不乎缀了，这是我们恕“货曩兑换”科曩，分别赦八 硒套帐簿，则两套帐簿得以独立地实现平衡。 备币种之间的业务通过“货币兑换”科目核算。月末将外币帐簿的“货币兑 换”襁户折算为记帐率位带与基本帐簿中“货币兑换”舔有期采余额福抵静余颧， 礁认必汇览擐整。月末，各帐簿分别平衡。 若要编制记帐本位币的资产负债袭和损益表，在期末( 月束、荦末和年末) 时， 备帐户并表不并帐，通过“合并试算平衡表”将外币帐簿按期末汇率折合成本位 币与基本帐簿科西合计褥盘芯的记襁本位币，编制会计报表。僵这个过程“表挢 缀不据”，羚萃暇簿耧基本帐簿探整鑫皇瓣余额以便下裳继续进行会计记录承 处 理。 3 、货币览换襁户简介 发生记帐本位币与其他货币之间的会计事项，通过“货币兑换”科目分别记 入基本帐簿和外币帐簿。 作用6 l 设置綦本糕簿裙器昂拨簿矮，鸯慰# 1 - i 交易涉投弱套强簿，我燃不# 2 在一笔会 计分录中使用两套帐簿的帐户，设立“货币兑换”作为联系两套帐簿的纽带。 ( 2 ) 使两套帐簿的记录各自保持平衡，并同时把两种有关的外币帐簿联系起来。 铡翔：金溲7 8 ，0 0 0 元港币买入1 0 ，0 0 0 美元，瘫徽翔下会访处理： 供：银行存款一美元户u s 1 0 ，0 0 0 贷：货币兑换 u s1 0 ，0 0 0 借：货币兑换h k $ 7 8 ，0 0 0 赞：锻霉存款一港元户h k $ 7 8 ，0 0 0 银：i 亍荐欺r 荑笼户货币兑换爨雨j 绺 笛0 0 。秒i 9 9 9 平，鹰终用辑粱联系 莹用 银行稃妒港元户 0 0 0 元港帝 4 ) 外币分帐制的分类 遗拳舞币分壤涮拔外季强簿中豹糇户释类霹分为准外帮分糇剁和完全於昂分 张利。 用符作蛳k 元 准外币分帐制 就是企业以记帐本位币帐簿为基本帐簿，对货币性项目按不同外币币种分别 设置各自独立的外币帐簿，而损益类帐户只设置在基本帐簿中。这是因为会计期 末需要编制记帐本位币的损益表，把损益类帐户只设置在基本帐簿中，可以省去 期末把损益类帐户由外币帐簿折算到基本帐簿的繁琐。 帐簿设置可见下图： l 基蕊帐簿辨币帐骥 l 货币性非货币性资产、负债 货币性项目： f 损益类：收入、费用货币性资产、负债 l 权益类 这种方法的 具体操作，t t 企业 会计准则第号 一外币折算( 征求意见稿) 已提出建议作法： f 1 1 采用分币记帐方法的企业应按货币种类设置货币性项目帐户和“货币兑换”帐 户进行核算，发生的外币业务如同时涉及不同币种的货币性项目，或同时涉及 货币性项目和非货币性项目，应按原币记入相应的货币性项目和相同币种的 “货币兑换”科目；同时涉及货币性项目和非货币性项目的，还应按业务发生 当日( 或当月月初汇率) 将对应的非货币性项目折算为记帐本位币金额记入相应 帐户，并同时记入编表货币的“货币兑换”帐户。发生的外币业务如只涉及相 同币种的货币性项目，则分别记入相应的货币性项目帐户，不通过“货币兑换” 核算。 ( 2 1 期末，企业应将记帐本位币以外的其他币种的“货币兑换”帐户余额按期末汇 率折算为记帐本位币金额，折算的金额与基本帐簿中的的“货币兑换”帐户余 额的差额，即为汇兑差额。 上述规定系统归纳了三类业务的做法： ( 1 ) 货币兑换交易：由于同时涉及两种货币，因而同时涉及两套帐簿，所以要通过 “货币兑换”处理。 ( 2 1 只涉及一种外币，而且只涉及货币性项目的外币业务，直接计入相应外币帐簿。 ( 3 ) 同时涉及货币性和非货币性项目的外币业务，由于涉及两套帐簿：非货币性项 目都在基本帐簿中，外币的货币性项目在外币帐簿，因而通过“货币兑换”处 理。 完全的外币分帐制 和准外币分帐制的区别就是：外币帐簿中既包括资产负债表中的资产和负债 帐户，也包括损益表中的损益类帐户，期末需要通过“货币兑换”将外币损益