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东北大学硕士学位论文 合并会计报表相关问题研究 摘要 随着当今席卷全球的合并浪潮和中国加入世界贸易组织，今后相当长的一段 时间内，企业合并、特别是控股合并将成为中国经济的重要特征之一。在此经济 背景下，能够综合反映企业集团整体财务状况、经营业绩及未来前景的合并会计 报表的重要性将日益凸显。 合并会计报表既是一个复杂的会计操作性难题，也是一个包容着众多不同理 论流派、争议较大的论题，因而被国际会计界公认为三大难题之一。西方国家通 过理论与实务界的共同努力，逐步形成了较为成熟的理论框架和方法体系。我国 虽然企业合并业务e ：i 益增多，但合并会计报表的发展还相当滞后，理论上和实务 上还存在相当多的问题尚待澄清和解决。我国在制定合并会计报表具体准则时， 既要借鉴国际惯例，又要兼顾我国国情。本文在参考大量文献的基础上，运用规 范的研究方法，对我国合并会计报表中存在的三个问题进行了深入的研究，希望 对完善合并会计报表理论，指导合并会计报表实践有所裨益。 本文首先对合并会计报表的理论进行探讨，介绍了所有权理论、主体理论和 母公司理论这三种主要的合并报表理论，通过比较得出三种合并报表理论的差异， 指出每一种合并报表理论都既有合理性又有局限性，但以发展的观点来看，主体 理论必将成为主流的合并报表理论。 在研究企业合并当期会计方法的选择时，主要对购买法和权益结合法进行了 比较分析，指出虽然在国际上权益结合法有被废止的趋势，但就我国目前情况来 说，换股合并中有选择权益结合法的基础，凶此我国应采用两种方法并存的形式。 我国的合并价差包括许多性质不同的差额，它比国际上商誉的内容要j 1 + 泛得 多，令人对其含义难以理解。本文在分析我国合并价差存在的问题之后，对改进 其会计处理提出建议。 关键词：合并会计报表合并理论合并方法合并价差 i i 东北大学硕士学位论文 a b s t r a c t s t u d y o nc o r r e l a t i v ep r o b l e m so f c o n s o l i d a t e da c c o u n t i n gs t a t e m e n t s a b s t r a c t w i t ht h e i n c r e a s i n gi n t e g r a t i o no f t h ew o r l da n dj o i n i n gi nt h ew t o ，t h e e n t e r p r i s ec o m b i n a t i o n ，e s p e c i a l l yt h ea c q u i s i t i o nw i l l b e c o m eo n eo ft h em o s t i m p o r t a n tf e a t u r e so fc h i n e s ee c o n o m yi nal o n gt i m e i nt h ec o n d i t i o no fe c o n o m y , t h ec o n s o l i d a t e da c c o u n t i n gs t a t e m e n t st h a tr e f l e c t st h ef i n a n c i a lp o s i t i o n ，o p e r a t i n g r e s u l t sa n dt h ep r o s p e c to ft h ec o m b i n e dg r o u pa saw h o l ei sb e c o m i n gm o r ea n dm o r e i m p o r t a n t c o n s o l i d a t e da c c o u n t i n gs t a t e m e n t si sc o n s i d e r e da so n eo ft h et h r e ed i f f i c u l t p r o b l e m sb yt h ei n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gf i e l d b e c a u s ei tn o to n l yi sac o m p l i c a t e d a c c o u n t i n go p e r a b i l i t yp r o b l e mb u ta l s oi sac o n t r o v e r s i a lt o p i ct h a tc o n t a i n sm a n y t h e o r ys c h o o l s 。