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摘要 人1 ：3 老龄化趋势己成为全球性的问题，世界各国一直在不断努力寻求解决的 途径，至今已形成了基本养老保险、企业补充养老保险和个人储蓄养老保险等多 层次的养老保险制度。我国目前虽已建立了三个层次的养老金制度模式，但现阶 段养老保险改革的重点仍停留在统一的基本养老金保险制度的建立和完善上，而 企业养老保险目前只处于一种零星发展的状态。随着养老保险制度改革的深入， 我国应大力发展企业养老保险制度。 本文借鉴西方企业养老金的研究成果，对企业养老金的财务与会计问题进行 研究，试图寻求如何选择养老金筹资模式、养老金的有效投资工具、养老基金的 高效管理和养老金会计处理和报告等问题。最后结合我国养老金制度的情况来探 讨我国企业养老金制度的建立和会计处理方法。 关键词：养老金会计现收现付制完全积累制定存养老金计划 定益养老金计划 束缚n 律择、疆+ 蜊趣藤 蜘垒文公市 a b s t r a c t t h et r e n do f a g i n gp o p u l a t i o n sh a sb e c o m e ag l o b a lp r o b l e m ，e v e r yc o u n t r yi nt h e w o r l da r ed e v o t et os e a r c h i n gf o raw a yt os o l v ei t ，a sf a ri th a sf o r m e dab a s i cp e n s i o n s y s t e m 、t h es u p p l e m e n t a r y i n d u s t r i a l p e n s i o ns y s t e m a n dt h e i n d i v i d u a l s a v i n g p e n s i o ns y s t e mo ft h e l e v e lo fi n s t i t u t i o na b o u t p e n s i o ni n s u r a n c e a l t h o u g ho u r c o u n t r yh a sb u i l tt h em o d e o fi n s t i t u t i o na b o u tp e n s i o no ft h r e el e v e l s ，t h ee m p h a s i so f r e f o r mt op e n s i o ni n s u r a n c es t i l ls t a y si nt h ec o n s t r u c t i o na n dc o m p l e t i o no ft h eb a s i c p e n s i o ns y s t e m ，b u ti n d u s t r i a lp e n s i o ns t i l l i nt h es t a t eo f ju n i o rd e v e l o p m e n t i n a c c o m p a n y w i t ht h e c o m p l i c a t i o no ft h e r e f o r mt oi n s t i t u t i o na b o u tp e n s i o n ，o u r c o u n t r ys h o u l dd e v o t et od e v e l o p t h ee n t e r p r i s ei n s t i t u t i o na b o u tp e n s i o ni n s u r a n c e t h i st h e s i sd r a w sl e s s o n sf r o mt h er e s e a r c hf r u i t so fw e s ti n d u s t r i a lp e n s i o n i na s e a r c h i n gf o rt h ep r o b l e m sa b o u ta c c o u n t i n ga n df i n a n c eo f i n d u s t r i a lp e n s i o n ，a n dt r y t os e e k i n gf o rt h ew a yt oc h o o s et h em o d eo fr a i s ef u n d sa b o u tp e n s i o ni n s u r a n c e ，t h e e f f i c i e n ti n v e s t e di m p l e m e n to fp e n s i o ni n s u r a n c e ，t h eh i g he f f i c i e n c ya d m i n i s t r a t i o n o fp e n s i o na n dt h ed e a l i n g ，r e p o r t i n ga b o u tp e n