（农业经济管理专业论文）企业环境会计研究.pdf

摘要 环境会计是在自然资源逐渐恶化和重新审视传统会计对环境因素适用程度的基 础上产生的。传统的会计仅能确认那些能够用价格计量以及用价格交换的东西，而对 环境这一因素并未予以考虑，其结果是导致了以牺牲环境来取得当前利益的行为时有 发生。环境会计是环境学科与会计学科交叉渗透而形成的，是研究经济、社会发展与 环境之间的关系，确认、计量、报告环境活动对国民经济及企业财务影响的一门新兴 会计分支。随着社会经济的发展，会计与自然环境的联系越来越强，用会计处理一些 环境问题已成为国际会计学发展的一大趋势。 加强生态建设，维护生态平衡同样也是我国经济社会可持续发展的重要基础。十 六届三中全会明确提出的科学发展观中极重要的一条，就是要求落实到加强对自然资 源的合理开发利用，保护生态环境、促进人与自然的和谐发展上来。在这样一个基本 背景之下，本文从微观角度论述企业环境会计，主要研究内容如下： 笔者首先对选题背景、选题意义及国内外环境会计研究现状进行综述，并介绍了 本文的主要研究方法以及可能的创新。之后从全球环境问题的产生及现状、人类对环 境问题的思考入手，讨论了环境会计之所以产生的社会背景和客观理论基础( 主要包 括环境资源价值理论、可持续发展理论和经济外部性理论) ，这是全文的前提。 其次，分析了环境会计概念框架的若干基本理论问题。由于环境会计的特殊性， 因此环境会计具有不同于传统会计的目标、对象、假设及基本原则。环境会计特有的 理论概念框架，直接指导着环境会计理论的形成和会计实务的开展。 再次，探索了环境会计要素的确认、计量、记录和披露问题，这是全文的重点， 包含第四章、第五章。第四章借鉴传统财务会计要素的概念和确认方法，演绎出环境 会计要素的几个基本概念环境资产、环境负债、环境成本、环境收益等，并结合 环境经济学的方法，研究了它们的确认、计量及相应的会计处理方法。第五章从企业 信息使用者及其不同的信息需求入手，论述了企业环境信息披露的动因及国内外企业 环境信息披露现状及评价，并针对我省上市公司环境信息披露现状做出实证分析。然 后结合同本企业在对外环境信息披露方面的先进经验( 本文主要以夏普集团公司为 例) ，提出单独编制的企业环境报告书应当披露的主要内容及其披露模式。 在第六章中，分析了加快我国企业环境会计建设的必要性及加快环境会计建设过 程中可能存在的一系列难点，并提出了一些针对性的建议，以求全面促进我国企业环 境会计的发展。 在本文的研究过程中，始终贯穿着、渗透着同国外环境会计研究的比较，并注重 与我国具体环境会计实践的衔接，因此本课题的研究具有一定的可操作性，并对我国 企业环境会计的实施具有一定的指导作用。 关键词：环境会计环境会计要素环境信息披露环境报告书 a b s t r a c t n l ee n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n gp r o d u c e s o nt h eb a s i st h a tt h en a t u r a lr e s o u r c e s w o r s e n s g r a d u a l l y a n de x a m i n e st h et r a d i t i o n a la c c o u n t a n t ss u i t a b l e d e g r e e o f e n v i r o n m e n t a lf a c t o ra g a i n t h et r a d i t i o n a la c c o u n t i n gc a no n l yc o n f i r mt h o s et h i n g st h a t c a nb em e a s u r e dw i t hm o n e ya n de x c h a n g e dw i t hp r i c e ，b u tt h ee n v i r o n m e n t a lf a c t o rh a s b e e nn e g l e c t e d t h i sl e a d st ot h ef a c tt h a tt om a k ei n t e r e s t sb y s a c r i f i c i n gt h ee n v i r o n m e n t t a k e sp l a c eo c c a s i o n a l l ya tp r e s e n t t h ee n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gi san e wd e v e l o p i n g a c c o u n t i n gb r a n c h t o s t u d y t h er e l a t i o nb e t w e e ne c o n o m y ，s o c i a l d e v e l o p m e n t a n d e n v i r o n m e n t ；a n d i ta l s oc a nc o n f i r m ，m e a s u r e ，a n d r e p o r t e n v i r o n m e n t a l a c