（公共管理专业论文）当前我国税收行政执法中自由裁量权研究.pdf

iii 中 文 摘 要 中 文 摘 要 税收行政自由裁量权是税务机关行政执法人员在处理涉税事务的过程中， 税收法 律、法规等只对税收行政权力的行使规定了某种原则性的标准、范围或者幅度。在 税收法律、法规明确授权或消极默许的范围内，税务机关及其工作人员可以根据具 体情形自由斟酌，自主选择地作出判断决定是否作为以及如何作为的权力。 作为税收行政主体在征税日常税收管理过程中一个有价值的工具， 税收行政自由 裁量权是税务机关依法治税不可或缺的组成部分。有效提升了税务机关的执法效率 以及应对复杂涉税案件的能力。但是由于其固有的“自由”属性，必须对其进行有 效的控制，否则就可能变成随意裁量，危害税务行政法制。本文对税收行政自由裁 量权进行了较为深入而全面的探讨，从其历史渊源、固有特征、表现形式，正当行 使其的巨大作用和不正当行使带来的负面影响等方面逐一分析，客观地表述了我国 税收行政自由裁量权的现状，着重探讨了造成税收行政自由裁量权滥用的原因。并 在此基础上提出了使其规范行使的几种途径。 1 健全税收法律法规。结合具体事例从五个方面对此进行了探讨，第一提出了我 国税收立法的指导思想应该随着经济的的发展，实现从总结型立法向导向型立法的 转变；第二要提高税收法律立法技术，增强水准，注重税法的合理性和可操作性； 第三提出在授予税务机关税收行政自由裁量权时应该有基本原则的规定；第四提出 要强化税务机关行政责任方面的立法；第五提出要加强立法解释，细化税收行政自 由裁量权的尺度。 2 加强税收行政执法主体的素质教育。从加强思想、法制教育培训入手，使依法 行政观念深植税务执法人员心中，使其在行使税收行政自由裁量权时，自觉规范自 己的行为，并提出用轮岗制度制约特权思想的产生。 3 改善税收执法环境。第一尽量减少对地方政府的依赖；第二要强化对纳税人权 利的保护；第三要通过建立税务行政行为理由说明制度；第四在税务系统内部大力 推进税收执法责任制；第五要完善税收执法检查机制；第六建议大力推行执法回访 制度；第七要进一步推行税收政务公开；第八大力推进税收管理信息化建设。 4 健全执法保障体系。建议成立税务稽查机构，增强税收行政执法手段；完善税 收司法保障体系，最大范围的保护税务当事人的合法权益。 5 建立健全税收行政执法监督机制。完善税收行政执法事前、事中的监督机制； 拓宽监督渠道，建立一套行之有效地税收行政执法监督体系。 iv 通过上述途径使税收行政自由裁量权在行使中能很好的符合税收法律法规的立 法意图，有效的防止其滥用，使其更好地服务于国的税收事业。文章结合税收管理 的实际和发展方向，并根据自己的实际工作经验探索了一些有效控制税收自由裁量 权的原则、途径和方法，以期对税制改革的方向和税收管理的实践、充分发挥税收 筹集财政收入、调节经济和调节分配的作用有所启示或点滴帮助。提高税收征管质 量和效率，努力做到执法规范，社会满意。 关键词：税收；行政执法；自由裁量权；规范 v abstract tax administrative discretion is a kind of power by which the tax authorities and their staff can base on specific circumstances to decide on their discretion as to whether and how to act in the range expressly authorized or negatively acquiesced by tax laws and regulations, since the tax laws and regulations only offer some principle standards, ranges or scopes as to the tax administrative power for the tax administrative law enforcement personnel in handling tax-related affairs. as a valuable tool for the subject of tax administration in the daily tax revenue management, tax administrative discretion becomes an integral part for tax authorities to do tax administration by law. it has effectively enhanced the tax authorities enforcement efficiency and their capacity to deal with complicated tax-related cases. however, since “freeness” is its inherent property, it must be effectively controlled, or it may become discretion at will, which would imperil the legal system in tax