s i o na c c o u n t i n g f i n a l l yi tc o m b i n e d w i t ht h ec o n d i t i o no fi n s t i t u t i o na b o u tp e n s i o ni n s u r a n c ei no u rc o u n t r yt oe x p l o r et h e c o n s t r u c t i o no fe n t e r p r i s ei n s t i t u t i o na b o u tp e n s i o na n dt h e d e a l i n gm e t h o d sa b o u t c o u m i n g k e y w ord s ：p e n s i o na c c o u n t i n gp a y a s y o u g os y s t e mf u l l y f u n d e ds y s t e m d e f i n e d c o n t r i b u t i o np l a nd e f i n e d - b e n e f i t p l a n 企业养老金财务与会计问题研究 1 绪论 1 1 养老金制度 1 1 1 养老金制度的变迁 自有文字记载以来，人类养老的制度安排经历了几千年。这段漫长的历史大体可以分为 三个阶段，体现为不同的模式。三个阶段即家庭养老阶段、国家养老保险阶段和社会养老保 险阶段。这三个阶段体现的是三种不同的养老模式。 ( 1 ) 家庭养老阶段 家庭养老，即由家庭承担赡养老人的功能。在传统社会里，无论是以“父子关系”为核 心的东方家庭，还是以“夫妻关系”为核心的西方家庭，都在承担着“抚育儿童和赡养老人” 及抵御家庭成员社会风险的功能“1 。在工业革命之前的自然经济时代，农业是主要产业，土 地是主要的生产资料，自给自足的小农经济使家庭把生产、消费和赡养老人的功能集于一身。 年老风险是通过“养儿防老”的方式来加以排除。这种家庭养老保障机制有如下特征：假 定社会条件不变，确信具有理智的人可以合理安排一生的收入，以备年老之需；大家庭要 能对其家庭成员的收入和风险进行集中调节，才可以承担养老保障的责任；老年人控制财 产，养儿防老成为根深蒂固的传统意识和社会责任；忠孝节义是支持家庭养老保障传统的 道德基石，人们自愿地向老年人提供赡养费是基于两点：他们把老年人的幸福看作是整个 家庭的幸福和荣誉；他们知道总有一天自己也要依靠子女生活“。 这种双向的两代人之间收入转移支付的家庭抵御社会风险的机制，是一种非正规的社会 保障制度。这种家庭养老机制具有很大的不稳定性。家庭中主要劳动力的病残或者子女的早 逝，都可能导致家庭养老保障机制的瓦解。 ( 2 ) 国家养老保险阶段 1 8 世纪3 0 年代爆发的工业革命，带来了经济、政治、社会、法律和人口结构的改变， 在工业化国家，家庭养老保障制度首先开始瓦解。在经济上，以城市为基础的工业和服务业 发展起来了，农业人口减少了，子女离开故乡到城市就业和安家了；在政治上，某些利益集 团已经产生建立社会保障制度的呼声；在社会环境方面。人口流动的增加和受教育程度的差 距，产生了代际之间的距离；在法律方面，遗产税和继承法的产生，使老人通过控制财产激 励年轻一代赡养的手段出现了危机；在人口方面，出生率在下降，人口在向老化发展。所有 这些，都促使着家庭养老向新的模式转换。但需要指出的是，转换的只是养老保险制度，并 不是全部老年保障体系。 一般认为，正式的养老保障制度超源于英国中世纪时产生的济贫法和友谊社。济贫法是 一1 一 东北林业大学硕士学位论文 一项带有社会福利性质的制度安排，友谊社通过成员之间在经济上互助的方式，为他们提供 丧葬、疾病和年老体弱等方面的基本保障。英国是自由市场经济的发祥地，自由放任的自由 市场意识形态扩张到各个阶层的英国人的社会保险认识当中。因此，在1 9 0 8 年以前，英国 始终没有一个国家管理的养老金制度，这样国家管理养老金制度的缔造者则变成了德国的俾 斯麦。 1 8 8 9 年，德国首相俾斯麦建立了第一个养老保险制度；虽然这一制度最初覆盖的范围很 窄，但它包括了国家养老保险模式的基本要素。劳动者在职时缴费，并得到承诺在年老时可 以得到退休金。国家在其中通过立法形式承担了兑现的责任。继德国之后，欧洲一些国家也 纷纷建立了类似的养老保险制度，其中有些国家将养老金扩展到全体公民，同其是否就业及 工资收入无关。与欧洲国家不同的是，美国一开始建立的是职业或行业年金制度。2 0 世纪 3 0 年代的大萧条之后，罗斯福总统开始实施“新政”，颁布社会保障法案是其重要措施 之一。美国“新政”所建立的养老保险，是一种部分积累的筹资模式。 上述国家建立的国家管理养老金制度能够发挥政府干预的克服个人敌视、市场信息不对 称以及经济波动所带来风险的作用，当然政府如果在养老保险上千预过多，会造成效率的下 降。如何把握政府对养老制度干预的合理的“度”，我们认为应该发挥政府、企业和个人等 多方面的作用，形成多层次的养老金制度。 ( 3 ) 社会养老保险阶段 2 0 世纪7 0 年代以后，发达国家的国家养老保险模式先后遇到问题。