（会计学专业论文）收入确认与计量相关问题研究——对iasb的新收入准则草案的评价.pdf

摘要 摘要 2 0 1 0 年6 月2 4 日，国际会计准则理事会( i a s b ) 国和美国财务会计准则委 员会( f a s b ) 圆共同发布了题为“源自与客户所订合同的收入 的征求意见稿( 准 则草案) ，供公众评论。2 0 1 0 年l o 月2 2 日前，征求意见稿接受公众评论。i a s b 和f a s b 此举意在改进和协调源自与客户所订合同的收入及相关成本的财务报 告。若该准则草案被采用，则其将为国际财务报告准则( i f r s s ) 和美国的公 认会计原则( g a a p ) 创立一套单一的收入确认准则，且新准则将被用于不同的 行业和资本市场。联合准则草案的发布是财务报告中最重要、最普遍的方面迈向 全球趋同的重要一步。也由于收入项目的重要性和普遍性，新的全球准则的出现 将产生广泛而深远的影响，这一点是毋庸置疑的。 全球经济一体化要求各国会计准则不断趋同。为了顺应经济全球化日益深化 的趋势，为使中国企业更好地融入全球市场，在我国经济快速发展和本土跨国企 业逐渐增多的现实情形下，我国的会计准则选择了有步骤地实现向国际财务报告 准则的全面趋同。2 0 1 0 年4 月1 日，财政部发布了中国企业会计准则与国际财 务报告准则持续趋同路线图，这进一步表明了我国企业会计准则变化和发展的 趋势一向国际财务报告准则趋同。因而，关注国际财务报告准则的变化并对其 潜在影响进行分析是很有必要的。 本文详述了i a s b 和f a s b 共同发布的收入确认准则草案，并试分析其对我国 相应会计准则修订的启示和对我国企业会计实务的潜在影响，以期对我国会计准 则的国际趋同有所助益。 关键词：收入确认；计量；合同 中简便起见，下文用i a s b 指代国际会计准则理事会。 o 简便起见，下文用f a s b 指代美国财务会计准则委员会 o 简便起见，下文用i f r s s 指代国际财务报报准则。 o 简便起见，下文用u sg a a f 指代美国财务会计原则。 a b s t r a c t o nj u n e2 4 ，2 010 ，t h ei n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r d ( i a s b ) a n dt h e u sf i n a n c i a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r d ( f a s b ) p u b l i s h e d ，f o rp u b l i cc o m m e n t ，锄 e x p o s u r eo r a t t , r e v e n u ef r o mc o n t r a c t sw i t hc u s t o m e r s ，t oi m p r o v ea n da l i g nt h e f i n a n c i a lr e p o r t i n go fr e v e n u el i o mc o n t r a c t s 、7 l r i mc u s t o m e r sa n dr e l a t e dc o s t s t h e e x p o s u r ed r a t tw i l lb eo p e nf o rp u b l i cc o m m e n t u n t i lo c t o b e r2 2 ，2 0 1 0 i fa d o p t e d , t h ep r o p o s a lw o u l dc r e a t el t t s i n g l er e v e n u er e c o g n i t i o ns t a n d a r df o ri n t e r n a t i o n a l f i n a n c i a l r e p o r t i n gs t a n d a r d s ( r s s ) a n du sg e n e r a l l ya c c e p t e da c c o u n t i n g p r i n c i p l e s ( g aa p ) t h a t w o u l db ea p p l i e da c r o s sv a r i o u si n d u s t r i e sa n dc a p i t a lm a r k e t s t h ep u b l i c a t i o no ft h i sj o i n tp r o p o s a lr e p r e s e