t h et h e o r yf r a m ea n dm e t h o ds y s t e mh a v eb e e nf o r m e di nt h er e s e a r c h p r o c e s sb yt h et h e o r ya n dp r a c t i c e f i e l d so fw e s t e r nd e v e l o p e dc o u n t r i e s b e c a u s e c o n s o l i d a t e da c c o u n t i n gs t a t e m e n t sa r o s el a t ei nc h i n a , t h e r ea r cm a n yp r o b l e m sa b o u t t h et h e o r ya n dp r a c t i c eo fc o n s o l i d a t e da c c o u n t i n gs t a t e m e n t s ，w h i c hn e e dt ob es o l v e d w en e e dt ot a k ee x a m p l eb yt h ei n t e r n a t i o n a lp r a c t i c ea n dc o h e s i o no u rc o u n t y s p r a c t i c a lc i r c u m s t a n c es oa st oc h o o s es u i t a b l et h e o r ya n dp r a c t i c ew h e nw ce s t a b l i s h c o n c r e t ec o n s o l i d a t e da c c o u n t i n gs t a t e m e n t ss t a n d a r di nt h ef u t u r e t h i sp a p e rs t u d i e s o ns o m ea c c o u n t i n gp r o b l e m so fc h i n ac o n s o l i d a t e ds t a t e m e n t so nt h eb a s eo f r e f e r e n c eag r e a tl o tl i t e r a t u r e s ih o p ei tw i l lb eh e l p f u lt op e r f e c tt h et h e o r ya n dg u i d e t h ep r a c t i c eo fc o n s o l i d a t e da c c o u n t i n gs t a t e m e n t s i nt h ed i s c u s s i o no fc o m b i n a t i o nt h e o r y , t h i sp a p e ri n t r o d u c e st h ea c a d e m i co r i g i n a n dc h a r a c t e r i s t i ca b o u to w n e r s h i pt h e o r y , m a i nb o d yt h e o r y , p a r e n tc o m p a n yt h e o r y t h e nt h i sp a p e rc o m p a r e st h ed i f f e r e n c eo ft h r e ec o m b i n a t i o nt h e o r y sa n di n d i c a t e st h e r a t i o n a l i t ya n dl o c a l i z a t i o no fe a c hc o m b i n a t i o nt h e o r y l o o k e do nt h eq u e s t i o nf r o m t h ev i e w p o i n to fd e v e l o p m e n t ，t h em a i nb o d yt h e o r yw i l lb et h em a i nc o m b i n a t i o n t h e o r y t h i sp a p e ra n a l y s e st h ec h a r a c t e r i s t i co fp u r c h a s em e t h o da n dp o o l i n go fi n t e r e s t a f t e rt h ec o m p a r i o no ft w om e t h o d s ，i ti n d i c a t e st h a tp o o l i n go fi n t e r e s tc o n t r o l sp r o f i t e a s i e rt h a np u r c h a s em e t h o d a sar e s u l tp o o l i n go fi n t e r e s tw i l lb er e v o c a t e di n i n t e r n a t i o n b u ti th a st h eb a s eo fc h o o s i n gp o o l i n go fi n t e r e s ti nc h i n e s ee x c h a n g i n g s t o c k sc o m b i n a t i o n s ot w om e t h o d sc a ne x i s ti no u rc o u n t r ya tt h