特别是现收现付模 式，由于人口年龄结构的变化，面临着入不敷出的窘境。国家在养老保险方面应负什么责任、 负多大责任的问题，己出现争论。有些国家的财政承受沉重的负担，就业者的劳动积极性却 因“优厚”的福利而下降。与此同时，一些发展中国家在养老保险问题上没有走发达国家的 模式，闯出了不少新路，如新加坡的公积金制度、智利的个人账户制度等。虽然这些新模式 也存在各自的问题，但毕竟使人们看到了不同的思路。 为了消除国家养老保险模式的弊端，各国纷纷进行改革，其中不仅有发达国家，还有像 中国这样的从计划经济体制向市场经济体制转轨的国家。改革的方向是：在改革原有的养老 保险体系的基础上，调动企业、劳动者的积极性，建立各种类型的补充养老保险制度，最终 形成基本养老保险、补充养老保险、个人储蓄养老保险等多支柱体系的社会养老保险模式。 如英国在1 9 8 6 年通过了新的社会保障法案，对原有的社会保障制度进行了重要的改革。改 革的内容有：第一、降低了国家管理的养老制度的开支成本：第二、政府制定了管理非国家 养老金计划的规则，旨在鼓励私人养老金计划的发展：美国9 0 年代以来也正在进行着一场 如何改革过去社会保障制度的热烈讨论。主流性的观点认为要把现有的公共社会保障计划进 行私有化，将社会保障基金更多地向私人市场投资，同时还可以把原先由联邦或各州政府管 一0 一 企业养老金财务与会计问题研究 理的社会保障交出由私人管理：在智利，早在1 9 8 0 年便对其过去由国家管理的现收现付养 老金制度进行了彻底改革，成立了若干养老金基金，交由私人养老金管理公司进行投资和管 理，结果证明颇为有效。 1 1 2 我国养老金制度的基本情况及问题 我国的养老保险起步于5 0 年代初。1 9 5 1 年2 月2 6 日政务院通过并实施中华人民共和 国劳动保险条例( 草案) ，标志着我国养老制度的正式建立。1 9 5 3 年对此条例进行了修 订，对劳动者在退休、医疗、工伤、生育、死亡等方面给予保险。企业按工资总额的一定比 例提取劳动保险基金上缴国家，养老金的支付再由国家财政拨款，实行“社会化”的养老保 险制度。在养老金的支付上，则完全采取确定福利的方式，对受益资格按照工龄、工种和职 工退休前的最后工资等做了详尽的规定。因为这个基金完全没有职工个人的缴费积累，所以， 它实际上是一个现收现付制。这一时期奠定了我国养老保险制度的基础，以后很长时期的养 老金制度都是在此基础上加以调整和修改的。“文革”期间，养老保险遭受挫折，企业不再 按工资总额的定比例提取劳动保险基金，把退休金、疾病津贴和其他劳动保险津贴一律改 为“营业# i y u 支”，养老金也改为由企业发放，即养老金的征缴与支付完全由企业单位负责， 每个企业各自承担其职工的养老所用。“社会保险”变成了“企业保险”，企业负担加重，造 成了以后的“企业办社会”现象。改革开放以后，我国在养老保险方面开始与国际惯例靠近。 从1 9 7 8 年到8 0 年代末，我国城镇基本上都是按职工离退休前标准工资的一定比例支付养老 金，支付水平依据离退休职工的工龄长短而定。1 9 8 4 年，在国有企业和大部分城镇集体企业 中推行养老金由社会统筹，确定实行企业补充保险、职工个人缴费制度。1 9 8 6 年，国务院颁 布了国营企业实行劳动合同制暂行规定，建立了劳动合同制工人的养老保险制度。1 9 9 1 年，国务院又颁布了关于城镇企业职工养老保险制度改革的决定，规定了养老保险费用 社会统筹、扩大保险范围、实行职工个人缴费制度和进行社会统筹与个人账户相结合试点， 提出了社会统筹基金实行部分积累模式。到1 9 9 3 年底，原来的国有企业全部实现了县级以 上范围的统筹，全国共有8 7 3 8 2 万职工和2 2 4 1 2 万退休人员参加退休费用的社会统筹。 总的看来，以上这些改革还只是停留在对建国以后建立起来的养老保险制度的调整和修 改之上，始终没有脱离现收现付制。我们知道，现收现付制不利于经济效率的提高，而建立 在企业基础之上的现收现付制则更加大了养老金支付的风险。随着我国以市场经济取向的经 济体制改革的进一步深入，养老保险制度的改革也必须在充分运用市场机制作用的基础上来 发挥它的社会功能。 1 9 9 3 年中共十四届三中全会决定，中国要建立社会主义市场经济体制。十四届三中全会 通过的中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定中提出，“城镇职工养 一3 一 东北林业大学硕士学位论文 老和医疗保险金由单位和个人共同负担，实行社会统筹和个人账户相结合”，明确了养老保 险基金实行“社会统筹与个人账户相结合”的原则：“社会保障制度的选择应从我国的实际 出发，效率优先，兼顾公平；重视与其它社会经济改革的配套实旌，特别是对国有企业的改 革和资本市场的形成发挥积极作用，以基金积累制逐步取代现收现付制。”这些都为养老保 险制度的进一步改革指明了方向。1 9 9 5 年，国务院发布了关于深化企业职工养老保险制度 改革的通知，规定了企业职工养老保险制度改革的目标、原则及养老保险费用的筹集方式。 与此同时出台了两个具体操作方案。两个方案的共同点都是将企业和职工缴费分为“社会统 筹”和“个人账户”两部分，但两者在比例结构上却有很大的差异。 方案一意图为职工全面建立个人账户：方案二则采取了一种“大社会统筹，小个人账户” 的原则来设计。