n t ss i g n i f i c a n ts t e pf o r w a r dt o w a r d g l o b a lc o n v e r g e n c ei no n eo ft h em o s ti m p o r t a n ta n dp e r v a s i v el l l e 器i nf i n a n c i a l r e p o r t i n g a l s o ，f o rt h ei m p o r t a n c ea n dp e r v a s i v e n e s so ft h er c v e l l u ei t e m , a f f e c t so f t h ei l c wg l o b a ls t a n d a r dw i l lb eb r o a da n df a r - r e a c h i n g , w h i c hi sw i t h o u tad o u b t e c o n o m i c g l o b a l i z a t i o nr e q u i r e sc o n v e r g e n c eo fa c c o u n t i n g s t a n d a r d s o f d i f f e r e n tc o u n t r i e s t oc o n f o r mt ot h et r e n do fg l o b a l i z a t i o na n dm a k ec h i n e s e c o m p a n i e sg og l o b a l ，a n du n d e rt h ef a c t u a lc o n d i t i o n so fl l l o r ea n dm o l el o c a l c o m p a n i e sb e c o m i n gm u l t i n a t i o n a le n t e r p r i s e sa n dt h er a p i dd e v e l o p m e n to fc h i n e s e e e o n o m y ，c h i n e s ea c c o u n t i n gs t a n d a r d sc h o o s et oc o n v e r g et oi f r s ss t e pb ys t e pa n d i nt h er o u n d o na p r i l1 ，2 0 10 ，c h i n e s et r e a s u r yp u b l i s h e d t h er o a dm 印o fc a s c o n v e r g i n g 诵mi f r s sp e r s i s t e n t l y ，w h i c hm a k e sd e a r l yt h ed e v e l o p m e n to fc a si s c o n v e r g e n c et oi f r s s c o n s e q u e n t l y , i ti se s s e n t i a lt op a yd o s ea t t e n t i o nt ot h e c h a n g e sa n da n a l y z i n g t h ep o t e n t i a la f f e c t so fi f r s s t h i sp a p e re x p a t i a t e dt h ee do ft h eb o a r d s ( i a s ba n di 。a s b ) ，a n dm a d eat r yt o a n a l y z ei t si n s p i r a t i o no nt h er e v i s eo fc a sa n dp o t e n t i a le f f e c t so nc h i n e s e a c c o u n t i n gp r a c t i c e ，a n dt h ew o r k i se x p e c t e dt ob e n e f i t i n gt h ec o n v e r g e n c eo fc a s k e yw o r d s ：r e v e n u er e e o g n i t i o mm e a s t n e m e n t ；c o n t r a c t c o n t e n t s c o n t e n t s c h a p t e r l is a g o g