t i v i t y s i n f l u e n c et on a t i o n a le c o n o m ya n de n t e r p r i s e sf i n a n c i a la f f a i r s 、i t ht h ed e v e l o p m e n to f s o c i a le c o n o m y , t h ec o n n e c t i o nb e t w e e na c c o u n t i n ga n dn a t u r a le n v i r o n m e n ti s s t r o n g e r a n ds p o n g e r t oh a n d l es o m ee n v i r o n m e n t a lp r o b l e m sw i t ht h ea c c o u n t i n gh a da l r e a d y b e c o m eam a i nt r e n di ni n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n g t os t r e n g t h e ne c o l o g i c a lc o n s t r u c t i o na n ds a f e g u a r dt h ee c o l o g i c a lb a l a n c ei sa l s oa n i m p o r t a n tf o u n d a t i o no f0 1 1 1 c o u n t r y ss u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n t t h e1 1 1 i r dp l e n a r ys e s s i o n o ft h e1 6 t hp a r t yc e n t r a lc o m m i t t e ed e f i n e sa l le x t r e m e l yi m p o r t a n to n ei nt h es c i e n t i f i c d e v e l o p m e n tv i e wi s t o s t r e n g i h e nt h er e a s o n a b l ee x p l o i t a t i o no ft h en a t u r a lr e s o u r c e s p r o t e c tt h ee c o l o g i c a le n v i r o n m e n t ，p r o m o t ep e o p l ea n dn a t u r a lh a r m o n i o a sd e v e l o p m e n t u n d e rs u c hab a s i cb a c k g r o u n d t h i sp a d e rd i s c u s s e se n t e r p r i s ee n v i r o n m e n t a la c c o l n t i n g f r o mm i c r oe n t e r p r i s ea n g l e ；t h em a i nr e s e a r c hc o n t e n t sa r ea sf o l l o w s ： t h ea u t h o rs t u d i e st h eb a c k g r o u n d ，t h em e a n i n go ft h es e l e c t e dt i t l ea n dc u r r e n t s i t u a t i o no fd o m e s t i ca n di n t e m a t i o n a le n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n ga t f i r s t , a n dt h e n i n t r o d u c e st h em a i nr e s e a r c ha p p r o a c ho ft h i st e x ta n dp o s s i b l ei n n o v a t i o n l a t e rs t a r t e d 、v i t l lt h ef o r m u l a t i o n c u r r e n ts i t u a t i o n h u m a nt h i n k i n go fe n v i r o n m e n t a lq u e s t i o no ft 1 1 e g l o b a l e n v i r o n m e n t a l q u e s t i o n ，t h a n d i s c u s s e st h es o c i a l b a c k g r o u n d a n d o b j e c t i v e t h e o r e t i c a lf o u n d a t i o nt h a tt h ee n v i r o n r n e n t a