这两个方案同时下达各地，由地方政府自行选择一个参照执行。从执行l 青况 看，大部分省市选择了方案二来规划本地的改革，在省( 市) 级或地市级的水平上进行基本 养老保险基金的社会统筹。这最终导致了各地所建立的养老保险制度大不相同的局面，致使 中央政府不得不花费很大的力气来寻求统一各地的基本养老保险制度。1 9 9 7 年7 月1 6 日， 国务院颁发国务院关于建立统一的企业职工基本养老保险制度的决定。决定按照社会 统筹与个人账户相结合的原则，从三个方面统一了企业职工基本养老保险制度，即统一了企 业和职工个人的缴费比例：统一了个人账户的规模；统一了基本养老金的计发办法。决定 归纳和总结了多年来改革的实践经验和教训，勾划出社会主义市场经济体制下具有中国特色 的企业养老保险制度的基本轮廓，标志着我国养老保险制度进入了一个新的发展阶段。1 9 9 8 年6 月发布了国务院关于实行企业职工基本养老保险省级统筹和行业统筹移交地方管理有 关问题的通知，至1 9 9 8 年1 2 月底，全国范围内实现省级统筹。 我国现阶段的养老保险体系分为三个层次：第一层次是社会统筹与职工个人账户相结合 的基本养老保险，是养老保险制度中最重要的组成部分，它保证职工退休后的基本生活需要， 由政府或公共机构经办并强制执行，构成最低养老金的社会安全网。给付方式是规定受益制 与规定缴费制相结合，属于混合性的计划，其中社会统筹部分属于规定受益计划，两个人账 户部分属于规定缴费制计划；第二层次是企业补充养老保险，是企业根据自己的条件和愿望， 为本企业职工建立的养老保险；第三层次是个人储蓄养老保险，是职工个人为自己的退休生 活而作的一种预防性储蓄安排，这种养老保险按谁投保谁受益，多投保多受益的商业原则办 事，领取养老金的多少取决于个人投保的额度。该计划是一种个人行为，只是在个人生命期 内或家庭成员内部的收入再分配，并不是社会意义上的养老计划。 第一层次的养老金保证退休后的基本生活需要，第二和第三层次的养老金用于提高退休 后的生活质量。各层次结构通常用各层次提供的退休金替代率来衡量。替代率是退休金可以 替代在职期间收入百分比的指标，通常用退休第一年的退休金收入与退休前一年的工资收入 一4 一 企业养老金财务与会计问题研究 _ _ _ _ _ - _ _ _ _ _ _ _ _ 一。一一一 的比率表示。一般认为退休收入为在职收入的7 0 能基本维持退休前的生活水平。基本养老 保险和企业补充养老保险的替代率在各国是不同的，比如，在美国和加拿大基本养老保险提 供的退休金替代率平均为4 0 左右，企业补充养老保险提供的替代率一般高于4 0 。我国 基本养老保险的替代率目标是工资额的5 5 - - 6 0 ，比国际劳动组织建议的不低于工资4 5 的替代率要高，而企业补充保险的替代率只有9 - - 1 0 ，与发达国家相比，我国应大力发 展企业补充养老金，使其在我国养老保险体系中占有重要的作用“1 。 尽管我国对养老金制度有过诸多尝试，但运行中仍存在着明显的不足。目前我国的养老 金制度主要存在以下问题： ( 1 ) 养老金缴费率偏高。 目前，平均缴费率高达2 3 5 ，明显高于2 0 左右国际水平。缴费率偏高的主要原因是 “空帐”。为了推行“统账结合”，中国实行“老人老办法，新人新办法”。这就迫使正在工 作的这一代不仅要为已经退体的上一代缴费，而且还要为自己未来的养老金向“个人账户” 缴费。这正是养老金缴费率节节增高的主要原因。究其原委，正是制度设计走进了这个“双 重负担”的误区，“空帐运转”成为了养老保险不尽人意的“替罪羊”。 缴费率偏高，使得企业和个人实在难有余力再投保企业补充养老保险和个人养老储蓄， 加上企业补充养老保险和个人养老储蓄缺乏立法保障，无法规范操作，这在一定程度上阻碍 了我国的养老金制度向“三个层次”方向的努力。 ( 2 ) 养老基金没有增值能力。 从养老金制度设计上看，基金增值不仅不胄匕1 氐于通货膨胀率，而且不能低于名义工资增 长率。对基金的投资策略，我国规定基金积累额的8 0 0 , 4 必须用于购买国债，余额需以银行存 款的形式体现。近年来，养老保险基金的收益率始终低于通货膨胀的水平，因而受上述约束 下的基金积累额实际是在不断地贬值。 ( 3 ) 养老基金管理不善。 养老基金投资策略的严重受限制以及针对基金管理的有关法规的极度匮乏，意味着养老 基金的风险较大。基金投资往往面临着过高的投资风险；基金的投资过程不透明：职工个人 没有机会选择有效管理的基金；企业也不能寻找到良好的养老基金资产管理：挤占、挪用、 截留、转移基金等现象较为严重；管理费用上突破了使用标准，而且管些费用支出缺乏严格 审查、监督。 ( 4 ) 养老金会计制度不完善 对于养老金计划的会计处理问题，西方发达国家研究较早，其养老金会计体系比较成熟。 我国起步较晚，到目前为止，仅对社会保障机构的养老金会计作了规定，而真正意义上的企 业养老金会计同西方国家相比差距很大，正处于探索阶段”1 。 一5 一 东北林业大学硕士学位论文 以上所出现的问题，既有制度本身设计的问题，也有实际操作问题；既有基本思路问题， 也有具体方法上的问题，因此我国的养老金制度的改革仍是任重而道远。