es a m et i m e c o m b i n a t i o np r i c em a r g i ni st h eo w np r o b l e mi nc h i n a i tc o n s i s t sm a n yd i s t i n c t i i i 东北大学硕士学位论文 a b s t r a c t m a r g i n si nc h a r a c t e r c o m b i n a t i o np n c em a r g i na b r o a d e rt h a ni n t e r n a t i o n a lg o o d w i l li n c o n t e n t t h e r e f o r e ，i ti sd i f f i c u l tt ou n d e r s t a n dc o m b i n a t i o np r i c em a r g i n t h i sp a p e r p o i n t so u tt h ed e f e c t sa n di m p r o v e st h e mi nt h ec o m b i n a t i o np r i c em a r g i n k e yw o r d s ：c o n s o l i d a t e da c c o u n t i n gs t a t e m e n t s ，c o m b i n a t i o nt h e o r y ， c o m b i n a t i o nm e t h o d ，c o m b i n a t i o np r i c em a r g i n 一 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是在导师的指导下完成的。论文中取 得的研究成果除加以标注和致谢的地方外，不包含其他人己经发表或 撰写过的研究成果，也不包括本人为获得其他学位而使用过的材料。 与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均己在论文中作了明确 的说明并表示谢意。 学位论文作者签名： 套砷 日 期：御f 窖声 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者和指导教师完全了解东北大学有关保留、使用学 位论文的规定：即学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的 复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人同意东北大学可以将学 位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索、交流。 学位论文作者签名： 毒砷 捌2 2 ) 另外，如作者和导师不同意网上交流，请在下方签名；否则视为 同意。 学位论文作者签名： 签字目期： 导师签名： 签字日期： 东北走学硕士学位论文 第一章绪论 第一章绪论 1 1 研究背景 1 1 1 合并会计报表编制的必要性 随蓿全球合并浪潮的冲击，我国企业相互持股的现象同益增多，由此形成了 众多的集团公司。今后相当长的一段时划内，企业合并、特别是控股合并将成为 我国经济的重要特征之一。控股合并是企业通过协议或证券市场收购目标企业有 表决权的股份，达到控制目标企业的一种合并。控股合并中主并企业( 母公司) 与被并企业( 子公司) 依旧从事各自的经营活动，分别编制个别会计报表。但是 由于存在控制与被控制的经济关系，双方己经成为事实上的一个经济整体，个3 1 j 会计报表不能反映整个企业集团的会计信息。 在此经济背景下，为了对整个企业集团的利益相关者提供决策有用的会计信 息，具有此功能的合并会计报表这一会计业务便应运而生。合并会计报表是以母 公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别 会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团经营成果、财务状况及其变 动情况的会计报表。 合并会计报表不仅是一个复杂的会计操作性问题，也是一个包容着众多不同 学派、争议较大的论题，因而被国际会计界公认为三大难题之一。有关合并会计 报表理论与实务方法的探讨，历来是中外会计界瞩目的一个焦点问题。 我国从1 9 9 5 年合并会计报表暂行规定的颁布实施以来，虽然经过十年的 发展历程，合并会计报表在我国仍处在探索过程中，相关的理论尚不完善，实务 操作中也存在不少亟待解决的问题。针对这一现状，在我豳企业合并这个客观经 济基础舄渐成熟的今天，全面、系统地研究合并会计报表不仅具有理论意义，更 具有现实意义。 1 1 2 合并会计报表编制的现状 目前，美国以及国际会计准则在合并报表的编制方面，】e 处于转轨变形时期。 如合并理论由原来的采用母公司理论转变为采用主体理论：合并方法只允许采用 购买法，禁l t 采用权益结合法；合并商誉也由原来的摊销方式改为进行减值测试。 这蝗规定的出台，特别是取消权溘结合法，在理论界以及实务界引发了许多争议。 这些问题能否妥善解决直接影响到合并会计报表所提供的会计信息质最，也最终 东北大学硕士学位论文 第一章绪论 影响到企业集团和跨国公司的健康发展。 