la c c o u n t i n gp r o d u c e s ( m a i n l yi n c l u d et h e o r y o fe n v i r o n m e n t a lr e s o u r c e sv a l u e ，s u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n tt h e o r ya n de c o n o m i co u t s i d e t h e o r y ) ；t h i si sap r e r e q u i s i t eo f t h ef u l lt e x t s e c o n d l y , t h ep a p e ra n a l y z e ss e v e r a lb a s i ct h e o r e t i c a lq u e s t i o n so f t h ee n v i r o n r n e n t a l a c c o u n t i n gc o n c e p t f r a m e b e c a u s eo f t h e p a r t i c u l a r i “o f t h ee n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g s o i th a sd i f f e r e n t g o a l ，t a r g e t , s u p p o s e sa n d b a s i c p r i n c i p l e t ot r a d i t i o n a la c c o u n t a n t e n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n g sp e c u l i a rt h e o r yc o n c e p t f r a m el c a d st ot h e f o r m i n g o f e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g st h e o r ya n dt h ep r a c t i c e sd e v e l o p m e n t d i r e c t l y a g a i n ，t h ep a p e re x p l o r e s t l l ea m r m a t i o n , m e a s a t e m e n t ，a n dr e c o r do ft h e e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n ge l e m e n t s n l i si saf o c a lp o i n to ft h ep a p e r ：i n c l u d ec h a p t e rf o u r a n dc h a p t e rf i v e c h a p t e rf o u rd r a w sl e s s o n sf r o mt r a d i t i o n a lf i n a n c i a la c c o u n t i n g d e d u c e s 也ee l e m e n t so fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g 一e n v i r o n m e n t a la s s e t s ，e n v i r o n m e n t a ld e b t e n v i r o n m e n t a lc o s t , e n v i r o n m e n t a lp r o f i t e t c t h i sp a p e ra l s oc o m b i n e st h ee n v i r o n m e n t a l e c o n o m i c sm e t h o d ，s t u d i e st h e i ra f f i r r n a t i o n ，m e a s u r e m e n ta n dc o r r e s p o n d i n ga c c o u n t i n g t r e a t m e n tm e t h o d c h a p t e rf i v e p r o c e e d s 、 r i t l l t h ei n f o r m a t i o nu s e ro fe n t e r p r i s e sa n d d i f f e r e n ti n f o r m a t i o nd e m a n d s d e s c r i b e st h er e a s o no ft h ee n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o n d i s c l o s u r ea n dc u r r e n ts i t u a t i o ni nd o m e s t i ca n di n t e m a t i o