我们应加快对养老 金制度设计、养老基金的筹资模式、基金的监管、基金的投资运营、会计准则的制定、及法 律规范等方面的理论研究，使改革能在理论的指导下顺利进行。 1 2 企业养老金财务与会计问题的研究现状 对于养老金的财务与会计问题，西方发达国家研究较早，其中养老金会计体系比较成熟， 已建立了与其养老保险制度相适应的会计准则，形成了一套较为完整的养老金会计体系。如 美国财务会计准则委员会( f a s b ) 带i j 定的第8 7 号财务会计准则公告“雇主对养老金的会计 处理”和第8 8 号公告一“雇主对规定受益制计划的结算、削减以及终止的会计处理”。另 外，国际会计准则委员会( 队s c ) 也制定了两个涉及养老金的会计准则，即“雇员福利”0 a s l 9 ) 以及“养老金计划的会计和报告”( i a s 2 6 ) 。在会计实务处理上，对养老金成本的确认、养 老金成本的分摊、养老金负债或资产的报表列示等都有了详细的处理方法。企业养老金在西 方发达国家发展也比较迅速，如美国8 0 年代以来各类企业养老金保险计划的数量增加1 5 6 ， 参加人数增长7 6 ，而保险总资产增长4 5 5 ”1 。 但由于我国经济体制改革走的是一条渐进式的道路，社会主义市场经济体制的完善特别 是企业在市场经济中主体地位的形成还有很长的路要走，包括养老保险在内的社会保障体系 还不够完善，企业养老保险尚处于自发状态，既没有制度规范，也没有明确的运营和管理主 体。到目前为止，仅对社会保障机构的养老金会计作了规定，而真正意义上的企业养老金会 计我国目前的研究尚浅，大多停留在理论、概论的论述上，在具体操作上，财政部还未有专 门的准则建设，因此在实务上企业对养老金费用的处理五花) k f 3 。有的计入当期营业费用， 有的计入营业外支出，而有的冲减福利基金，并没有统一的规范，同西方国家相比差距很大， 尚处于探索阶段。 1 。3 本文研究的目标及研究方案 ( 1 ) 研究目标 研究养老金财务与会计的目标是要充分借鉴国内外先进的财务会计理论知识，结合我国 的具体情况，通过对企业养老金财务与会计问题的初步探讨来制定出一套适合我国国情的企 业养老金的筹集、投资和管理的方法，以达到保障企业职工的权利，提高养老基金的增值能 力，降低企业风险的目标，解决我国养老金中存在的困难。 在企业养老金会计处理方法上，首先分析了国际和美国养老金会计准则，并在此基础上 着重从养老金成本的组成与计算、养老金费用的处理和会计报告等养老金会计处理的最基本 方匾详细说明，对我国养老会会计准贝建设和会计处理方法提出建议，以期对我国的养老金 一6 一 企业养老金财务与会计问题研究 制度改革有所帮助。 ( 2 ) 研究方案 本课题的研究以中西方的会计理论研究为基础，借鉴国内外的先进经验，结合我国的实 际情况，就以下两个问题展开研究。首先，分析了养老金的制度变迁及我国企业养老金存在 的问题，来研究企业养老金如何筹集、投资和管理。其次，通过介绍国际和美国养老金会计 准则来制定适合我国企业的养老金会计处理方法。 本课题的研究注重创新性和科学性相结合，借鉴国内外的先进经验，全文以规范研究方 法为主，以经验实证研究方法为辅，对每一论点的阐述尽可能做到既严密又有逻辑性。 一7 一 东北林业大学硕士学位论文 2 企业养老金及其财务与会计问题概述 2 1 企业养老金的性质 养老金又称退休金，是企业对职工服务酬劳的一部分，在职工退休时一次或分次支付“1 。 养老金作为支付给退休职工用于保障日后生活的资金，人们对其性质的认识，曾经产生两种 主要观点：一是“社会福利观”，二是“劳动报酬观”。 社会福利观认为，职工在职时取得工资收入已经体现了按劳分配；在退休后领取养老金 是对剩余价值的分配，体现国家和企业对职工的关怀。国家管理的养老金制度就是在社会福 利观为主流的背景下产生的。我国传统体制下的养老金支付即是该观点的体现，养老金支付 往往由国家和企业包揽，企业职工在职服务期间并不确认养老金费用。随着市场经济的发展， 这一观点的弊端日渐暴露，一是养老金费用没有预提，企业无法估计未来应付养老金数额； 二是成本和收益不相配比，使得企业各期的损益缺乏可比性，不利于企业间的竞争。 劳动报酬观克服了社会福利观的弊端，它认为养老金是劳动力价值的组成部分，是职工 在职服务期间提供劳务所赚取的劳动报酬的一部分，职工退休后领取的养老盒，是以其在职 时提供服务为依据的，其实质是递延工资。因此，企业养老金会计处理不再作为一项营业外 支出，而是在劳务发生时就确认为当期的成本费用。这样，一方面企业确认和计量在职职工 的养老金费用，计入当期成本；另一方面也就负有为职工提存养老金的义务。这一观点已被 世界各国会计界普遍接受。现行养老金会计核算的原则也就是建立在该观点基础上的。本文 所做的研究同样也是基于这种观点。 本文所研究的企业养老金主要指企业为职工交纳的补充养老金，是在政府基本养老金制 度之外，雇主为了进一步提高其雇员退休后的收入水平而建立的一种补充性养老保险制度， 通常也称为职业年金。 与基本养老金相比较，补充养老保险在以下几方面存在着差别。第一、补充养老金主要 是由企业或行业兴办的计划，政府对补充保险不承担最终责任。第二、这是一种年金计划， 为加入者提供的是长期津贴，用于保障退休后适当的生活水平。第三、这种年金计划的职能 是补充性质的，是对基本养老金的补充，而不是替代。