administration. this paper makes a relatively in-depth and comprehensive discussion of the discretionary power in tax administration, analyzing the concept from many aspects, such as its history, inherent characteristics, manifestations, the positive effect caused by exercising it lawfully as well as the negative impact caused by unlawfully, etc, and setting forth its status quo in china objectively. moreover, this paper tries to get the reasons causing the abuse of discretionary power in tax administration, and proposes several ways to regulate the exercise of vi discretionary power in tax administration on this basis. 1. improve the tax laws and regulations. this paper discusses this proposal from five aspects by combining with concrete examples. firstly, with the economic development, the guiding ideology of legislation should be transferred from summary type to oriented type. secondly, we should improve the legislative technology, focusing on the reasonableness and feasibleness of tax laws and regulations. thirdly, there should be provisions of basic principles when authorizing the discretionary power to tax authorities. fourthly, the legislation of the administrative responsibilities of tax authorities should be improved. lastly, we should improve the legislative interpretation, detailing the measures of tax administrative discretion. 2. intensify the education of the subject of law enforcement in tax administration. by strengthening the ideological and legal education and training, the idea of administration by law can be deeply rooted in the mind of tax enforcement personnel, so they can regulate their behaviors consciously when exercising their discretionary power in tax administration. moreover, this paper also suggests that rotation system should be used to constrain privilege ideology. 3. improve the tax enforcement environment. firstly, to minimize the dependence on local governments; secondly, to strengthen the protection of the rights of taxpayers; thirdly, to establish the system of tax administration act justification; fourthly, promote the accountability of law enforcement vii within the tax revenue system; fifthly, to improve the tax enforcement and inspection mechanism; sixthly, to carry out the return visit system of law enforcement; seventhly, further the implementation of tax administrative affairs; lastly, to promote the construction of informationization of tax revenue management. 