n a l t h e nt h i sp a p e rc o m b i n e s t h ea d v a n c e de x p e r i e n c eo ft h ej a p a n e s ee n t e r p r i s e si ni n t o r m a t l o na n n o u n c i n gr e s p e c t ， u s e st h ea n a l y t i c a lm e t h o do ft h er e a le x a m p l e ( t h i sp a p e rt a k e ss h a r pg r o u pc o m p a n ya s a ne x a m p l em a i n l y ) ，p u t sf o r w a r dt h em a i nc o n t e n tt h a ta ne n v i r o n m e n t a lr e p o r ts h o u l d r e v e a l a m o n gc h a p t e rs i x t h ep a p l e ra n a l y s i st h en e c e s s i t yt o a c c e l e r a t et h ee n v i r o n m e n t a l l l i a c c o u n t i n gc o n s t r u c t i o no f o u rc o u n t r ya n das e r i e so f d i f f i c u l tp o i n tt h a tm i g h te x i s ti nt h e c o u r s e ；t h e np r o p o s e st h es u g g e s t i o ni no r d e rt op r o m o t et h ed e v e l o p m e n to fo u rc o u n t r y s e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gi na l la 1 1 r o u n dw a y c o m p a r i s o na n dc o n n e c t i o nt od o m e s t i ca n di n t e m a t i o n a le n v i r o n m e n t a 】a c c o u n t i n g a l ee m p h a s i z e dt h r o u g h o u tt h ew h o l er e s e a r c hi 1 1t h i s p a d e r s oi t c a r lb eh e l p f u lt ot h e p r a c t i c eo f e n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n g i no u r c o u n t r y k e y w o r d ：e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ，e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n ge l e m e n t s ，d i s c l o s u r eo f e n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o n ，e n v i r o n m e n t a lr e p o r t v 独创性声明 y 7 3 7 7 5 3 本人声明所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究 成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已 经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得安徽农业大学或其它教育机构的学位 或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均己在论文 中作了明确的说明并表示了谢意。 研究生签名时间：删年占月订日 关于论文使用授权的说明 本人完全了解安徽农业大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保 留送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅，可以采用影印、缩印或扫描 等复制手段保存、汇编学位论文。同意安徽农业大学可以用不同方式在不同媒体上 发表、传播学位论文的全部或部分内容。 ( 保密的学位论文在解密后应遵守此协议) 研究生签名 第一导师签名 2 幽 皇坐叠 时间：湔年占月圩日 时间：知巧r 年6 月日目 第一章引言 1 1 选题背景及意义 1 。1 ，1 选题背景 一百多年前，恩格斯就警示说，不要过分陶醉于我们对自然界的胜利。对于每一 次这样的胜利，自然界都报复了我们。