我囡对合并会计报表的研究尚处于起步阶段，相关的理论与实务都还很不成 熟。我国已出台的指导合并会计报表编制的相关规定，有1 9 9 5 年颁布的合并会 计报表暂行规定( 以下简称暂行规定) ，1 9 9 7 年发布的企业兼并有关会计处理 问题暂行规定，1 9 9 8 年发布的关于股份有限公司有关会计问题解答，2 0 0 1 年 修订后的企业会计准贝4 投资等等。但到目前为止，合并会计报表的编制 仍以暂行规定为主，暂行规定对我国合并会计报表的发展起到很大的促进作用。 然而，与其它处于尝试阶段的新生事物一样，以暂行规定为主的相关规定也存在 着局限性： ( 1 ) 合并会计报表的理论定位不是十分清晰 在合并会计报表编制目的的表述方面，暂行规定采纳的显然是所有权理涂和 母公司理论，主张合并会计报表是为母公司的股东编制的；从报表要素的合并方 法上看，暂行规定综合体现了主体理论和所有权理论的观点，对于控股子公司的 会计报表，要求采用完全合并法，对于共同控制予公司的会计报表，则要求采用 比例合并法；在计价基础方面，暂行规定认同了所有权理论和母公司理论，即采 用双重计价基础，在计算合并价差时，对于母公司所拥有的那部分净资产，只按 母公司的持股比例推算并确认公允价值，对于少数股东拥有的那部分净资产，仍 维持历史成本基础；在少数股东权益性质的认定方蕊，暂行规定采纳了母公司理 论那种回避矛盾的做法，将少数股东权益单独列示在负债与股东权益之间；在抵 销集团内公司间交易未实现损益方面，暂行规定则完全秉承了主体理论的做法， 不论是顺流交易还是逆流交易，均1 0 0 予以抵销；在收益确定方面，暂行规定强 调反映母公司股东所享有的净收益，将少数股东收益视为一项费用，作为合并净 利润的一个扣减项目，与母公司理论的合并理念如出一辙。可见，暂行规定具有 十分浓厚的实用主义色彩，其理论定位有待进一步完善。 ( 2 ) 合并方法的选择无规范可循 在各项规定中只有购买法，实务中却存在购买法和权益结合法两种方法。 如企业兼并会计处理问题暂行规定中，规定“采取有偿方式兼并的，兼并 企业按照被兼并企业的各项资产评估确认的价值，借记所有资产科目，按照成交 价高于评估确认的净资产的差额，借记无形资产商誉科目”。也就是说， 兼并企业要按公允价值确认被并企业净资产，要将购买价格与被并企业净资产公 允价值的差额确认为商誉，而且还须进行商誉摊销，这是标准的购买法。 东北大学硕士学位论文 第一章绪论 在关于股份有限公司有关会计问题解答中，说明公司应将被并企业购买日 后实现的净利润( 或发生的净亏损) ，按应分享或应分担的份额计算的盒额，增 加或减少长期股权投资和投资收益。公司在编制个别会计报表时，将蚴买门后享 有或分担的被投资企业实现的净利润( 或发生的净亏损) 纳入利润表，公司在编 制合并会计报表时，应当以被并企业编制的购买日后的会计报表为依据，并在合 并会计报表附注中说明合并会计报表中所包含的被购买企业的会计期闻。显然采 用的也是购买法。 在2 0 0 1 年修订后的企业会计准则投资中，没有明确规定企业合并应 该采用的会计方法。合并会计报表的暂行规定中也只有购买法，并未允许采用权 益结合法。 但是在1 9 9 9 年6 月，经中国证监会批准，清华同方股份有限公司和山东鲁颖 电子股份有限公司采用股权交换的方式进行合并，其会计处理采用了权益结合法。 该项合并案例开创了我国证券市场换股合并之先河。随后又有正虹饲料合并湖南 城陵矾实业股份有限公司等l o 余起换股合并采用了权益结合的方式。从丽在我国 的合并会计实务中，实际存在了权益结合法。同时，我国的购买法不同于围际通 行的购买法。主要区别在于，我嗣的购买法，不需要对获得资产进行重新估价， 而是全部按照账面价值入账，收购价格和账面价值之间的差额全部计入合并价差。 为了避免企业管理当局利用法律漏洞滥用权益结合法，影响合并会计报表所提供 信息的真实与公允目前有必要在相关法规、准则中明确规定合并方法的选择问 题。 ( 3 ) 合并价差的含义令人难以理解 在企业兼并有关会计处理问题暂行规定中，按照成交价高于评估确认的净 资产的差额，借记“无形资产商誉”科目。而在具体会计准则企业合 并( 征求意见稿) 中又将购买溢价确认为“商誉”，并按直接法在不超过十年内 摊销，同时要求在第一个资产负债表日，对商誉的末摊销额进行检查，当商誉来 摊销额预计不能从未来收入中收回时，应将预计不能收回的金额确认为费用，计 入当期损益。 在合并报表暂行规定中，合并价差一共包括三个部分：是被投资企业可辨认 净资产的公允价值与账面价值之间的差额中投资企业所拥有的部分：二二是投资企 业的投资成本与按公允价值计量的被投资企业可辨认净资产中其所占份额的差 额；三是公司集团内部债券投舞与内部应付债券相互抵销利所产生的差额。静两 东北大学硕士学位论文 第一章绪论 部分在我国的投资准则中，称为股权投资差额。而普遍认为的商誉是指在企 业合并行为中，实施合并企业的购买成本超过被合并企业可辨认净资产公允价值 中其所占股权份额的部分，即上述第二部分的内容。表面上看，上述合并价差包 含的第二部分内容同商誉在数值上可能相等。但实际上，我国所述的合并价差仅 仅是一个差额，它不代表任何经济含义，也无须进行后续处理，仅仅是每年编制 合并报表时必须用以平衡报表左右金额的个轧差数。但是商誉则具有实际的经 济含义，如果按照资产处理的话，则必须进行后续计量，或是系统摊销或是减值 测试。 