4. improve the law enforcement security system. i suggest that tax inspection institutions should be established; the means of enforcement of tax administration should be strengthened; the judicial protection system should be improved; the legal rights and interests of taxpayers should be protected in the maximum range. 5. establish a sound tax administration law enforcement supervision system. improve the monitoring mechanism before and during the law enforcement in tax administration; establish an effective monitoring system in law enforcement in tax administration by broadening the channels of supervision. by the aforesaid ways, the tax administrative discretion can be in good confirm with the legislative intent of tax laws and regulations in the exercise, preventing the abuse and better serving tax administration of the state. the article combines with practice and development trend of tax administration, according to my own practical experience, discovering principles, ways and means for the effective control of the tax discretion in order to offer some help to show tax administration reform direction and practice of tax viii administration, fully playing the role of tax to raise revenue, regulate economics and the allocation. improving the quality and efficiency of tax collection, and trying our best to make laws in good enforcement, social public satisfied. key words: tax; administrative enforcement of law; discretion power; regulation 引 言 1 引 言 税收涉及社会生产、流通、分配、消费等各个方面，所以税收行政自由裁量权涉 及面极为广泛。现代社会经济的高速发展，我国正处于转型时期，这些都使税务机 关所享有的自由裁量权呈不断扩大的趋势。税收行政自由裁量权的行使能使税务机 关机动灵活、高效率地处理许多问题，但是也很容易被滥用，以致滋生腐败，对社 会造成危害。那么如何对税收行政自由裁量权进行有效的控制使其最大限度的服务 于社会，就成为了人们高度关注的问题。 现阶段基于我国的国情，税收行政自由裁量权的空间比较大。探寻适合我们国家 国情的税收行政自由裁量权的控制路径就尤为重要。随着市场经济体制的不断完善， 税收作为国家实行宏观调控的重要杠杆。在促进经济社会持续快速协调健康发展， 落实中央的一系列重大战略思想和战略任务中承担着重要职责。在这种情况下，税 务行政所涉及的领域在不断扩大。伴随着当今社会巨大进步、经济形势日新月异的 变化、科技手段的大量应用，税务管理过程日益复杂。税收行政行为需要对社会上 出现的各种新型涉税问题作出迅速而积极的反应。为了使税务机关在重大复杂的涉 税案件面前不束手无策， 造成税款流失， 只有授予税务机关据具体情况相机灵活 “便 宜行事”的税收行政自由裁量权，以便更好地实现立法的目的，完成国家的税收计 划。所以税收行政自由裁量权的存在是必然的。但是为了防止其被滥用而形成的一 系列不良后果，在现实生活中那么我们应该努力做到以更严格的税收法律原则去规 范其合理正当的行使，为税收事业和谐发展提供可靠保证。 