重新审视人与自然的关系，协调人与自然的关 系，成为当今世界高度关注的议题之一。随着环境的日趋恶化，将环境因素的影响纳 入会计核算体系的呼声日趋高昂。在这样一个基本背景之下，会计界当然不能无动于 衷。而且，由于会计在现代企业和现代经济、社会活动中有着重要地位。会计也完 全有能力在参与保护和改善生态环境的过程中发挥重要作用。 由此可见，环境会计的产生主要起源于人类社会经济活动对环境产生的负面影 响，人们投入对环境会计的研究是为了能够获得环境保护效果和经济效益，并通过分 析来优化人类的社会经济活动，从而形成入口、资源和环境的可持续发展 2 1 o 我国同样面临既要加快发展经济又要切实保护环境的双重任务。为此，我国政府 于1 9 8 3 年就将保护环境确立为基本国策之一，同时也促使我国会计界投入一定的精 力研究中国的环境会计，力图将环境因素纳入会计核算体系，进而依次调整国民经济 核算体系，使我国国民经济核算体系能够真实地反映国民经济的增长速度。 与此同时，我国一些企业己开始自行设项核算“环境保护费”、“绿化费”。但由 于在我国现行的会计制度中，还没有与环保相配套的会计核算体系，因此，进一步研 究和完善环境会计的理论和实务已经是一个亟待解决的现实问题。 1 1 2 选题意义 在中国，环境会计是一个新的研究领域，但对环境会计的研究具有重要的理论意 义和现实意义。 ( 1 ) 环境会计是实施可持续发展战略的重要组成部分。可持续发展是2 0 世纪 9 0 年代以来世界各国政府的共同选择。可持续发展战略的内容涉及许多方面，建立 和实麓环境会计则是可持续发展整钵战略的重要组成部分。首先，在可持续发展战略 下，企业应确定“绿色经营”的新理念，并将它贯穿于企业经营的全过程。绿色经营 系统是环境会计发展的微观背景，而环境会计则是绿色经营系统的有机组成部分。其 次，在可持续发展战略下，企业及其经营者的“受托责任”既包括经济的受托责任， 也应包括社会和环境的受托责任。对企业及其经营者的环境受托责任的认定和考评， 需要借助环境会计信息系统。而且在可持续发展战略下，传统的g d p 统计核算方法 和国民经济核算体系需要修正，而“绿色g d p ”的计算和核算，又需要以企业的环 境会计核算为基础1 3 1 。 ( 2 ) 环境会计是对传统会计模式的有益补充。传统的会计“仅能确认那些能够 用价格计量以及用价格交换的东西”，因此它所描绘的数据是非常不完整的。由于会 计报表是某一组织的重要信息来源，也是信息利用者做出合理决策的基础，因此上述 内容的不完整性是非常危险的。利用传统会计技术与方法得到的利润，不仅导致了虚 夸的税收，而且鼓励了以牺牲环境来取得当前利益的行为。因此，站在可持续发展战 略的角度来看，建立新的会计模式是对传统会计模式的有益补充。 ( 3 ) 环境会计是促使企业树立环境保护经营理念的动力。长期以来，企业的经 营理念是把企业的营利放在首位。企业的各项战略都是围绕着企业的营利目标制订 的，力争实现利润晟大化。但是现在这种经营理念却受到了来自各方面的质疑。其原 因在于大量消耗资源的同时又破坏生态环境的生产经营方式难以为继，社会公众环境 保护意识已经明显增强。为了寻找新的发展道路，企业必须正视环境污染问题。企业 只有通过环境会计核算和环境信息披露，公开表明在环境保护方面做出的努力和取得 的成果，投资者和消费者才可以对企业的经营和环境保护活动做出正确的评价1 4 1 因 此，企业推行环境保护经营战略，实施环境会计是不可缺少的重要环节。只有通过环 境会计的推行，才能形成企业实施环境保护经营战略良好的外部环境。 1 2 国内外研究现状综述 西方国家在对环境会计的研究早已提上日程。不论是一些国际性的研究机构，还 是在具体的国家，他们都将环境会计的研究作为一项系统性的工程，投入了很多精力。 欧盟在1 9 9 2 年发表的走向可持续发展的报告中认为，会计必须改变它的大多数 基本的观念和管理以便把环境信息作为一个重要内容包容在与决策有关的信息之中 5 1 01 9 9 8 年2 月在日内瓦召开的第1 5 届会议上讨论并通过了环境会计和报告的立 场公告，这是目前国际上第一份关于环境会计和报告的系统完整的国际指南6 1 。 在环境会计领域，加拿大的研究是比较先进的，作为加拿大会计理论界先导的全 国性组织加拿大特许会计师协会在环境会计和审计方面正式出版了一些研究报 告，如环境成本与负债：会计与财务报告问题，环境绩效报告17 1 0 在美国，涉 及环境问题的会计信息披露工作主要是对环境成本和负债的报告。同时，美国注册会 计师协会也在着手制定关于环境会计、报告与审计方面的指南，美国会计学会也成立 了专门的组织行为环境影响委员会，就环境会计信息披露的有关问题积极展开研究 8 1 。美国国家环境保护局组织编写的环境会计导论：作为一种企业管理工具一书， 不但从概念上澄清了环境会计的三种含义，而且在环境成本计算、成本分配、环境会 计信息应用等方面为企业管理实务提供了技术指南哼1 。曰本企业则在环境会计的实务 方面迈出了规范性的步，一些大公司在都自觉编制了环境报告书，如富士通公司、 夏普公司等。其披露的环境信息中，环境保全成本被认为是重要的披露内容 1 0 i o 我国在环境会计理论研究尚处于探索阶段，至今还没有较为系统的环境会计著作 出现。实务上同大多数发展中国家一样，基本上没有采取专门的和具体的行动。但也 有相当比重的大型企业和上市公司，已经开始在财务报表中对与环境有关的信息进行 披露：有些企业的财会人员也已加入到环境规划制定工作中。