e s e c t io n lb a c k g r o u n d 1 s e c t i o n 2m a j o rt h e sisa n ds t r u c t u r e 2 s e c t i o n 3c o n t ri b u t i o n sa n dd e f i0i e n c i e s 2 c h a p t e r 2 r e v e n u et h e o r y 4 s e c t i o n lr e c o g n i t i o na n dm e a s u r e m e n to fi n c o m e 4 s e c t i o n 2r e c o g n i t i o na n dm e a s u r e m e n to fr e v e n u e 9 c h a p t e r 3 p r o bie m sinif r s sa n du sg a a p 1 6 s e c t io n lp r o b i e r o si nl f r s s 1 6 s e c tio n 2p r o bl e m si nu sg a n d 1 7 c h a p t e r 4 in t r o d u o tio nt oa n dc o m m e n t so nt h ee d 2 0 s e c t io n lin t r o d u c t i o nt ot h ee d 2 0 s e c t i o n 2i s s u e so ns p e c i a lc o n t r a c t sa n dc o n t r a c t u a ii t e m s 3 6 s e c t io n 3c o m m e n t so nt h ee d 4 4 c h a p t e r 5i n s p ir a t i o n so nc a sa n dc o n c i u s i o n s 5 5 r e f e r e n c e 6 4 a c k n o w le d g e m e n t s 7 0 第一章绪论 第一章绪论 第一节研究背景和选题动机 本文选择跟踪研究财务会计收入准则的最新动态，主要是基于以下三个方 面的考虑： 首先，收入项目在经济活动中的重要性和收入项目舞弊的泛滥。收入数据对 财务报表使用者评价公司的业绩和前景是极其重要的。著名的财富杂志遴选 世界5 0 0 强企业时，选用的最主要指标之一即是企业的营业收入。就财务报表的 目标，有“决策有用观一和“受托责任观一之争，然而，可以肯定的是，收入数 据对做出经济决策和评价受托责任无疑都是不可或缺的，换言之，收入项目的重 要性是毋庸置疑的。然而，根据美国反虚假财务报告委员会下属的发起人委员会 ( c o s o ) 发布的 虚假财务报告：1 9 9 8 - 2 0 0 7 ，收入舞弊案件占比超过6 0 ， 这从一个侧面说明了改进收入确认规范的紧迫性和必要性( 其1 9 9 9 年3 月发布 的一份报告 指出，在美国的上市公司中，从1 9 8 7 1 9 9 7 年的1 0 年中，超过半数 的财务报告欺诈案件涉及收入的高估) 。 其次，众多收入核算环节的舞弊行为表明，i f r s s 和美国的g a a p 中有关收 入确认的准则亟待改进。美国的g a a p 包括宽泛的( b r o a d ) 收入确认概念与大量的 针对特定行业和交易的要求( r e q u i r e m e n t s ) ，而这些要求导致了对经济性质相 似的业务的相异的会计核算( a c c o u n t i n g ) 。尽管i f r s s 就收入确认提供的指引 ( g u i d a n c e ) 较少，然而，国际会计准则第1 8 号收入确认( i a s l 8 ) 和国 际会计准则第1 1 号建造合同( i a s i1 ) 这两项主要的收入确认准则也是难 以理解和应用于简单交易之外的交易。此外，前述两项准则对诸如多因素合约 ( m u l t i p l e - e l e m e n ta r r a n g e m e n t s ) 的收入确认等重要主题( t o p i c s ) 的指引 也是有限的。 第三，全球经济一体化，推动了会计准则的国际趋同。全球经济一体化要求 各国会计准则不断趋同。为了顺应经济全球化日益深化的趋势，为使中国企业更 好地融入全球市场，在我国经济快速发展和本土跨国企业逐渐增多的现实情形 。