从目前已有的这些对并会计报表的相关规定来看，我国合并会计报表存在的 问题主要反映在合并理论定位不够明确，既不是所有权理论，也非主体理论，更 非纯粹的母公司理论：合并方法的选择无规范可循，相关规定中没有规定采朋权 益结合法，而实际操作中却存在权益结合法：合并价羞不能反映其经济实质，令 报表使用者难以理解。 综上所述，我国合并会计报表的相关规定已不能满足新形势下会计工作的需 要，近年来，我国会计界加大了对合并会计报表的研究力度。基于这样的认识， 本文针对我国合并会计报表现状，对当前合并会计报表中的一些急需解决的问题 进行了分析探讨，以期对我国合并会计报表的完善有所参考。 1 2 文献综述 1 2 1 关于合并理论的定位 国内会计学者对合并理论有不少的论述，比较一致的是大多数学者都认为所 有权理论一般只能用于共同控制的情形，在其它情况下，国内学者有不同的观点， 基本上可分为母公司理论和主体理论两种。 以王善乎为负责人的合并会计报表问题研究课题组是赞同母公司理论的 典型代表。在论控制与合并财务报表问题一文中，他们从控制权的角度出发认为 合并会计报表应主要为企业集团的控制者服务，因而母公司理论是我国企业合并 会计的最佳选择，他们的另外一个理由是我国现在主要采用母公司理论指导合并 会计报表的编制工作。 张武标在从可靠性谈我国合并会计报表的改进一文中，指出曰盼的实证 研究中，并未证明少数股东和多数股东是同等重要的合并会计报表使用者，我国 母公司股东及债权人作为合并会计报表的主要使用者是勿容质疑的，出j 、成本 效益原则”考虑，我国合并会计报表应采用母公司理论，主要满足母公司股东及 4 东北大学硕士学位论文 第一章绪论 债权人的会计信息需求。 国内大多数学者都认为我国应选择主体理论作为我国基本的合并理沧。 黄世忠和盂平在合并会计报表若干理论问题探讨中，指出我国当前的合 并会计报表理论更为侧重的是母公司理论和所有权理论，他们从会计国际化、会 计信息需求、会计要素的定义、抑制企业利用集团内部交易操纵利润及计价问题 等出发，认为我国应选择主体理论。 梁爽在我国合并报表的理论探讨一文中，认为我国之所以选择母公司理 论并不是因为它有多么合理而主要是受到了美国的影响。她还认为现代公司的股 权日益分散，我国上市公司的股权结构也变得越来越复杂，采用母公司理论不太 适宜，而主体理论符合会计主体假设，应是我国合并理论的合适选择。 周山清在主体论：合并会计报表理论的最佳选择一。文中，从控制的角度 出发认为合并报表应能反映母公司股东所控制的资产，所有权理论只能反映他们 所拥有的资产，母公司理论只能部分反映他们所控制的资产，只有主体理论才能 完全反映他们所控制的资产。我国上市公司利用合并进行利润操纵的现象比较严 重，这从侧面说明了母公司理论和所有权理论不适应我国国情。 1 2 2 关于舍并方法的选择 关于我国应采用何种会计方法对合并事项进行核算，国内学者对此有不同的 看法，其基本观点可分为两种： 第一种观点是购买法和权益结合法并存。 齐飞在两种合并方法的利润操纵差异一文中，认为购买法和权益结合法 都存在不同程度的利润操纵，应允许两种方法并存，但权益结合法因其本身特点 只能用于换股合弗的情形。 余恕莲、毛洪涛在合并报表会计方法的理论结构_ 文中，通过分析认为， 我国企业集团母子公司关系的形成，与资本市场高度发达的美国有很大不同。荚 国企业扩张通过收买方式组建企业集团占主导地位，交换股票实行的企业联合也 较为普遍。但在我国真正通过收买形成的母子公司关系不多，许多企业合并不存 在市场公允价值，有些则是通过企业重组形成。因此，企业合并中可以考虑使用 权益结合法。 窦歌颖、张志风在论权益联营法与购买法在我国的应用一文中，认为权 益结合法在我国换股合并中的运用，是制度之外的创耨行为，是监管者的。一种默 许。虽然在合并会计处理上，权益结台法使用得较随意，但是，目前在我国仍然 5 一 东北大学硕士学位论文第一章绪论 有使用权益结合法的条件。 另一种观点是取消权益结合法，对所有的合并均采用购买法进行处理。 曾招龙在购买法与联营法的经济影晌和应用选择一文中认为，就我国目 前企业集团运作的现状，更应在经济大环境下对企业合并行为进行统一的规范， 应该提倡使用购买法，不采用权益结合法。随着我国证券市场的不断完善，殷权 联合方式的企业合并增多并正规化，再补充权益结合法的相关内容，更有理论价 值和实际意义。 但对具体采用何种购买法，国内学者却有不同的意见。 陈信元、陈冬华在企业合并的会计方法选择：一项案例研究中，认为我国应 采取一种基于可辨认净资产公允价值的购买法( 即不确认外购商誉的购买法) ，同 时对合并后企业的整体性转让、出售行为做出限制。但他们并没有对可辨认净资 产公允价值的购买法的具体做法做出说明，这使人留下一个疑惑：收购成本高于被 收购方可辨认净资产公允价值的部分如何处理。 储一昀、林华在合并会计方法的信息质量比较一文中，在比较不同合并 会计方法的信息质量的基础上提出了我国企业合并应采取历史成本的特殊购买 法。其理由是标准的购买法缺少必要的实施条件，历史成本的特殊购买法使用的 是历史成本，不涉及到价值评估，可以适应于所有类型的合并且简单方便。这是 一种不思进取之策，连作者本人都承认这种方式所提供的会计信息缺少相关性。 董力为在企业并购会计问题研究一书中，得出公允价值结合法下继承利 润、互相购买法下不记自创商誉的处理最为合理的结论。