这说明，我国企业的环 境会计实务已处于萌芽阶段川1 。 综上所述，不论是国内还是国外，对环境会计的理论与实务的研究都还处于创新 阶段，虽然有创意的观点不断出现，但还没有形成完整体系和稳定的结构，目前的理 论也还没有能够有效地同实践相结合。所以环境会计是一个崭新的、世界性的、有着 广阔前景的课题，而在我国，无论是日益突出的环境问题，还是在市场经济条件下充 分发挥会计职能，抑或繁荣我国的会计理论并使之同国际接轨，都需要我们加快对企 业环境会计的研究。 l1 3 主要研究方法和技术路线 1 3 1 主要研究方法 1 规范研究方法与实证研究方法相结合，以实证研究为主。 环境会计的现状决定了构建环境会计理论框架的方法必然是以演绎法为主，以归 纳法为辅，运用逻辑的方法，推演出环境会计的概念和理论结构体系。 本文主要运用经济学、管理学和会计学等学科的相关理论作为环境会计的理论基 础，并在此基础上进一步构建环境会计基本理论和方法体系，使之具有可操作性。在 本文的主体部分( 如本文第四、第五章) ，坚持利用鲜明企业案例进行实证分析和说 明，从而使整个研究建立在实证分析的基础上，减少了方法体系建立的主观性。 2 定性分析与定量分析相结合，定性分析为主。 环境会计作为一种信息系统，定量资料本应占主导地位。但是，由于环境会计要 素计量上的模糊性和复杂性，有些问题很难用数值来表现，有的虽可计量，但工作量 太大，成本太高，且精度不高。本文采用定性分析为主、定量分析为辅的方法，在环 境科学、经济学及其他相关学科的配合下以会计学的一般原理和方法对环境经济学的 思想进行重整，并借鉴其计量手段，结合“环境”这一研究对象的特性，展开环境会 计理论与实务的研究。 3 比较分析法。 环境会计以传统财务会计为参照，在它的构建过程中始终贯穿着、渗透着同传统 财务会计的比较。本文在论述过程中，同时注重与国外环境会计研究状况的比较，并 在此基础上展开对我国环境会计现状的具体分析，指出我国环境会计建设过程中存在 的问题和不足，并提出相应的改进措施，以期有助于加快我国环境会计的建设步伐。 1 3 2 技术路线 囤1 - 1 技术路线 f i g1 1 b a s i cf r a m e 1 4 可能的创新之处 1 本论文是从微观主体企业的角度研究环境会计的理论与方法，这区别于 宏观的环境会计研究，也区别于会计主体模糊的环境会计研究。这样明确了会计主体， 使研究更具有针对性，强化了环境会计理论对环境会计实务的指导作用，增强了环境 会计方法的可操作性。 2 本论文在借鉴传统会计账务处理方法的基础上，对环境会计要素的确认、计 量、账务处理及信息披露模式做了积极有益的探索，并建立了较为完整的方法体系。 3 贯穿本文的主要指导思想是注重研究成果的现实可操作性。本文在提出环境 会计核算体系及信息披露模式的同时，对国外及我国企业环境信息披露现状( 以我省 强污染行业为例) 做出了分析和评价。并辅以与企业会计实务紧密联系的操作性较强 的案例( 本文主要以夏普公司为例) ，对企业环境信息披露的内容提出了建议。这些 研究都会对推进企业环境会计实务的开展起到促进作用。 第二章全球环境问题及环境会计的产生 2 1 严峻的全球环境问题 环境问题是指由于人类生产和生活活动引起的环境破坏和污染。社会工业化迅速 发展，人类改造自然的规模空前扩大，从自然界获取的资源数量越来越多，排放的废 弃物数量也飞速上升，环境问题也越来越急迫和严峻。一方面环境由过去的单一环境 污染向环境污染和环境破坏转化。另一方面，环境污染和破坏由城市向农村，由发达 地区向不发达地区蔓延，形成全球性环境问题。已有众多经济学家预言：“二十一世 纪制约经济发展最重要的因素将是自然资源”1 1 2 1 然而，伴随经济持续快速增长而来 的却是资源开发不合理、利用不充分、浪费严重及由此带来的生态环境的破坏和恶化 等问题。 人类的发展在最近几个世纪呈现加速度递增的趋势，到了2 0 世纪，核武器的发 明使人类第一次具备了毁灭自己家园地球的能力；人口的剧增和工业化的全球浪 潮，使得2 0 世纪成为人类历史上环境问题的世纪，一些国家的环境污染已从局部发 展到整个区域，公害事件不断发生。1 9 3 0 年，比利时的马斯河谷发生了燃煤烟雾致 使多人死亡，这是著名的八大公害的肇始。随后，在1 9 4 0 年到1 9 7 0 年间，又相继发 生了美国多诺拉烟雾、洛杉矶光化学烟雾、伦敦烟雾、日本四日市气喘、骨痛和北九 州米糠油等恶性公害事件，造成了大量人员死亡| 1 3 1 1 9 7 2 年，联合国召开了第一次人类环境会议，会议提交的报告只有一个地球， 对一个小小行星的关怀和维护，会议通过的人类环境宣言，使得“环境保护”这 个名词被广泛传播和采用，环境保护运动在全球开展起来了。 环境问题的产生与发展，与人类社会经济的发展有密切的联系，不同的社会经济 发展阶段，有不同的环境问题。在原始社会，人类改造自然的能力较弱，自然界的恢 复，承载能力也很强大，当时只有台风、洪水、地震等原生的环境问题左右着人类， 人为的环境问题可以忽略不计。奴隶社会和封建社会，人类为获取更多的财富，通过 垦荒对土地进行掠夺式经营，以土地破坏为特征引起了环境问题。