报告全文见于c o s o 官网：h t t p ：l l w w w c o s o o r g 口印虚假财务报告：1 9 5 7 - 1 9 9 7 ) ，报告全文见于h t l p ：i f w w w o o s o o r s 1 收入确认与计量相关问题研究对i a s b 新收入准则草案的评介 下，我国的会计准则选择了有步骤地实现向国际财务报告准则的全面趋同。2 0 1 0 年4 月1 日，财政部发布了中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路 线图，这进一步表明了我国企业会计准则变化和发展的趋势一向国际财务报 告准则趋同。因而，关注国际财务报告准则的变化并对其潜在影响进行分析是很 有必要的，而且，收入确认准则的变化影响广泛而深远，从而，提前研究我国现 行准则和实务实现新的国际趋同的路径和趋同中可能存在的障碍，这无疑具有前 瞻性和重要的现实意义。 第二节本文主要内容 第一章，绪论。本章主要介绍了本文的选题背景及选题的现实意义，并对本 文的篇章结构进行了简要说明，还对本文可能的贡献和不足进行了总结和反思。 第二章，本章主要是对现有的国内外有关收入确认和计量理论和准则进行了 回顾。第一节回顾了与收入密切相关的收益的确认和计量理论；第二节回顾了收 入确认和计量的相关理论及其沿革和现状。 第三章，总括地说明了i f r s s 和美国的g a a p 的收入准则现存的问题，第一 节阐述了i f r s 收入准则中的问题，第二节对g a a p 收入准则中的问题进行了阐述。 第四章，详细介绍i a s b 和f a s b 共同发布的征求意见稿。第一节详细介绍两 大准则制定机构共同提出的准则( 草案) ，第二节对几种特殊的合同形式和重要 的合同条款按新准则( 草案) 的原则进行了阐述，第三节汇总了两大准则制定机 构收到的对新准则( 草案) 的评论。 第五章，本章主要论述新准则( 草案) 的发布对我国的启示，也是本文的结 论部分。本部分试从我国收入准则的执行情况、新的准则草案对我国制定和修改 相应准则的启示( 谨慎趋同、完善我国的财务会计概念框架、以目标为准则制定 导向、提高准则制定过程的透明度) 、新的准则草案对我国企业会计实务的启示 等方面展开论述。 第三节本文的贡献与不足 本文的可能贡献是，对i a s b 和f a s b 联合发布的收入准则( 草案) 征求意见 稿作了详细评介，并对新准则( 草案) 对我国的启示进行了思考，为我国会计准 2 第一章绪论 则向国际财务报告准则的全面趋同提供了文献积累。 本文可能的不足是，在卷帙浩繁的会计资料中梳理有关收入理论的文献，难 免有挂一漏万之虞。另外，限于笔者的学识，文中所作分析可能不够深入。 3 收入确认与计量相关问题研究一对i a s b 新收入准则草案的评介 第二章“收入一理论 鉴于收入与收益的密切联系，本部分将先回顾收益的确认与计量理论，进而 再对收入的确认和计量理论进行回顾。 第一节收益的确认和计量 一、收益的概念 ( 一) 经济学收益 一般来说，收益概念起源于经济学。a d a ms m i t h 在1 7 7 6 年的国民财富的 性质原因的研究( 即国富论) 对收益的定义是：那部分不侵蚀资本的可予 消费的数额。 1 8 9 0 年，a l f r e dm a r s h a l l 在经济学原理中，将“财富的增加 引入企 业，并区分了“实体资本 和“增值收益 。 2 0 世纪初，美国经济学家i r v i n gf i s h e r ( 1 9 1 2 ) 在资本与收益的性质 一文中提出了收益的三种不同形态：精神收益心理上获得满足；真实收益一 物质财富的增加；货币收益资产货币价值的增加。同时，f i s h e r 也对资 本和收益进行了区分：资本是某一时刻财富的存量，收益是某一时期劳务的流量； 资本是未来劳务的化身，而收益则是这些劳务在特定时期内的享受，是补偿资本 之后的一种增量。 1 9 4 6 ，英国经济学家j r h i c k s ( 1 9 4 6 ) 在价值与资本中提出，一个 人的收益是指他在保持期末和期初同样富有的情况下，可能消费的最大金额。 此外，k s m o s t 对其他一些经济学收益的涵义作了简单列示：可供消费 的资金、一系列的定期收入、特定生产活动的成果( 产品) 、特定资产或一组资 产的价值增值、一定种类的收入、任何收入。 ( 二) 会计学收益 “从会计发展史上看，收益概念主要产生于美国。美国会计学家k s m o s t 在会计理论一书中提到，美国的鲁帕公司( r u b b e rc o m p a n y ) 在1 9 0 3 年最 。亚当斯密著，杨敬年译，陕西人民出版社，2 0 0 1 4 第二章。收入”理论 早使用了净收益这一术语，2 0 世纪2 0 年代，这一术语逐渐流行起来。 以 下分别介绍传统和发展的收益概念： 1 传统的收益概念。 