第四、基本养老金通常采用现收现付 制或部分积累制的形式；补充养老金一般采用完全积累制的形式。 2 2 我国发展企业养老金的必要性及基本情况 发展多层次的养老保险是我国养老金制度改革的一项基本方针，党和国家的重要文件中 曾多次提出要在我国发展企业养老金计划，建立一个多层次的养老保障制度。 国家、企业和个人分别举办养老保险这在国外目前已十分普遍。国外的实践证明，这种 一8 一 企业养老金财务与会计问题研究 “三足鼎立”式的养老保险体系可以大大减轻政府养老的财政压力。正如美国经济学家博迪 等所指出的：“政府只应向全体老年人提供最基本的经济保障，而不应当不考虑个人的偏好 和殷实程度一概而论地向他们提供过高的保障水平。在政府提供的最基本的经济保障的基础 上，老年人可以通过企业养老保险或个人储蓄性的养老保险来取得额外的退休收入。”这种 多层次的养老保险体系对一国的资本市场发展还可以起到十分巨大的推动作用。当前我国正 在加快进行国有企业的改组、改造，资本市场亟待发展和完善，如能借鉴国外的有益经验， 大力发展企业养老金计划，这样既可以使国家的公共养老金计划得到一定的补充，让广大的 退休职工生活得更好，同时也可以为我国的国有企业改革创造必要的外部条件。具体来说， 当前在我国发展企业养老金计划有以下几点意义： f 1 1 可以为我国国有企业的改造以及资本市场的完善创造有利条件 目前我国大中型国有企业存在的一个突出问题是企业自有资本严重不足，企业对银行信 贷资金的依赖程度极高，抗风险的能力很差。而要改善国有企业的资产结构，就必须大力发 展直接融资形式。党的十五大报告指出：要采取多种方式，包括直接融资，充实企业资本金。 并且提出，股份制是现代企业的一种资本组织形式，有利于提高企业资本的运作效率，社会 主义也可以用。无论是发展直接融资还是发展股份制，都离不开一个完善的证券市场。我国 目前证券市场的发展还处于起步阶段，与发达国家相比，我国证券市场存在的问题之一是投 资者以散户为主，缺乏机构投资者。相应地，在我国股票市场上，短期投机性投资过多，中 长期投资很少，从而造成股价波动很大，风险也极高。所以，今后完善我国证券市场的一个 重要步骤就是发展机构投资者。我国国民经济和社会发展第十个五年计划纲要中已经明 确提出“积极培育证券投资基金、养老基金和保险基金等机构投资者”的问题。在这方面国 外有一些好的经验可以借鉴。由于企业举办养老金计划一般要通过个人账户为职工建立养老 储备基金，而这笔养老储备无论是由独立的具有法人资格的养老基金会管理，还是由企业自 行管理，它都会给股票市场注入一笔相对稳定的长期性资金。 ( 2 ) 企业养老金计划有较大的发展空间 企业养老金计划逐步地在部分工业化国家迅速发展，如美国8 0 年代以来各类企业养老 金计划的数量增加1 5 6 ，参加人数增长7 6 ，而计划总资产增长4 5 5 。企业养老金计划 受到关注的基本原因在于：工业化国家固有的养老金制度危机并未根本解决，而企业养老 金作为缓解政府基本养老保险的压力及财政日益严重负担的政策调整手段仍长期受到重视。 在人口老龄化加速发展的前景下，多层次的养老保险体系的基本思路势必受到更大程度的 关注，已成为国际惯例。企业养老金计划虽然在不同国家的制度框架内的定位和形式有所不 同，但其保障作用的扩大则是毋庸置疑的发展重心之一。养老保险与经济发展的一体化战 略构想，使完全积累制运行的企业养老保险模式在促进经济发展中将扮演着更为重要的角 一9 一 东北林业大学硕士学位论文 色。特别对于经济转轨国家而言，通过发展、完善积累制的企业养老保险计划，将有肋于促 进经济发展走出低谷，促进金融市场发展。 门1 企业能吸引和留住有用的人才 在激烈的企业竞争面前，每个企业都求贤若渴，企业之间的竞争在很多情况下表现为对 人才的竞争。在这种情况下，“挖人”、“跳槽”等现象就会屡见不鲜。面对这种情况，企业 必须想办法稳住自己的职工队伍。企业要想留住人才，最好的方法是采取经济手段。在实践 中，一些企业发现，用建立企业养老金计划的方式激励他们为本企业长期工作可能更为有利。 雇主为职工举办养老金计划而进行的缴费实际上仍出自职工的工资。对职工来说，养老金等 于是一笔延迟的工资支付，职工用较低的工资换取了一种在未来退休后取得养老金的权利。 般企业均规定，雇员在企业工作必须达到一定年限，才有资格领取养老金，如果个职工 很早就离开了这个企业，那么他在该企业养老金计划中以养老金储蓄形式积累的一部分资产 就会被剥夺。因此，职工为了能在退休后得到足额的养老金，就不能随意跳槽。这样，企业 的养老金计划实际上就成了一种隐蔽的“契约性合同”，它要求职工长期的为一家企业工作， 否则就将失去应得的那份养老金。 从实际情况看，由于各方面的限制，我国的企业养老保险目前还很不发达，建立企业养 老保险的多是一些经济效益好的行业( 如邮电、电力、银行等行业) 或公司集团，企业一般 按照企业职工工资总额的5 左右为职工缴纳企业养老保险的保险费；企业养老保险的经办 机构目前主要是劳动保障部门所属的社会保险机构，一些效益好的小公司则多到商业保险公 司为职工购买养老保险。据劳动和社会保障部的统计，到1 9 9 8 年底，我国城镇职工参加企 业养老保险的只有5 0 0 万人，占我国职工总数的比重不到5 ，远远低于1 9 9 8 年养老社会保 险9 4 0 0 万人的参保规模。