国内外学者对自由裁量权概念的认识基本趋于一致， 主张将行政裁量权限定在行 政执法领域内，把它的具体运行当成一种具体的行政行为加以研究。具体到税收自 由裁量权方面，立法机关和税务机关在分别行使制定税收法律权力和执行税收法律 权力的同时，还必须兼顾到税收法律普遍适用性的原则，即权力机关制定的相关税 收法律必须具备概括性、抽象性的特点。显然权力机关不可能针对该项税收法律涉 及到的所有问题逐一做出具体明确且唯一的税收执法程序与执法力度。具体到现实 涉税事件中的认定，权力机关也往往因缺乏实际操作经验与相关税收业务知识，或 因执法时间与立法时间之间存在的滞后性而引发税务机关执行力度有所区别等等纷 繁复杂的情况而不能做出明确决定，所以只好由税务机关在立法机关核定的范围内 相对地去权衡、抉择，并做出最终决定。 本文从多角度分析了我国税收行政自由裁量权行使中的具体表现形式及其不正 当前我国税收行政执法中自由裁量权研究 2 当行使所产生的一些问题和造成税收行政自由裁量权不正当行使的原因。展现了我 国税收行政自由裁量权的现状，结合当前的税收管理实际和发展方向，探索了对其 有效控制应遵循的原则和需采纳的方法，这对实现税收收入与经济协调发展，构建 和谐的征纳关系，夯实税收事业和谐发展的法制基础有着非常重要的意义。 本文使用的研究方法主要有：文献研究法、归纳分析法和经验总结法。使用研究 法，查找、参阅了国内外学者在行政自由裁量权研究方面的著作和文章，在加以分 析整理后，把其中具有借鉴、参考意义的部分用于我国税收行政这一具体领域的研 究中；运用归纳分析法，分析归纳了我国税收行政自由裁量权的现状，例如它的来 源和主要特征、积极意义、负面影响，分析了税务行政自由裁量权不正当运用产生 的各方面因素；采用经验总结法，总结了税收行政自由裁量权行使过程中的得与失， 在此基础上，结合自己作为一名基层税务工作者工作的经验，提出今后对其控制的 原体措施。此外，在研究的过程中，在本文中也穿插使用了一些个案研究、比较研 究等方法。 第一章 税收行政自由裁量权概述第一章 税收行政自由裁量权概述 3 第一章 税收行政自由裁量权概述 第一章 税收行政自由裁量权概述 1.1 税收行政自由裁量权的概念 行政自由裁量权这个词在我国是一个地道的“舶来品” 。 “自由裁量权”在西方 确立于 16 世纪，它的发展经历了两个阶段： 第一阶段大概是从 17 世纪初到 19 世纪末， 这时西方社会正处于自由放任的资本 主义时期，在此时代背景下大多数学者都不主张政府拥有较宽泛的自由裁量权，对 自由裁量权持的是一种否定的态度。 第二阶段是从二战后开始的。在这一阶段，重点强调的是法治对行政裁量的控制 而不是否定行政裁量成为一种新的法治观。 中外学者对行政自由裁量权有如下一些解释， “在特定情况下依照职权以适当 和公正的方式作出的权利。 ” “自由裁量是指行政机关对于作出何种决定有很大的 自由，可以在各种可能采取的行动方针中进行选择，根据行政机关的判断采取某种 行动，或不采取行动。行政机关自由选择的范围不限于决定的内容，也可能是执行 任务的方法、时间、地点或侧重面，包括不采取行动的决定在内。 ” 我国的一些学 者对它也做出了解释，张正钊先生认为“自由裁量行政职权是指内容和实施要求法 律无明确规定，或虽有明确规定，但为行政主体留有一定行使幅度的行政” ，朱新 力先生认为： “我国的行政自由裁量权应该是行政主体（能以自己的名义对外行使行 政权，并对行为后果承担法律责任的组织）在法定的权限范围内就行为条件、行为 程序，作出作为与否和作出何种行为方面作出合理选择的权力” 。 大多数学者认为应当将行政裁量权限定在行政执法领域之内， 把它的具体运行当 成一种具体的行政行为来加以研究。从这个意义上分析，行政自由裁量权是指法律、 行政法规、地方性法规和规章对某一项具体行政行为的内容或实施要求没有作出明 确的规定，或者虽然作出了明确规定，但是在行使职权时也留有一定的自由幅度。 由行政主体在作出行政行为时依照立法的目的、公正合理的原则，结合具体的情形 来作出处理的一种权利。是行政主体在一定范围内能够自主作出决定的一种权利。 在我国大陆地区， “自由裁量”这个名词直到 1983 年出版的统编教材行政法概 要中才提出了对其的定义，该书在对行政措施进行分类时指出： “凡法律没有详细 hery campbell black，m.a.blacks law dictionary,p.419,st.paul minn westpublishing co.1979 王名扬美国行政法 ，中国法制出版社 1996 年版，第 545 页 张正钊行政法与行政诉讼法 ，中国人民大学出版社 2002 年版，弟 73 页 朱新力行政法基本原理 ，浙江大学出版社 1995 年版，第 258 页 当前我国税收行政执法中自由裁量权研究 4 规定，行政机关在处理具体事件时，可以依照自己的判断采取适当的方法的，是自 由裁量的行政措施。 ” 这实际上是我国对行政自由裁量权概念的最早表述。 在世界各国，由于社会的发展，人们已经意识到自由裁量权的存在是社会法治化 必不可缺的组成部分。所以行政自由裁量已被普遍认为是保证行政机关实现公共利 益的一个有价值的工具。 根据以上对自由裁量权的分析， 可以把税收行政自由裁量权定义为税务机关行政 执法人员在处理涉税事务的过程中，税收法律、法规等只对税收行政权力的行使规 定了某种原则性的标准、范围或者幅度。