同时考虑实施的可行性 和减少与现行会计基本原则的冲突，提出在原有购买法的基础上，继承被并企业 利润的“修正购买法”更切合实际。 1 2 3 关于合并价差的处理 国内大多数学者都认为我国的合并价差含义不明确，会计处理中存在问题， ：肇本观点如下： 周歆在合并会计报表中合并价差浅析一文中，指出我国合并价差的定义 不明确、没有进行摊销且将不同性质的差额同时归入合并价差，并就此提出了改进 建议：合理界定合并价差的定义，按正确的会计程序对合并价差进行摊销，对4 i 同性质的项目采用不同的会计处理方法。 宗文龙在对合并价差会计处理的中西方比较一文中，认为我国对合并价 差的处理是从具体国情出发、切合实际，但需要进一步完善，表现为对合并价差 6 东北大学硕士擘位论文 第一章绪论 应予以摊销，分期计入损益。 王立娟、段晓琳在对“合并价差”中外两种会计处理方法的比较与分析 一文中，通过对中外两种会计处理方法的原理阐释及优劣分析，发现我国目前所 采用的不完全权益法的诸多缺陷：在国企改革引发的产权制度变革这一新的会计 环境下，我国会计应与国际惯例接轨，在即将出台的合并会计报表会计准则中， 明确完全权益法对合并价差的处理， 既具有必要性，又具有可行性。 杨序谨在我国合并报表方法存在的缺陷一文中，指出在合并分录中，合并 价差是合并分录的调整项目，我国的会计准则和会计制度并没有对合并价差应该 包括哪些内容作出理解，这使合并报表带有很大的随意性。实际一k 我国许多会计 人员都认为：合并价差是合并报表时不平衡数额的总汇。只要有什么不平的数字， 都可计入合并价差。在会计实务中，外商对我国合并价差的含义更是难以理解。 1 3 本文研究的内容及方法 1 3 1 本文研究的主要内容 在企业合并持续增长和加入w t o 的环境下，我国合并交易的会计处理问题 二i 益突显。国际上企业合并会计处于转轨变形时期，而我国还处于起步阶段，在理 论和实务上都有待于提高。 企业合并的会计处理主要有合并当期豹会计处理及其以后年度的会计处理， 本文将研究重点放在合并当期的会计处理。通过对目前合并会计报表出现的问题 进行理论和实务的探讨，找出解决实际问题的办法，使我国合并会计报表的编制 能更加科学与合理，并希望能对我国未来制定企业合并准则提供一些新的思路和 建议。 本文首先指出合并会计报表编制的必要性，然后介绍了合并会讨报表的编制 现状，通过对我国企业合并会计报表相关规定的研究，指出其中存在的问题：合 并理论定位不够明确、合并方法的选择无规范可依、合并价差难以理解。因此， 本文主要就这三个问题进行具体研究，研究的出发点在于编制合并会计报表的目 的一一满足合并主体所有资源提供者和利益当事人( 包括中小股东和债权人) 的 信息需求，避免企业集团利用对予公司的控制关系，人为操纵企业集团的利润。 本文研究的具体内容如下： ( 1 ) 在合并会计报表的理论研究方面，首先介绍了三种合并理论：所有权理 论、主体理论和母公司理论，指出三种理论的渊源及各理论指导下编制合并会计 报表的特点，然后通过对三种合并理论的比较，得出主体理论较其他理论更具有 一7 一 东北大学硕士学位论文 第一章绪论 优越性，指出我国企业合并报表的编制应该以主体理论为指导。 ( 2 ) 在企业合并时会计方法的选择上，首先介绍了购买法和权益结合法的概 念及特点，然后对两种方法的理论依据、会计影响与经济影响进行比较分析，指 池两者的不同，最后分析了权益结合法在我国存在的基础，认为我国合并方法的 选择应是以购买法为主，符合一定条件的换股合并允许采用权益结合法。 ( 3 ) 在合并价差的分析中，首先介绍了合并价差的成因与构成内容，然后将 合并价差与股权投资差额、商誉进行比较，指出我国合并价差处理中存在的问题 最后对改进合并价差的会计处理提出建议。 1 , 3 2 本文的研究方法 本文采用的是规范的研究方法。在我国特定的经济条件f ，对企业合并会计 报表的相关指导思想和已制定的相关规定进行分析，指出理论上存在的缺陷和相 关规定在实际操作中出现的问题，然后在对具体实例分析的基础上，找出解决实 际问题的办法。研究中，坚持理论与实际相结合，即考虑国际惯例，又兼顾我翻 国情。 在具体的理论定位、方法选择的研究中，采用比较分析的方法，通过对三种 合并理论、两种合并方法进行比较分析，找出适合我国国情的理论与方法。在合 并价差的研究中，采用因素分析法，分析合并价差与股权投资差额、商誉的异同 点。 8 东北大学硕士学位论文第二章合并会计报表的理论探讨 第二章合并会计报表的理论探讨 2 1 合并会计报表的合并理论 合并会计报表的编制把企业集团假设为单一的会计主体。在确定这种主体的 界限时，必须解决该主体的信息向谁提供、提供这种信息的目的何在等问题。这 些问题的解决，很大程度上依据编制合并会计报表时所采用的合并理论。 目前国际上通行的合并理论有所有权理论、主体理论和母公司理论。这三种 合并理论分别认为，合并报表应主要为集团的终极所有者( 即母公司股东) 、集团 的所有股东、母公司股东服务。由于合并会计报表的目的，决定着合并报表的运 行方向与内容，为了准确反映企业集团财务状况和经营成果，在编制合并报表时， 有必要对三种合并理论作出合理的选择。 2 1 1 所有权理论 理论渊源：所有权理论源于业主权益理论。 业主权益理论是种传统的会计理论，是以业主即所有者为主体展开的理论。 