企业养老保险积累的基金也只有6 0 多亿元。可以看出，我国的企 业养老保险还处于萌芽阶段。 2 3 与企业养老金财务与会计问题相关的基本概念 养老金计划( p e n s i o np l a n ) 指企业在职工退休时或退休后，向职工提供养老金( 按年支 付或一次付清) 的安排，其受益金额或雇主的提存金额，可在职工退休前按合同条款规定或 企业惯例加以确定或估算。简言之，养老金计划是一种计划的主办者与参与者之间关于职工 退休后按规定的方法计算给付一定养老金的协议，企业往往将养老金计划作为其对职工工资 报酬计划的一个部分。从融资的方式上看，养老金计划存在着两大制度安排，一是现收现付 制，二是完全积累制。从养老金的受益标准看，养老金计划可分为两类，一是确定提存养老 金计划，二是确定受益养老金计划。 ( 1 ) 确定提存养老金计划与确定受益养老金计划 一1 0 企业养老金财务与会计问题研究 在养老金会计处理时，通常将养老金计划分为确定提存养老金计划( d e f i n e d - c o n l r i b u t i o n p l a n ) 和确定受益养老金计划( d e f i n e d - b e n e f i tp l a n ) 两种类型，国际会计准则也是按照这种 分类来规范养老金的会计处理。 确定提存养老金计划是指根据基金的提存额及其此后的投资收益来确定养老金支付额 的计划。在确定提存金计划中，是按照一定的公式来决定雇员和雇主的缴费，企业为每一个 参加者建立一个个人账户，以记录提存金积累的多少，将来在他有资格领取养老金的时候， 就可以根据参加者的个人账户上的记录来决定怎样向他计发养老金。职工退休时所能领取的 养老金大小取决于当时养老基金的多寡和基金资产的盈利能力。计划的提供者只要依据养老 金计划中所订条款，按期提存定额的资金给基金受托机构就解除了其责任。换句话说，在确 定提存养老金计划下与基金资产、负债相关的风险，包括通货膨胀、生活费用的上升、死亡 年龄的推迟等风险一律由职工承担。 确定受益养老金计划是指参照职工的收益和( 或) 供职年限为基础的公式，来确定养老 金支付额的计划。在确定受益金的计划中，由计划的提供者或管理者做出承诺，按照个特 定的公式来决定每一个计划参加者未来的养老金收益，这个公式通常是根据雇员为雇主提供 服务的大小，大多数情况下是根据他在职期间的工资或薪金及为企业工作的年数来制定的。 比如，雇员服务满十年，退休时可按前一个月的工资收入的4 0 按月领取养老金，每多服务 一年就提高五个百分点。当然，这个养老金收益计算公式也可确定为一个固定金额，比如， 雇员每服务满十年，退休时可一次性领取1 5 0 0 0 0 元的养老金或按月领取2 0 0 0 元。这种方法 只与服务年限有关而与未来工资水平无关。因此，在确定受益养老金计划下，未来的养老金 水平是r h 主办者预先承诺的，而每期提存数的大小取决于基金资产的盈利、未来养老金的支 付数等。既然养老金计划的主办者对未来养老金的支付水平做出承诺，就应负完全责任，因 此，如果养老金基金小于应发放的养老金数额，主办者必须负责提存足额的基金以供发放， 而如果养老金计划清偿后基金仍有盈余，这部分盈余属于主办者所有，主办者可以抽回。也 就是说，与基金资产、负债相关的风险完全由养老金计划的主办者承担。 确定受益金计划可以采取现收现付制，也可以采取完全积累模式，而确定提存金计划只 能采用完全积累模式。 ( 2 ) 现收现付制与完全积累制 如果参加养老金计划的成员在开始享受养老金收益时，不再有其他的劳动性收入的话， 那么他所能享受到的养老金收益，就只可能有两种来源，一是用正在工作的一代工人所创造 的财富来支付其养老金费用；另一个来源则是他自己在退休以前的工作期间内就积累了一笔 储蓄，以备退休以后的养老之用。 第一种来源的制度安排即是现收现付制。现收现付制( p a y - a s y o u g o ) 就是“从现今的 一1 1 东北林业大学硕士学位论文 职员收费来支付现在老年人的养老金”。这实际上是收入分配在代际之间的横向平衡，即 向劳动年龄的在职职工收缴而支付给已退出劳动领域的老年人，这是代际互济、社会互助、 注重公平的模式。 第二种来源，即一个养老金计划的参加者在工作期间把一部分劳动收入交给一个集中的 可用于投资的基金，等参加者退休以后，该基金再以投资所得的回报向他兑现当初的养老金 承诺，这样的一种制度安排就是完全积累制。完全积累制( f u l l y - f u n d e ds y s t e m ) 是通过雇 主在雇员的工作期间缴费的方式，建立一个专门的延迟支付的养老金基金，从雇员退休的时 候开始支付，一直到其死亡为止，其特征是本代人对自己的收入进行跨时间的分配，即“为 自己省钱”，把年轻工作时期的消费转移一部分到消费超过收入的年老时期使用。这实际上 是本代人自己一生收入与分配的纵向平衡，这是更强调个人自我保障的模式，也可以被看作 是一种强制储蓄型。 ( 3 ) 预计养老金负债和累计养老金负债 预计养老金负债是指根据养老金利益公式计算的，至某一特定日期为止职工由于所提供 的服务而赚得的养老金总额，折算为该特定日期的精算现值。