根据传统的观点( b e l k a o u i ，1 9 9 3 ) ，会计收益，又称利润或盈利，通常是 指来自期间交易的已实现收入与相应费用的差额，具有以下五个特征： ( 1 ) 依据企业实际发生的经济业务，即用销售产品或提供服务所得收入减 去相应成本而得，体现的是交易法( t r a n s a c t i o nm e t h o d ) ( 简单地讲，即收入 源于主体的真实交易) ； ( 2 ) 依据“收入实现原则 ； ( 3 ) 依据“会计分期”假设； ( 4 ) 以历史成本计量费用； ( 5 ) 取决于期间收入和费用的正确配比，即配比原则。 传统收益概念的优点有： ( 1 ) 收益数据客观、可验证； ( 2 ) 所依据的实现原则符合稳健性原则； ( 3 ) 可以反映管理层的受托责任。 传统收益概念的缺点有： ( 1 ) 限于历史成本和实现原则，不包含未实现的资产价值变动收益； ( 2 ) 不利于实物资本保全； ( 3 ) 不同主体的收益数据可能缺乏可比性； ( 4 ) 削弱了资产负债表的重要性，不能反映企业资产真实的经济价值。 2 对传统收益概念的发展 目前，最具代表性的当属f a s b 和i a s b 对收益所下的定义。 1 9 8 5 年1 2 月，f a s b 在其发布的财务会计概念框架公告第6 号：财务报表 要素( s t a t e m e n to ff i n a n c i a la c c o u n t i n gc o n c e p t sn o 6 ：e l e m e n t so f f i n a n c i a ls t a t e m e n t s ，s f a cn o 6 ) 中提出两个收益概念：盈利( e a r n i n g s ) 和全面收益( 或综合收益) ( c o m p r e h e n s i v ei n c o m e ) 。盈利即是传统的净收益概 念，而全面收益包括某一期间内业主投入或收回资本外的权益( 净资产) 的全部 。葛家澍、林志军现代西方会计理论【m 】厦门大学出版社，2 0 0 1 5 收入确认与计量相关问题研究对i a s b 新收入准则草案的评介 变动，即包括已实现和未实现的业主权益( 净资产) 变动。 i a s b 现行的财务报表的编报框架( f r a m e w o r kf o rp r e p a r a t i o na n d p r e s e n t a t i o no ff i n a n c i a ls t a t e m e n t s ) ( 2 0 0 1 ) 对收益的定义是：收益是某 一会计期间内经济利益( e c o n o m i cb e n e f i t s ) 的增加，具体表现为资产的流入 或增加和负债的减少引起的、与业主投入资本( c o n d i t i o n s ) 无关的权益增加， 包括收入和利得。其中，收入产生于主体的日常活动，表现为各种销售收入、酬 金、利息、股利、特许权使用费和租金等；利得代表符合收益定义的其他项目， 可能产生于主体的日常活动，也可能不是，如非流动资产的处置、对有价证券进 行的重新估价、长期资产账面价值的增加。 综上，传统的收益概念是净值概念，是收入和费用配比的结果；现行的f a s b 的“全面收益 概念也是净值概念；尽管i a s b 也要求主体报告全面收益，但其 对收益的定义有失严谨，这是因为，其将收益解释为收入和利得之和，而收入显 然非净值概念，虽然其规定利得应以扣除相应费用后的净值列报，但收入和利得 组成的收益也很难被界定为净值或非净值概念。可以肯定的是，现行收益概念的 内容变得更加宽泛，这是一种很明显的趋势，即会计学收益概念趋近于经济学收 益概念。 二、收益的确认 无论是传统的收益概念，还是现行的收益概念，均为集体概念或名词，因此， 收益的确认必然依托于其构成要素的确认，从而单独讨论收益的确认可能是不科 学或无意义的。传统的“实现 原则对应的是( 营业) 收入的确认，而配比原则 只是计算( 或确定) 收益的一种方法而非确认原则。此外，传统收益的概念较为 狭窄，较现行收益概念表现出更多的稳健性，从而传统的收益确定更符合稳健性 原则。然而，前述原则均不应被称为收益的确认原则，而只能被称为收益确定的 依据或方法。所以，考虑到本文的写作目的，本部分不对“收益的确认进行阐 述，本章第二节将回顾“收入确认理论。 三、收益的计量 本部分将从计量单位和计量属性、收益确定的确认标准、收益所包括的内容、 收益确定的基本结构等四个方面论述收益的计量理论： ( 一) 财务资本保持与实物资本保持 6 第二章“收入”理论 收益确定是以资本不受侵蚀为前提的，也就是说，只有在原有资本得到维持 或成本得到弥补之后，才能确认收益。