在税收法律、法规明确授权或消极默许的 范围内，税务机关及其工作人员可以根据具体情形自由斟酌，自主选择地作出判断 决定是否作为以及如何作为的权力。 具体的讲，对于税收行政自由裁量权的概念我们应该从以下三个方面来把握： 1 行使税收自由裁量权的主体必须是税务机关及其工作人员。在我国现行法律 中，明确规定了税务机关是履行征税职能的行政机关。 2 税收法律、法规明文规定了税收执法人员在执法过程中所拥有的幅度和可供 择的行为方式.如在税收征管法第六十三条中规定：对偷税的纳税人除补缴税 款、滞纳金外处以所偷税款百分之五十以上五倍以下的罚款，构成偷税罪的移交 司法部门。 3 税收法律、法规虽然作出明确的规定，但是税务机关在执行过程中对于程序的 选择，事实的认定等方面拥有判断和选择的可能性。 1.2 税收行政自由裁量权的特点 税收行政自由裁量权是税务机关及其工作人员在执法过程中,在税收法律、法规 规定的范围内根据具体情况自行决定如何适用税法的权利。 由于税收行政自由裁量权是税收领域范围内的具体行政行为， 所以它有其自身的 特殊性，具有以下几方面的特征： (1) 税收行政自由裁量权的强制性。因为强制性是税收的三大特征之一，所以税 收的强制性就决定了税收行政自由裁量权的强制性。即税务行政行为一经作出，便 具有了法律的效力，税收行政相对人必须执行，否则就要承担相应的法律责任。税 收行政行为是税务机关代表国家所作的行为，是国家意志的体现。因此，在税收行 政相对人不履行税收行政行为所设定的义务时，税务机关可以自行或者申请人民法 王岷灿主编： 行政法概要 ，法律出版社 1983 年版，第 113 页 第一章 税收行政自由裁量权概述第一章 税收行政自由裁量权概述 5 院强制执行。 (2) 税收行政自由裁量权的单方意志性。在税收征收和管理活动中，存在两个主 体，一方是做为行政主体的税务机关，另一方是做为行政相对人的纳税人、扣缴义 务人等，这两个主体之间是管理与被管理的关系，所以他们的地位显而易见是不平 等的。因而作为行政主体的税务机关在作出具体行政行为时，只要其限定在税法和 相关法律的授权范围之内，就能够自主决定和直接实施，而根本不必与做为税务行 政相对方的纳税人、扣缴义务人协商。虽然随着社会的发展，税收行政主体在作出 税收行政行为的过程中需要越来越多地听取税收行政相对人的意见，但是，这些意 见是否被采纳，则还是取决于税务机关的独立判断。 (3) 税收行政自由裁量权的效力先定性。 指税收行政职权对税收行政相对人有支 配性。税务行政行为一经作出，在未被国家有权机关依法宣布为违法无效之前， 税 务行政相对人就必须遵守执行，在行政复议和行政诉讼期间，如果没有法律的特殊 规定，该行政行为原则上不停止执行。 (4) 税收行政自由裁量权的不可自由处分性。税务机关行使国家赋予的征税权， 体现的是国家的意志。税务机关在税收管理时是相对于税收行政相对人来说是权利 主体，同时对于国家而言却是体现为义务主体。税务机关在实施税务管理户和活动 中不仅要保障税收行政相对人的合法权益，更要维护国家的公共利益。如果其对税 收行政自由裁量权自由处分，就等于没有很好地履行自己的义务，对于国家而言就 是失职，就会受到相关法律的追究。 1.3 税收行政自由裁量权产生的基础 行政自由裁量并不是“自由”的裁量，而是在法律法规授权范围内的行为，它 是社会分权的必然产物。 英国著名政治学家洛克早在 17 世纪就提出了两权 （行政权、 立法权）分立，随后法国启蒙思想家孟德斯鸠在总结前人思想和历史经验的基础上 提出了三权分立，即立法权由权力机关行使，司法权由审判机关行使，执法权由行 政机关行使，并对其作了系统的阐述。显而易见在立法时权力机关不可能针对该项 法律涉及到的所有问题都能逐一作出具体明确执法程序和执法力度。权力机关在立 法时必须兼顾到法律普遍适用性的原则，制定的相关法律必须具备概括性、抽象性 的特点。再者具体到现实的案例中，权力机关也往往因为纷繁复杂的现实情况会引 发行政机关执行力度有所区别，或因缺乏实际操作经验和相关业务知识难以在法律 中作出明确具体的规定， ，所以只好由授予行政机关一定的自由裁量权，在立法机关 当前我国税收行政执法中自由裁量权研究 6 核定的范围内相对地去权衡、抉择，并做出具体的行政行为。这就意味着行政自由 裁量权的存在是一种必然。 行政自由裁量权作为现代行政的必然结果，有其存在的客观性社会基础。王名扬 先生归纳总结了行政自由裁量权存在的六个客观基础，较有说服力： “第一，现代社 会变迁迅速，立法机关很难预见未来的变化，只能授权行政机关根据各种可能出现 的情况作出决定；第二，现代社会极为复杂，行政机关必须根据具体情况作出具体 决定，法律不能严格规定强求一致；第三，现代行政技术性高，议会缺乏能力制定 专业性的法律，只能规定需要完成的任务或目的，由行政机关采取适当的执行方式； 第四，现代行政范围大，国会无力制定行政活动所需要的全部法律，不得不扩大行 政机关的决定权力；第五，现代行政开拓众多的新活动领域，无经验可以参考，行 政机关必须作出试探性的决定，积累经验，不能受法律严格限制；第六，制定一个 法律往往涉及到不同的价值判断。