该理论产生于1 8 世纪以前的独资企业与合伙企业中，在这些企业里，业主集所有 权与经营权于一身，操纵着企业大权，必然要求从业主的立场来反映各经济事项。 业主权益理论主要有三种经济流向关系。企业与企业之间是获得资源和解除 义务的双向义务( 互惠) 关系，企业与所有者之间是获得和分配的双向义务( 非互 惠) 关系，企业与其他经济实体之间是单向义务关系( 如税金、罚款、捐赠等) 。 业主权益理论的产生标志着会计主体概念的萌芽。1 9 世纪末所有权和经营权 分离之前，业主权益理论在会计理论和实务中长期占据主导地位。但是，该理论 存在着重大缺陷，它完全忽视了其他主体在企业中的地位和作用。因此，随着资 本市场的发达和股份公司的出现，业主权益理论就目趋衰落下去。 所有权理论是业主权益理论在合并会计报表中的具体运用，它认为会计主体 与其终极所有者是完整而不可分割的整体，会计主体的资产是终极所有者财富的 一种具体表现形式。终极所有者因拥有会计主体的资产，而拥有对资产的任意处 置权。这种观点认为，母予公司间是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报袭的 目的是为了i 句母公司的股东报告其所拥有的资源。按照所有权理论，企业集团是 指以母公司为基础，连同在经济活动和财务决策中对予公司具有重大影响的所有 权部分。采用这种理论编奄4 合并会计报表具有以下特点： 9 东北大学硕士学位论文 第二章合并会计报表的理论探讨 ( 1 ) 合并会计报表中，只应包括母公司在子公司资产、负债、收入、费用中 与其出资比例相适应的部分，即子公司资产负债表和利润表的数额，按照母公司 所占的比例计入合并会计报表； ( 2 ) 合并过程中产生的商誉属于母公司； ( 3 ) 合并资产负债表中少数股权不予列示，子公司的全部财产不能完整反映。 按所有权理论界定合并范围，可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公 司合并会计报表的编制问题，该种合并理论一般是与其他合并理论结台被采用的。 2 1 2 主体理论 理论渊源：主体理论是以企业为主体展开的理论，是传统会计所使用的另一 种重要的主体学说。该理论产生于1 9 世纪末蓬勃发展的股份公司里，在这种新的 企业组织形式中，业主的地位相对下降，业主权益理论的狭隘思想遭到批判。 主体理论认为：企业从提供资本的人那里分离出来，成为独立的经济实体， 是经济利益的核心。因为经济主体有责任满足权益持有人的权利要求，故该理论 以收益为中心，注重收益报表。收益只有在满足了债权人的权利要求后，宣告分 发的股利力1 作为股东个人的收益，而未分配利润仍是企业的资产，对主体理论的 一般认识是债务利息和所得税都是费用。权益持有人的会计责任是通过估量企业 的经营成果和财务状况来实现的，与把收入视为企业经营结果、把取得这些收入 所消耗的货物和劳务作为企业费用的观点相一致。主体理论把少数股权看做是额 外的权益持有者，并反映在合并报表的编制中。 在独资与合伙企业时代，虽然会计主体已经产生，但并未得到合理、充分的 理解和应用。只有在股份公司时代，企业才成为真正独立的法入实体和独立核算 的会计主体。主体理论在现代企业中广泛应用，赋予了会计主体以实际的意义。 我国的企业法和公司法也体现了这一点，企业( 公司) 享有法人财产权，对所有者 ( 包括国家) 提供其经营管理的财产享有占有、使用和依法处冕的权利，同时企业 对法人财产及其净资产承担保值增值的责任，在这一层丽上保证了所有者的收益 权。 主体理论所倡导的是开放型的合并会计报表编制目的，即合并会计报表是为 企业集团的所有资源提供者编制的，而不仅仅满足母公司股东的信息需求。编制 台并报表时，认为企业是独立于所有者嘛存在的经济主体，母子公司之问的关系 是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。在“控制”层次上，母公 司并没有占据予公司的全部资产，但其实质上却超越法律形式而有权支配其全部 一l o 东北大学硕士学位论文 第二章合并会计报表的理论探讨 资产。按照主体理论，在企业集团内把所有的股东同等看待，不论是多数股东还 是少数股东均作为该集团内的股东，并不过分强调母公司股东的权益。因此以该 理论为基础编制合并会计报表具有以下特点： ( 1 ) 所有资产和负债均按市价反映，任何资产重新估价应针对整个企! 集团， 包括子公司中的少数股权： ( 2 ) 在合并过程中产生的商誉由全部股东共享； ( 3 ) 在合并后的股东权益中既包括多数股权，又包括少数股权。 按照主体理论，企业集团内部各公司之问价值运动所产生的影响全部抵销， 较母公司理论简单，当然对母公司股东来说，按照母公司理论编制的合并会计报 表更能满足他们的需要。 2 1 3 母公司理论 母公司理论来源于在实务操作中对业主权益理论和主体理论的折中，并没有 自己独立的逻辑基础。在合并会计报表编制目的方面，它主张为满足母公司股东 的信息需求而编制报表，否定为满足合并主体所有资源提供者和利益当事人信息 需求进行编制的观点；在报表编制理念上，更多的采用了“控制”，而非“拥有” 的观点。