按照资本保持方式，资本保持可分为财务 资本保持和实物资本保持。 财务资本保持要求所有者所投入资本的价值得到完整保持。按照计量单位的 不同，又分为名义货币财务资本保持和不变币值财务资本保持。依前者，收益是 所投入的以名义货币单位表示的净资产在某一会计期间内的增量。在货币购买力 不断下降的情况下，尽管以现时币值表示的期末资本在数量上与期初资本相等， 但购买力却低于期初资本，真正的资本保持无法实现。而依后者，收益是按不变 币值货币单位表示的净资产在特定会计期间的增量。此法虽然在理论上可以避免 名义货币单位在通货膨胀期间无法实现资本保值的缺陷，但因缺乏可操作性而很 少在实务中得到运用。 实物资本保持将资本视为一种用其生产能力体现的资源，所以实物资本保持 要求所有者投入的资本所具有的生产能力能得到完整保持。也就是说，收益应嘉擎 企业在某一期间以生产能力表示的不包括资本投入与资本回收在内的资本净增 加。 综上，对资本保持方式的选择实质上是对计量单位和计量属性的选择。目前， 名义货币单位财务资本保持因其易操作性而得以广泛使用，而随着公允价值的逐 渐普及，其不足将得到一定程度一l 的弥补。 ： ( 二) 交易基础和事项基础( 交易法或事项法) 交易基础是指，收益计量应以实际发生的经济交易为基础，不包括由于价格 的实际变动或预计变动所引起的资产或负债价值的增减。交易包括外部交易和内 部交易，前者指企业与外界进行购销活动所产生的交易，后者则是指资产在企业 内部的耗用或转化。这种方法的实质是，无论资产、负债或收入、费用的记录， 均以实际发生的交易为基础，所以，即使资产的外部市价发生变动或预期发生变 动，由于企业未进行该资产的交换交易，这种变动就不能被确认和计量。同样， 对于内部交易来说，通常只对那些由于资产耗用或转换所引起的价值变动予以入 账。资产发生转化时，其转换价值应当是其原始取得成本。所以，根据交易法， 收益主要取决于销售或交换的实现以及历史成本原则的应用。 事项基础是指，收益计量应建立在经济事项的基础之上，而不仅仅是把收益 7 收入确认与计量相关问题研究一对i a s b 新收入准则草案的评介 看成是特定经济交易的结果，侧重于企业的活动而非实际发生的交易。该方法假 定，收益是由某些经营活动所产生，只要这些能产生收益的活动已经发生，就可 以记录收益。显然，该方法不再受限于实现原则和历史成本。 综上，交易基础较事项基础更能体现“稳健性原则 ，而随着会计目标之“决 策有用观 的兴起，会计信息质量特征之“相关性特征受到极大重视，而事项 基础显然更符合“相关性 的要求。从现实的角度看，事项基础较交易基础具有 更广泛的适用范围，从而更符合收益内容扩大的趋势。 ( 三) 资产负债观和收入费用观 资产负债观将收益视为某一期间内企业的资本或所有者权益的净增加( 扣除 资本投入和收回) ，即“收益= 期末净资产一期初净资产一本期资本投入+ 本期资本收回”。按此观点，企业只需在期初、期末根据资产、负债的实存数各 编制一份资产、负债估价表，即可迅速确定当期收益。 t 收入费用观是基于会计学的收益概念而建立的一种收益确定模式，此时，收 益被视为一定期间企业投入与产出相配比的结果，即“收益= 收入一费用。 收入包括业主投资以外的所有经营和非经营所得，具体包括营业收入和利得等内 容；费用包括利润分配和资本回收以外的所有经营和非经营损耗，具体包括经营 费用和损失等。 显然，资产负债观下的收益包括更广泛的内容，和事项基础一样，更符合“决 策有用观 下“相关性 的要求。 ( 四) 当期经营业绩观和总括收益观 当期经营业绩观着眼于企业经营业绩的衡量，在衡量企业经营业绩时，强调 “当期”和“经营活动”。只有那些由本期经营决策产生的活动或交易和可由管 理当局控制的价值变动才被包括在本期收益中，也就是说：实际发生于以前各期 而在过去未予确认或入账的资产价值变动不应包括在本期收益中；只有来自正常 经营活动的结果才属于收益范畴。 总括收益观下，企业的收益包括企业在某一期间内的交易和非交易事项引起 的除资本投入和收回以外的企业所有者权益的全部变动。它既包括本期经营收 益，也包括本期非常项目损益和以前各期调整事项。其理论依据有：首先，会计 分期带有明显的人为因素，而经营活动很难依据会计期间截然分清，所以，将会 8 第二章。收入”理论 计期间内的全部收益事项都计入本期收益可避免管理层或会计人员的主观取舍， 也更易为报表使用者理解；其次，经营业务和非经营业务的区分并不明显，有些 业务在某类企业是“经营业务 ，而在另一些企业则为“非经营业务 ，同一企业 的同一业务在某一期间被归为“经营业务 ，而在另一会计期间则被归为“非经 营业务 ，这种区分可能导致不同企业或同一企业的不同会计期间缺乏可比性。 