从理论上说，价值判断应由立法机关决定，然而 由于议员来自不同的党派，议员的观点和所代表的利益互相冲突，国会有时不能协 调各种利益和综合各种观点，得出一个能为多数人接受的共同认识，为了避免这种 困难，国会可能授权行政机关，根据公共利益和需要，采取必要的或适当的措施。 ” 具体到税收自由裁量权方面，同样存在着其产生的必然因素。现从以下几方面做 阐述说明: 1 税收行政自由裁量权产生的理论基础 (1)税法法律语言的概括性 税收法律是用来规范人们在处理涉税事务过程中的行为准则， 税法同其它法律一 样，其法律规范的要件及其语言表述都应该是具体和准确的。在司法实践过程中， 立法文字是司法人员解读法律文件的唯一依据，这要求法律语言，尤其是立法语言 必须十分准确。但是语言本身具有不确定性。立法有时需要用概括性语言描述法律 事务。虽然概括性的法律语言阻碍和削弱了法律的精确性，但却是立法的客观要求， 是对法律的补充和完善。具体地讲可以实现立法的预见性、扩大法律的适用范围及 实现法律的自我保护功能。这是由于在法律文本中存在的模糊词语多为概括性词语， 它们的涵义外延较广，没有明显的界限，可以灵活理解。例如在中 频繁出现的“情节严重”和“合理损耗”中的“严重” 、 “合理” 的标准很难界定； 模糊词语“迅速” 、 “有效” 、 “及时”用来对无法定量的情况进行限制，概括地规范 王名扬.美国行政法m.北京：中国法制出版社，1995.546-547. 王名扬.美国行政法m.北京：中国法制出版社，1995.546-547. 第一章 税收行政自由裁量权概述第一章 税收行政自由裁量权概述 7 了税收行政主体应该施行的具体行政行为，从而体现了立法的科学性。如果把模糊 词语改成确定性的词语，就可能使法律失去公正性。 (2)税收法律规则普遍适用性 法治的最低形式要求是法律规则的普遍平等适用， 所以税收法治的最基本要求是 税法的普遍平等适用。税收法律规范是一种概括的、普遍的行为规范，只规定一般 的适用条件、行为模式和法律后果。它不可能把涉税活动的各个方面都一一规定。 但税收法律规则的普遍性使其在适用于现实社会时，在执法、司法过程中遇到的却 是个别、特殊的问题。例如营业税、增值税中的起征点及营业税税目中的娱乐业幅 度比例税率只能根据各地的经济发展水平自行规定，而不能一概而论。面对复杂多 变、特性各异的涉税事件，难免出现捉襟见肘的窘境。那么如何解决税法在现实中 的普遍公正和个别不公正这对矛盾，在税收执法人员的具体行政行为中可以通过税 收行政自由裁量来实现。此外税收法律规范还需要保持自身的相对稳定以维护法律 的权威，为了弥补税收法律规范的不周密性和模糊性带来的不足，则授予税务行政 机关一定的自由裁量权。 (3)税法具有相应稳定性和适当灵活性 人类认识能力是有限的，而认识对象却是无限的。认识对象在人的视野里不能充 分反映。所以人们在法律生活中必然面对不确定性的问题。 在不确定这样必然状态之中，人们追求过一种安全、稳定和有秩序的生活，这种 渴求始终引导着人类的行为和活动，人们不断努力探索、追求确定性的生活。在这 个过程中，法律就被作为一种通过束缚来有效地减少生活中不确定性因素的社会调 整手段逐渐地被人们有意识地奉为权威。 税收法律规范一经合法制定，便应该具有相对稳定性，而不能朝令夕改。但是稳 定性是相对的，税收法律规范的稳定性在一定条件和范围内是相对的，当今社会经 济发展日新月异，为了能够解决原来的税法和当前的经济活动不能相互协调的矛盾， 使税法能够适应不断发展的社会经济活动，就需要对税法进行新的调整。这意味着 不稳定性是绝对的；也意味着税法的确定性并不圆满，阶段性和局限性是其固有的 特征，只能在有限的范围内实现和保证人们的确定生活。所以，在具体的税收法律 规则中就出现了一定的裁量空间来克服其阶段性和局限性。 2 税收行政自由裁量权产生的现实基础 (1) 税收法制建设是不断发展完善的一个过程 随着经济体制改革，尤其是财税体制改革的不断深化，我国的税收征管法经历了 当前我国税收行政执法中自由裁量权研究 8 从无到有，逐步趋于完善的漫长进程。国务院于 1986 年 4 月 21 日发布了中华人 民共和国税收征收管理条例 ，这一条例把零散存在各个税种法规中的与税收征收管 理相关的内容，由国务院、财政部、地方人大和地方政府先后制定的一些税收征管 法规和规章等一系列内容进行了归纳、补充、完善，从而形成了较为系统和规范的 税收征收管理法律制度。七届全国人大常委会第 27 次会议于 1992 年 9 月 4 日通过 了中华人民共和国税收征收管理法 。八届全国人大常委会第 12 次会议于 1995 年 2 月 28 日作出决定，对其中的个别款项进行了修订。随着在实践中的运行，诸多问 题与不足相继出现，2001 年 4 月 28 日九届全国人大常委会第 21 次会议对中华人 民共和国税收征收管理法又进行了修订。鉴于我国的现实国情，在财税改革的过 程中必然会附带一些过渡经济的特点，致使这些修订和完善存在渐进性的色彩，从 而在立法过程中也也就需要留下一些弹性空间。尤其是由于我国在税收立法上的经 验和技术都比较欠缺，当今时代经济的发展又是日新月异，很难制定出一部完美的 税法对税务行政进行全方位的监控指导。退一步讲，纵然我们在立法上意识超前， 也难以保证百密而无一疏。所以，赋予税务机关一定的行政自由裁量权是很必要的。 (2) )我国现实国情的需要 我国人口众多，各地经济、文化发展很不均衡，我国的税法制订是一个探索实践 的过程，近年来随着我国市场经济体制的日益完善，税收作为一种最为重要的经济 杠杆越来越多地参与到国家财政收入的各项工作中，对国民经济的各个领域的影响 也越来越深刻。