资本主义社会，环 境问题以污染为主要特征，工业文明的崛起，煤炭、石油、天然气和发动机的使用， 水、陆、空交通等所造成的严重污染威胁着人类的生存，大气污染、土壤污染、水污 染、噪音污染等，业已成为当今严重的公害1 4 1 0 通过上述分析我们可以看到：社会和经济的发展是环境问题产生的发端与条件， 但人们通过自己的实践也认识到，环境与发展的关系可以包括两个方面：一方面，发 展造成环境质量的下降：另一方面，发展也为环境的改善提供了必不可少的资金和技 术。从这种认识出发，人类的任务应是在社会经济再生产和自然再生产过程之间，建 立一种良性循环，既使社会经济发展顺利进行，又能促使环境质量不断得到改善。 2 2 人类对环境问题的思考 人类对环境问题的关注可以追溯到很早以前，早在爱德华一世和爱德华三世时期 的英国( 约1 2 7 2 1 3 2 7 年) 就有对煤炭“有害气味”进行抗议的记录，而后在1 6 6 1 年约翰伊凡林曾写了一本关于伦敦烟气的著作驱逐烟气。然而，环境问题成为 普遍关注的社会问题是到1 8 世纪末1 9 世纪的产业革命时期，煤炭工业、矿业和j ! 学 工业的发展，使以伦敦为代表的英国各城市的煤烟和二氧化碳大气污染十分严重。 1 8 1 9 年英国议会成立特别委员会，研究防止污染问题，但由于技术原因没有找到有 效的方法。虽然整个1 9 世纪，世界各国都发生重大的污染问题，但人类对环境问题 的认识尚处于早期关注阶段，其特点是只注意到问题的表面现象，没有从理论上挖掘 环境问题的发生根源，同时由于科学技术的落后，人类还缺乏有效控制环境问题的手 段，对环境问题的认识一般只停留在污染上。 2 0 世纪4 0 年代后，随着社会化大生产的不断发展，城市人口增长，能源消耗急 剧增加，农业生产大量使用化肥和农药，石油化工的兴起，一些发达工业国家面临着 严重的环境污染，能源危机和资源枯竭，给社会经济发展造成巨大损失。在这样的形 式下，一些科学家和经济学家对环境问题的成因、规律和未来趋势进行深入的思考和 探索。6 0 年代中期，美国科学家e 博尔丁在其宇宙飞船经济观书中指出：为避 免人类社会的崩溃，必须建立一种既不使资源枯竭，又不造成环境污染，循环利用各 种物质的“循环式经济”，代替过去的“单程式”经济1 1 5 1 。 在2 0 世纪5 0 年代，英国经济学家库兹涅茨提出，在经济增长过程中，收入差距 存在先扩大再缩小的现象。这一总收入和人均收入之间的倒u 形关系，被称为库兹 涅茨曲线。环境经济学家在研究经济发展与环境污染之间的关系时，发现环境问题同 样存在先恶化后改善的状况。对比发展中国家与发达国家的环境状况，似乎可找到相 应的例证。据此，环境经济学家提出了环境库兹涅茨曲线的学说。 环境库兹涅茨曲线( 如图2 - l 所示) 用人均收入代表经济发展水平，用人均污染 物的排放量代表环境污染程度。它形象地表述了经济发展与环境污染两者之间的关 系：在经济发展的较低阶段，由于经济活动的水平较低，环境污染的水平也较低，在 经济起飞阶段，资源的耗费超过资源的再生，生态平衡破坏，环境质量恶化。在经济 发展的更高阶段，经济结构调整，污染产业停止生产，或者被转移，最终消费也因技 术提高，排污量大大减少。经济发展所带来的积累可以用来治理环境，人们对环境需 求增加，因此环境状况开始改善，形成了一个倒u 形曲线1 1 6 1 。 图2 - 1人均收入水平与环境污染的关系 f i g2 - 1r e ia t i o nb e t w e e nt h ei n c 硼ei e v e io fp e o p iea n dp o iiu t i o no ft h ee n v ir o n m e n t 污染程度 人均收入水平 1 9 6 8 年，以人口、资源、环境为主要研究内容，以讨论人类未来命运为中心议 题的“罗马俱乐部”成立，1 9 7 2 年发表的美国d - 米道斯( d m e a d o w s ) 所著增 长的极限一书震动了整个西方世界。该书认为：人类面临的生态失调、资源枯竭、 人口激增等严重问题，其根源在于人口与经济增长得过快，因而主张以限制经济增长 来谋求上述问题的解决，提出了“零增长理论”的著名论点。该书对世界人口、农业 生产、自然资源、工业生产和环境污染五大因素内在联系的研究，把五个变量作为有 机统一进行定量分析，提供了制订经济发展政策的依据，这不能不说是经济学史上的 新尝试，同时也推动了环境问题的整体研究。 1 9 7 2 年，联合国环境规划署在斯德哥尔摩召开了人类环境会议，提出了发展与 环境问题，发表了联合国人类环境会议宣言，指出：环境问题不仅是一个技术问 题，也是一个重要的经济问题：不能只用自然科学的方法解决污染，还要用一种更完 美的方法，在发展过程中去解决环境问题。当今人类社会，尤其是发展中国家的环境 问题，常常是由于极端贫困和经济与社会发展不快造成的，发达国家已经出现的环境 问题，则主要是缺乏全面规划和对环境价值认识不足造成的。 本世纪中叶以来对环境问题的思考，其特点是对环境问题认识的深化。在此以前， 人们一般认为环境问题仅是污染问题，只需由排污者承担环境费用，纳生产成本， 使“不经济性”内在化就可以解决。然而，大量事实证明，环境污染仅仅是引起环境 退化的一个方面，并不是环境问题的全部。1 9 7 7 年，联合国环境规划署的专家们在 一份报告中提出，要防止“低估环境管理任务的复杂性”，并进一步提出“生态发展”， 其实质是经济发展应以不违反生态规律为限度，以不超越自然资源的再生能力和环境 的自净能力为限度。