两种观点下，收益的结果是不同的，而现行会计实务采取的是折中观点：收 益既包括当期经营业绩观下的收益，也包括部分项目的持有利得和损失，还包括 非经营项目损益等。 第二节收入的确认和计量 一、收入的概念 ( 一) 传统的收入概念“ w a p a t o n 和a c l i t t l e t o n 在1 9 4 0 年的公司会计准则绪论一书中提出： 收入是以整个经营程序及全部的企业力量获得之，但需俟产品转变为现金或其他 有效资产，始为实现。也就是说，营业收入是已实现的即已经收到的现金或应收 账款。 1 9 5 5 年，美国注册公共会计师协会所属的会计名词委员会公布的第2 号会 一 计名词公报( 筒m ) 将收入定义为：企业的正常经营活动产生的收入。变卖资 产等产生的收益，则被认为是非正常经营收益。 美国会计学会( a a a ) 的会计概念与准则委员会在1 9 5 7 年的报告中把收入 定义为：企业在一定期间转让给消费者的产品或劳务总量的货币表现。 1 9 7 0 年，美国会计原则委员会( a p b ) 公布的第4 号公报( a p bs t a t e m e n t ) 企业会计报表所依据的基础概念和会计原则认为，营业收入不仅包括销 售产品的收入，还包括资产变价的收益。 1 9 8 4 年，f a s b 公布的第5 号财务会计概念公告指出，营业收入不仅包 括已经变为现金的资产，还包括可以变为现金的资产，只要它们是可以计量的、 有市价可依的资产，均可以被视为营业收入，因为他们在将来可以转换为现金。 ( - - ) 现行收入概念 1 9 8 5 年1 2 月，f a s b 公布的s f a cn o 6 对营业收入和非正常营业收益进行 9 收入确认与计量相关问题研究对i a s b 新收入准则草案的评介 了区分，其中，对收入的定义是：源于交付或生产商品、提供服务或者其他构成 主体持续、主要或中心( c e n t r a l ) 之业务的作业的资产流入或增加( o t h e r e n h a n c e m e n t s ) 、负债的减少或两者兼而有之。 1 9 9 3 年，i a s b 发布的国际会计准则第1 8 号收入( i a s l 8 ) ( 修订后 的新版本于2 0 0 9 年1 2 月3 1 日后生效) 对收入的定义是：一定期间内、源自主 体日常业务活动、会导致权益增加( 与股东投入资本无关) 的经济利益的总流入。 i a s l 8 并未将建造合同收入排除在其规范范围之外，而对建造合同收入进行具体 规范的是 和 的不一致 如果存在适用于不断变化和日趋复杂的交易的清晰的原则，则指引中的欠缺 ( g a p s ) 不会带来如此大的问题。然而，主要的两项准则是不一致的。例如，国 际会计准则第l l 号建造合同( i a s l l ) 的原则( 仅适用于符合特定要求的 建造合同) 似乎是，主体应在用以完成合同的活动发生时确认收入( 即使客户未 控制在建项目并拥有所有权上的风险和报酬) 。相反，i a s l 8 有关商品销售的原 则是，仅当商品的控制权和所有权上的风险和报酬转移至客户时，主体才应确认 收入。 综上，主体可以通过人为操纵使“风险和报酬转移观的五个收入确认条件 得以满足，而且，“风险与报酬转移观与现行的资产定义不完全一致；“风险与 报酬转移观”的可操作性不强，这使得实务界在采用国际会计准则时经常遇到“无 章可循的情况，不得不参考美国g a a p 有关收入的规范，从而也不能避免美国 收入规范存在的缺陷；i a s b 的风险与报酬转移法、完工百分比法在确认理念上 存在重大差异，这不利于提高会计信息的可比性，如完工百分比法并不以主要风 险和报酬的转移为条件。 第二节f a s b 的收入准则的问题 ( 一) 大量对收入过程( e a r n i n g sp r o c e s s ) 的定义不一致的准则 收益过程法( e a r n i n g sp r o c e s sm e t h o d ) 的采用产生了g a a p 中有关收入和 利得的确认的超过1 0 0 项准则多数是针对特定行业的，且一些准则会导致对 经济上相似业务的矛盾的处理结果。这主要是因为，收益过程的概念未得到准确 定义，而且，人们未在如何将其应用于特定情况上达成一致。 1 7 收入确认与计量相关问题研究对i a s b 新收入准则草案的评介 例如，对一家有线电视供应商来说，其收益过程仅包含订购期内向客户提供 有线信号? 或者，将客户接入无线网络的服务是一个额外的收益过程吗? 根据 有线电视公司的财务报告( s f a s 5 1 ) 的规定，主体应将接入服务作为一个独 立的收益过程进行会计处理，而且，应在提供服务时确认收入( 但仅限于直接成 本的金额) 。 