特别是近几年来，税收作为微观经济杠杆的作用在日益健全的同时， 其作为宏观经济调控的功能也受到了更多的重视。在这种形势下，税务行政所涉及 到的范围也在不断地扩大。这样的局面就使得税务行政自由裁量权的实施拥有了了 广泛发挥作用的空间。 (3)税务机关提高执法效率的要求 由于税收涉及到各行各业， 税务机关在执法过程中所要面对的涉税问题范围就极 为广泛、内容会很复杂、形式也会多种多样，致使税务执法人员在执法过程中无法 采用简单统一的处理标准，特别是伴随着社会日新月异的发展，科技手段的推陈出 新，税务管理也面临着日益复杂的局面。另外，税收执法作为一种具体的行政行为， 与立法行为和司法行为相比，需要具有更大的能动性，这样才能够避免税务机关在 重大复杂的问题面前束手无策，坐失良机。使其能够对社会上出现的各种问题迅速 而积极的作出反应。所以只有授予税务机关据具体情况在法律规定的范围幅度内灵 活行事的权力，才能更好地符合立法的目的，更好的完成税务机关的职责。 第一章 税收行政自由裁量权概述第一章 税收行政自由裁量权概述 9 总之，税收自由裁量权作为行政职权的组成部分之一，它和任何事物一样，都存 在着两面性，一方面它使税务机关在面对各种现实问题时，能够根据具体情况审时 度势地处理好各项涉税问题，提高行政效率，方便行政机关在行政执法活动中贯彻 过罚相当的原则；另一方面税收自由裁量权也存在滥用的可能性，会给社会带来危 害。 1.4 税收行政自由裁量权的种类 (1)“授权性”税收行政自由裁量权 在税收法律、法规的有关条款中，规定税务机关在行使税务职权时，用的是 “可以” 、 “有权”等字眼。而不是用“应当”或“必须”等文字来加以强制命令。 如税收征管法第三十七条： “对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳 税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳 的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。 ”这里只规定税 务机关“可以”采取扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物来保证税款的征收， 而没有规定“必须扣押” 。因此是否扣押，或者是通过其它渠道来保证税款的征收是 由税务机关根据具体情况来判断执行的。 (2) 选择性税收行政自由裁量权 在税收法律法规中规定了几种管理方法或执行方式的，由税务机关根据具体情 况，自主选择其中一种。 税收征管法第七十二条规定“从事生产、经营的纳税人、 扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以 收缴其发票或者停止向其发售发票。 ”这意味着税务机关在执法过程中可以在收缴其 发票或者停止向其发售发票这两种行为方式中进行选择。 (3)“幅度性”税收行政自由裁量权 “幅度性” 税收自由裁量权主要体现在税务管理方面的时限幅度与税务行政处罚 中的处罚幅度中。 当前我国税收行政执法中自由裁量权研究 10 第二章 当前我国税收行政自由裁量权的现状及产生根源 第二章 当前我国税收行政自由裁量权的现状及产生根源 2.1 我国税收行政自由裁量权的具体体现 2.1 我国税收行政自由裁量权的具体体现 税务机关在日常的税收征管活动中，要面对形形色色的渉税案件，由于税务行政 的专业性和技术性很强，需要税务机关及其工作人员在税收法律、法规授权的范围 内，根据税收征管工作的具体情况，就税收行政行为的方式、范围、种类、幅度甚 至时间、地点等内容，做出最符合税法立法目的原则、最接近公平公正的行政行为， 以最大限度地实现税收行政自由裁量权设立的初衷。让它们有效地对公民权利进行 保护。为此，新税收征管法授予税务机关较为广泛的自由裁量权。 (1) 选择行为方式的自由裁量权 指税务机关在作出具体行政行为时.有自由裁量的权力。如税收征管法第四 十条关于采取强制执行措施中提供了两种强制执行方式，一种是书面通知其开户银 行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；另一种是扣押、查封、依法拍卖或者变 卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。 选择哪一种方式或者两种方式并用，是由税务机关根据具体情况自主选择。 (2) 选择行政行为幅度与时限范围的自由裁量权 指税务机关在对税收行政管理相对人作出税务行政处罚等行为时，可以在在法 律、法规规定的处罚幅度内享有自由裁量权。 。如税收征管法第六十二条规定： “纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按 照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税 务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上 一万元以下的罚款。 ”这一条款中的裁量既包括在不同处罚种类中的自由选择又包括 在同一处罚种类中幅度的自由选择。