正因为人类对环境问题认识的提高，导致对环境保护战略思想的 转变，即由过去局限于治理，转变为要从环境与经济的总体发展战略与规划上进行统 筹兼顾，正确处理人口、资源、环境与发展之间的相互制约、相互促进的关系。这种 深化的认识，一方面提高了人类控制和管理环境的有效性；另方面，也为环境会计 的研究辟出范围和重点方向1 1 7 1 。 2 3 环境会计的产生 2 3 1 环境会计产生的社会背景 1 企业内部环境活动和环境管理的需要 由于种种原因，企业客观地存在各种各样的环境活动。企业特别是具有污染能力 的那些工业企业只要一运转，必然或多或少地给环境带来污染。伴随着经济水平的提 高，人们的消费观念开始发生变化，开始考虑消费对环境的影响，即选择那些生产过 程、使用过程中和使用后都不会对环境造成污染的绿色产品，企业的环境形象已成为 影响企业产品销售的一个重要因素。同时，西方关于企业社会责任的理论也一再强调 企业要承担一定的包括环境保护在内的社会责任，为此，各国企业都存在一系列的环 境保护活动，许多企业还为环境保护做出了巨大的贡献。既然许多企业都会对环境造 成污染或对环境保护做出贡献，那么，企业就应该对其予以适当反映和对外报告。只 有这样，企业才能具有竞争优势，通过取得更大的社会效益来体现自身价值。 另外，实行环境会计也是企业内部管理的需要。环境会计不仅要对外提供会计信 息，还要为企业内部管理服务，包括长短期决策、日常控制及事后分析评价等，从而 保证实现最佳的经济效益和环境效益。由环境问题与经济活动之间的关系决定了，更 由会计部门的职责决定了，这种反映和报告的工作应该由会计部门来承担。 2 企业外部各方有了解企业环境信息的需要 企业外部有关各方了解企业环境信息的需要导致了企业对外披露环境会计信息 的必要性。从一般意义上看企业生产经营过程中使用了本属于社会和国家所有的环 境资源，那么，作为环境资源所有者的社会公众和国家有权了解企业对环境的影响状 况。既然这么多的方面有可能提出关于环境信息的需要，那么，会计就有必要对外提 供他们所需要的信息。这既是会计的基本职责，也是会计的专长所在。 其次，会计信息特别是对外提供的那一部分会计信息带有“公共物品”的性质， 因此，社会各方特别是与企业、与环境质量密切相关的有关各方也有权利了解企业的 环境信息：再次，环境问题越来越成为经济问题，具体到企业也即会成为涉及财务状 况和经营成果的问题，因此，对外公布财务信息的大多数理由也可以被看作是披露环 境信息的原因。 3 遵守环境法规、适应环境规划的客观需要 为保护环境，各国纷纷制订了大量经济政策和环境法规，如我国政府先后制订了 水污染保护法、大气污染保护法、环境保护法等。这些政策、法规对企业经 济活动引起的环境问题产生了重大的刺激，并对企业的财务成果、经营活动产生了直 接的影响。而且，事实表明，这种影响在一定的历史时期内将越来越大。如美国规定， 凡采用环保局规定的先进工艺，在建成后五年内不征收财产税：芬兰则对某些污染性 产品征收特别税。各国的环境法规直接明确了企业的环保责任及违法的法律责任，这 些责任通常对企业的财务会产生重大影响。这客观上要求企业会计对这种影响进行披 露、控制。 2 3 2 环境会计产生的客观理论基础 环境会计产生的理论基础，是指环境会计据以产生、完善和发展的基础理论，或 者说能用以解释和说明环境会计变化的状态和原因。没有一定的理论基础，整个环境 会计的理论框架和实务方法就无从构建。理论基础不是一成不变的，随着客观条件的 变化，人们认识水平的提高，它可以发生变化和用新的理论补充，因此它具有动态的 性质。从学科上说，环境会计是会计学科的组成部分，传统会计学的基础理论无疑是 环境会计的理论基础。但是，环境会计毕竟不同子传统的会计学，它有自身的产生根 源和特征，也有自身独立存在的理论基础。 1 可持续发展理论 2 0 世纪以来，特别是第二次世界大战之后，许多国家相继走上了以工业化为主 要特征的发展道路。随着社会生产力的极大提高和经济规模的不断扩大，人类前所未 有的巨大物质财富加速了世界文明的演化进程。但是，人类在创造辉煌的现代工业化 文明的同时，对发展内涵的认识却步入了误区，一味滥用赖以支撑经济发展的自然资 源和生态环境，使地球的资源过度消耗，生态急剧破坏，环境日趋恶化，社会实际福 o 利水平下降，人与自然的关系达到了空前紧张的程度。面对严峻的现实，人类不得不 重新审视自己的社会经济行为，深刻反思传统的发展观、价值观、环境观和资源观。 世界上无论是发达国家还是发展中国家，都被迫理性地探索新世纪的发展模式和发展 战略，试图冲破昔日牺牲生态环境来盲目追求经济增长的误区，寻求一条既能保证经 济增长和社会发展，又能维护生态良性发展的全新发展道路。“可持续发展”战略正 是在这一背景下提出的。作为人类社会新的发展战略，它的产生，迅速得到了世界各 国的普遍接受和认同，并进而成为全球促进经济发展的动力和追求文明进步的目标。 1 9 8 7 年，联合国世界环境和发展委员会发表了一份题为我们共同的未来的 报告，其中将可持续发展表述为“今天的人类不应以牺牲几j t ：人的幸福而满足自己的 需要”。本文引述布伦特兰委员会的观点，即“可持续发展是一种既能够满足当前需 要又不损害后代满足他们自己需要的能力”。可持续发展的核心仍然是“经济社 会自然”的全面发展。全面发展观一方面指出了发展的方向，要求人类与自然和 谐共存和共同发展