按照母公司理论，在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司 少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外界债权人，以这个会计主体编制的 合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部 分，把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。其特点是： ( 1 ) 在合并会计报表中，母公司的资产和负债可按市价反映，按照公允价值 记录的子公司净资产，仅限于归属买方的部分，少数股权只能以账面价值反映， 这种观点认为属于少数股权的部分并没有被购买，应当保持被购买前的账面值； ( 2 ) 含并过程中产生的商誉属于母公司； ( 3 ) 合并后的股东权益中删除了少数股权，仅包括母公司股东的权益。 可见，按照母公司理论，合并会计报表的编制方法主要是从母公司股东权益 出发考虑的，是为母公司现有的和潜在的股东而编制的。由于合并会计报表山忿 业集团中母公司编制，而母公司股东最关心属于自己份额的净资产，要据此评价 自己所有权的价值，并作出有关决策，所以这一理论曾得到广泛运用。如美国的 惯例是以母公司概念为基础，并结合运用购买法，而且在一定条件f 也可使用权 益结合法，但是权益结合法是以个体概念为基础的，难与母公司概念相协调。 东北大学硕士学位论文第二章合并会计报表的理论探讨 2 2 三种合并会计报表理论的比较分析 2 2 1 三种合并会计报表理论的比较 众所周知，会计假设做为会计研究的逻辑起点，其简化了会计研究对象的复 杂性，而在会计假设中，第一个基本假设就是会计主体假设。会计主体假设的目 的是要把企业实体与其所有者区分开，会计所反映的是企业实体的财务状况，而 不是其所有者的财务状况。显然，主体理论和母公司理论都符合会计主体这一基 本假设。但是，母公司理论因其强调的是为母公司股东服务，使得以此为基础编 制的合若会计报表所提供信息的有用性大为降低。而所有权理论强调母公司股东 所拥有的经济资源，在合并时只按母公司的持股比例合并，这显然违背了会计的 主体假没，对子公司的资产进行了人为的分割。 根据所有权理论编制财务报表，虽然简便易行，但它并不适用于被视为一个 合并会计报表整体的企业集团揭示其整个实体的经济状况。事实上，它通常用于 揭示合资企业的财务状况。 母公司理论，显然将合并主体中的少数股东视为债权人。这样做虽是能满足 母公司的股东和债权人对合并会计报表信息的需求，但却混淆了合并整体中的股 东权益和债权人权益，没有透过母子公司的法律关系公正地从合并整体的角度去 揭示整个集团的财务信息。应该说，母公司理论是一种折衷的理论，它坚持编制 合并报表是为了服务母公司股东的立场，又吸收了主体理论的控制观。但也困其 两边倒的做法使其存在较多漏洞，缺乏逻辑上的一致性。它既承认子公司可辨认 净资产账面价值的整体性，又对其公允价值增值的部分进行人为的分割，令人难 以信服。同时，这一理论在少数股权的定位问题上也没有依据。它将少数股东权 益作为合并实体的负债、将少数股东收益作为合并实体的费用，显然不符合会计 要素的定义。 主体理论则将合并主体中的少数般东和多数股东同等看待，其会计报表合并 的是母公司所控制的全部经济资源( 而非母公司所拥有的资源) ，显然符合控般 合并的经济实质。该理论承认企业并购过程中母公司通过产权控制而产生财务柯 杠效应的客观事实，使母公司股东获得更相关的信息。因为少数股东提供的资本 构成了企业集团的资金来源，故应在所有者权益中单独反映，少数股东在子公司 应分享的损益，反映在合并的净损益中。主体理论将少数股东投入的资金作为集 团的一项权益资本，符合会计要素的定义。此外，它在合并子公司的财务报表时， 采用全额合并，即：将子公司的全部资产、负债加以合并，对子公司的收入、费 1 2 东北大学硕士学位论文 第二章合并会计报表的理论探讨 用也全额合并，对未实现损益全额抵消，对推定损益全额确认。困不必对予公司 资产负债进行人为分割，克服了比例合并法的弊端。 由于三种合并理论的理论渊源不同，在合并报表的编制目的、未实现内部交 易损益的抵销、对少数股东权益以及少数股东收益的计量与列示等其体合并观点 上存在着较大的差异。对这三种合并理论的会计处理进行比较，其内容如表2 1 所 示： 表2 1 三种合并报表理论的比较 合并理论所有权理论主体理论 母公司理论 母子公司问关系拥有与被拥有控制与被控制 控制与被控制 编制台并会计 满足母公司股东的 满足全体股东的满足母公可殷尔的 报表目的信息需求信息需求信息需求 合并非全资子公以公允价值为基础按以公允价值为基础采用完全合并法，但擒 司会计报表要素母公司所占比例确全额合并，采用完全予母公司部分以公免价 的计价基础与方认，即采用比例合并合并法值计价，属于少数股东 法法部分以子公司账丽价值 计价 子公司可辨认净按母公司持股比例合全额合并，商誉由全按母公司持股比例合 资产升( 贬) 值及并，不确认属于少数体股东共享并摊销并，不确认属于少数股 商誉的处理股东的部分东的部分 子公司少数股东 少数股权不予列示少数股权列示为台少数股权作为单项列在 权益的列示并股权的一部分台并负债与所有者权髓 之闻 少数股东收益的合弗报表上不予列示视为利润，包括在合视为费用，从台并净收 处理并净收益中益中扣除 内部未实现损益按母公司拥有权益比全部抵销硕流交易全部抵销，逆 的抵销方式例抵消流交易按母公司持股比 例抵销 2 2 2 三种合并会计报表理论的优缺点分析 每一种合并报表理论都既有优点与合理性，又有自身的局限性，下耐主要就