预计养老金负债的估计是以未 来的工资水平为基础，估计时应考虑未来般物价水平、生产力、工资的晋升、有关规章制 度及其他因素变动的影响。预计养老金负债的计算公式如下： 期末预计养老金负债= 期初养老金负债+ 当期服务成本十当期利息费用+ 当期增加的尚未 确认的前期服务成本+ 当期发生的经验损益一当期实际支付的养 老金 每一期预计养老金负债的计算不一定都包括这六个要素，前三个要素是最基本的，后三 个要素视具体情况可有可无。对于具体某一职工而言，企业对他的预计养老金负债在他退休 时企业向他支付第一笔养老金时达到最大，以后随养老金的不断支付而减少。 累计养老金负债是根据当前工资水平计算的，至某特定日期为止职工由于所提供的服 务而获取全部养老金总额，折算为该特定日期的精算现值。累计养老金负债除了是根据职工 现在的工资水平而不是根据未来工资水平计算出来的之外，它的计算方法与预计养老金负债 的计算方法相同。如果养老金利益计算公式明确未来的养老金与工资水平无关，那么任一时 点的累计养老金负债等于预计养老金负债。由于未来工资水平往往高于当前工资水平，所以 在同一时点的预计养老金负债一般大于累计养老金负债，两者存在以下关系： 预计养老金负债= 累计养老金负债+ 未来工资水平影响的估计数 一1 2 企业养老金财务与会计问题研究 3 企业养老金财务问题研究 3 1 养老金的筹集 养老金的筹集是养老金运行的首要环节，养老金运行的健康发展在很大程度上取决于养 老金的筹资模式。另外，筹集养老金，必须遵循“收支平衡原则”，即筹集的养老金及其投 资损益与按规定需要支付的养老金费用，要有两者大体平衡的关系。 3 1 1 养老金的筹集方式 养老金的筹集分为三种模式：现收现付式、完全积累式和部分积累式。一般认为，企业 养老金筹集模式应是完全积累式，这是一种最优的选择，因为： ( 1 ) 完全积累模式下的个人账户是一个“实账户”，参加者最后的养老金收益是根据个人、 企业的缴费金额累计和基金投资回报而定；而现收现付制下的个人账户是一个“虚账户”， 完全没有积累，只有名义上的账户金额以便计算职工退休后应支付的养老金金额，年轻职工 的个人账户上的资金用于支付退休职工的养老金，“空帐”的运作是一代一代地往下转。如 果企业的退休职工和在职职工的比例、人才的流动比率及营业状况保持长期稳定，则“空帐” 形成的基金缺口并不很大，其运行风险也可控制在定的范围之内。但企业是处于激烈的市 场竞争之中，长期稳定的假设是不现实的，即使是“持续经营”也是人们的美好愿望。一旦 企业破产清算，在企业没有能力偿付“空帐”形成的基金缺口时首先受害的是职工。 ( 2 ) 企业养老金是劳动者报酬的一部分，其养老金计划也往往成为企业管理人员报酬计划 的重要组成部分，它不像基本养老金还具有某些社会调剂功能，它是纯粹的一种私人物品， 归劳动者个人所有，不具有任何的社会福利性质。现收现付制无论是对代际还是代内来说都 具有再分配功能，具有共济性质的现收现付制显然不符合企业养老保险金的本质特征，不能 成为其筹资模式的合适选择方案。 ( 3 ) 从现收现付制向完全积累制转变肯定要产生“转制成本”，这个“转制成本”就是现 收现付制下代际之间的基金缺口，这又意味着养老基金融资制度的选择必然包含着代际分配 的矛盾，不管以什么样的政策进行制度转轨，总是至少有一代人要蒙受损失，承担“转制成 本”。因此“一旦选择了现收现制的路径，就不可能在不伤害某代人利益的情况下退出。”我 国的企业养老保险正处于起步阶段，应试行推广完全积累的筹资模式，以免今后出现“转制 成本”的麻烦。 ( 4 ) 完全积累模式是和配比原则相吻和的。现收现付模式实质上是一种“年轻一代赡养年 老一代”的模式，老龄者的养老金直接来自那个时点的在职职工负担的养老金成本，这样， 与老龄者为企业赚得的收益相配比的养老金成本本应由本人在工作期间负担，在该模式下却 ， 一1 3 东北林业大学硕士学位论文 由年轻一代的职工负担，显然不符合配比原则。完全积累模式下老龄者的养老金给付是来自 本人在工作期间部分递延工资的积累，也就是浣，职工在工作期间为企业赚得了收益的同时 也获得了老后领取养老金的权利，这部分养老金成本是由本人在工作期间直接承担，符合配 比原则。 3 1 2 养老金筹集的精算模型 由企业养老金给付的两种形式的意义可知，确定受益制是预先确定给付水平，然后由给 付承诺和精算假设估计共同确定缴费：确定缴费制预先确定缴费水平，给付水平由缴费和投 资收益共同决定。由此可知，确定受益制要定期估计为满足未来承诺的缴费水平，这就需要 在精算假设的基础上根据未来风险发生的规律对缴费进行估计。 精算除了必须的数理统计的基础知识外，还有其自身的精算假设，主要包括：减因率、 工资增长率和利息率。 ( 1 ) 减因率是计划参加者因计划覆盖人口的死亡率、伤残率、退休率和退出率而使计 划人口改变的状况。以t q ) ( 、t q x w ) 、闷、m o 分别表示x 岁的职工在t 年内死亡、调 出、伤残和退休的概率，t p 。m 表示存留在计划中的概率则有： t p 。唣卜( t q x ( m ) + 陬+ i q 。由+ t q x r ) ) 如果不考虑伤残、调离退出因素。退休规定在某法定年龄r 上，上式变为： l p 。= 1 一f q x ( m (