根据此条款规定税务机关在处罚幅度上可以结 合实际情况在法定范围内对处罚幅度进行选择，同时对于情节轻微者在处罚方式上 既可以只对其进行责令限期整改，还可以在此基础上再处二千元以下的罚款。 对于税收行政执法时限确定的自由裁量行为，在税收征管法中也在很多条款 中有相关规定。如第十五条规定： “企业、企业在外地设立的分支机构和从事生产、 经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位自领取营业执照之日起三十 日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当自收到申报之日 起三十日内审核并发给税务登记证件。 ”这就说明税务机关可以根据实际情况拥有最 长三十日的选择权。具体需要 15天还是需要三十天则由税务机关自由裁量。 第二章 当前我国税收行政自由裁量权的现状及产生根源 11 (3) 认定事实性质、情节轻重的税收行政自由裁量权 指税务机关对涉税事件中纳税人所做的行为性质或者对其管理事项的性质认定， 以及在各项违法行为的具体情况下存在情节轻微及情节严重的不同处罚结果有一定 的自由裁量权。如税收征管法第三十五条第六项中规定纳税人申报的计税依据 明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。第五十二条规定:“因 纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可 以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。 ” 第六十二条规定： “扣缴义务人未按照规定设置、保管代扣代缴、代收代缴税款帐簿或者保管代扣代 缴、代收代缴税款记帐凭证及有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千 元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上五千元以下的罚款。 ” 在上述条款中出 现了“明显偏低” 、 “正当理由” 、 “特殊情况” 、 “情节严重”等字眼，而又均未附带 明确的客观的认定标准，因此这些事实性质的认定在很大程度上取决于税收执法人 员的判断，属于税收行政自由裁量权的范围。此外在第六十条、六十一条、七十条、 七十一条等条款中也有此类税收行政自由裁量权出现。 (4)决定是否执行的税收行政自由裁量权 这是对税务处理决定的具体执行而言，在税收征管法中大部分规定由税务机 关决定是否执行。如第三十六条规定： “企业或者外国企业在中国境内设立的从事生 产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业 务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价 款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。 ”此 款中提到的“税务机关有权进行合理调”表明了税务机关对是否调整税收行政相对 人的收入或者所得额具有根据实际情况确定是否执行的选择权。 上述各种税收行政自由裁量权在分类过程中是从各个不同的角度来分析的， 其实 在现实情况中这几种税收行政自由裁量权经常是互相联系，互相渗透共同存在于某 一项具体的税务行政执法之中。 2.2 税收行政自由裁量权滥用的含义 著名思想家、法学家孟德斯鸠指出“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古 不易的一条经验。 ” 税务行政人员也不可能例外。所以税收行政自由裁量权就存在 不当行使的可能。从税收行政自由裁量权的定义上理解税收行政自由裁量权滥用就 是指税务机关行政执法人员在处理涉税事务的过程中，虽然其行使职权的范围在在 孟德斯鸠.论法的精神m.北京：商务印书馆，1982.154. 14 当前我国税收行政执法中自由裁量权研究 12 税收法律、法规明确授权或消极默许的范围内，但是税务行政执法人员在根据具体 情形自由斟酌时，可能出于某种私利的驱使作出违背税法立法精神，畸重或畸轻的 税收行政行为。 2.3 税收行政自由裁量权滥用造成的危害 税收行政自由裁量权的存在是公道的。但是却不能保证这种权力被被公道地运 用。事实上,根据唯物主义辩证思想，任何事物都有它的两面性，税收行政自由裁量 权的存在与行使，客观上也具有“双刃剑”的作用。一方面它适应了现代社会需要 税务机关行政权高效行使的特点，在税收法律、法规无法达到的地带通过税收行政 人员的自由裁量实现实体的公正与效率；另一方面它也为税收行政执法者改变税收 自由裁量的价值取向，变税收行政自由裁量为税收行政“自私裁量”提供了可能。 与税收法律、法规为税收行政主体设定的明确而具体的实施行政行为条件的税收行 政羁束裁量权相比,税收行政自由裁量权更具广泛性和灵活性,而税收行政主体由于 真正把握着国家的征税权力,极易威胁、侵夺处于社会分散性和弱势地位的税收行政 相对人的合法权益。税收行政自由裁量权在实际运作中产生的社会危害主要表现为： 轻易滋生腐败 由于税收法律、 法规在某些条款中对税收行政主体可采用的税收具体行政行为的 规定幅度比较大，使得税收行政执法