相反，电信供应商要求客户预付不可退还的激活费( a c t i v a t i o nf e e ) 和固 定的月电话使用费。该主体的收益过程仅包括合同期内提供通讯网络准入服务? 或者说，将客户接入通讯网络的服务是一个独立的收益过程吗? 此服务类似无线 电视供应商的接入服务。然而，根据s e c 的1 0 4 号专职会计公报( s a bn o 1 0 4 ) 收入确认的规定，该主体不应将接入服务视为单独的收益过程来进行会计处 理。结果，在提供激活服务时，电信供应商不把不可退还的激活费确认为收入。 对经济上相似的交易，各主体采用不同的方式应用收益过程法，这引发了人们对 该方法的质疑。此外，对经济上相似交易的不同要求降低了行业和主体间收入数 据的可比性。 ( 二) 指引的欠缺及与资产和负债概念的冲突 尽管g a a p 包含大量的准则，指引上的欠缺依然存在。例如，不存在规定提 供服务收入的确认的一般准则。此外，正如f a s b 的紧急问题工作组( e i t f ) 的 议事表上的主题显示的那样，收入确认问题还在增加。对指引的持续需求表明， g a a p 需要更加健全的收入确认指引。 收益过程法有时导致合同权利和义务在主体财务报表中的不实列报。换句话 说，用收益过程法计量收入时，很少考虑合同期内资产和负债增加和变化的方式。 资产和负债是i a s b 和f a s b 的联合概念框架的基础要素，事实上，收入的定义取 决于资产和负债的变化。所以，有人认为，应通过关注特定资产和负债的变化来 改进收益过程法。 黄世忠( 2 0 0 9 ) 认为，“从技术层面上来说，美国的收入确认实务中的诸多 乱象，在一定程度上与不同财务概念框架公告之间缺乏逻辑一致性有关。 s e c 公布的关于建立目标导向的准则制定模式的研究报告建议，f a s b 应以资产 负债观统一概念框架的逻辑基础。例如，与收入确认相关的第5 号概念框架强调 的是收入费用观的概念基础，而与收入定义相关的第3 号概念框架体现的则是 1 8 第三章i a s b 、f a s b 的收入准则的问题 资产负债观的概念基础，结果导致收入定性与计量的背离，以至于未能带来现 金流入的销售交易在确认收入的会计期间被确认为资产，然后再通过计提坏账或 其他减值准备等方式在嗣后期间予以注销。 综上，“已实现或可实现和已赚得 的收入确认标准，体现的是“收入费用 观一，经常产生不符合资产和负债定义的递延项目；“已实现或可实现和已赚得” 的条件并未得到准确说明，从而主体在具体情况下对盈余过程的完成时点的认识 经常存在分歧；规则导向的准则制定思维，产生了针对不同行业和不同业务的、 数量众多的、内在不一致的收入确认规范，降低了财务报表的可比性。 1 9 收入确认与计量相关问题研究一对i a s b 新收入准则草案的评介 第四章对征求意见稿的介绍和评价 第一节对征求意见稿中的收入准则( 草案) 的介绍 本部分将介绍征求意见稿中的收入准则( 草案) 条款，并适当加入对新老条 款的简单对比。由于新的收入准则( 草案) 意在创立单一的全球准则，且采取的 是原则导向，对原准则进行了全面的修改，故无法一一对比之处，本部分将付之 阙如。此外，国际会计准则第1 8 号收入( i a s l 8 ) 和国际会计准则第 1 l 号建造合同( i a s l l ) 是i f r s s 中最主要的两项收入准则，因而，本部 分所作对比将着眼于此两项准则，下文不再说明出处。 一、目标 ( 一) 意见稿中的表述 此准则草案的目标是确立一些原则，从而主体可用以向财务报表使用者报告 有用的信息，包括源自与客户所订合同的收入和现金流量的金额、时间安排 ( t i m i n g ) 和不确定性。 ( 二) 现行准则之表述 国际会计准则第1 8 号收入( i a s l 8 ) 对其目标的陈述为：为某些类 型的交易和事项所产生的收入的会计核算提供应用原则。该准则区分收入和收 益，并列出收入确认时点的确定标准，还针对很多特定交易类型提供了详细的指 引，而i a s ll 则用于对建造合同的会计核算进行规范。 可见，新准则( 草案) 创建单一准则的意图是很明显的，事实上，从下文的 对比可看出，新准则涵盖了现行两项准则。 二、范围 ( 一) 新准则之表述 此准则草案适用于下述合同之外的所有合同： ( 1 ) 国际会计准则第1 7 号租赁范围内的租赁合同； ( 2 ) 国际财务报告准则第4 号保险合同范围内的保险合同； ( 3 ) 国际财务报告准则第9 号金融工具或者国际会计准则第3 9 号金融工具的确认和计量范围内的合同权利和义务； ( 4 ) 为增加( f a c i l i t a t e ) 销售而非交换所为的同业间非货币性交易。 第四章对征求意见稿的介绍和评价 与客户订立的合同可能部分属于此准则草案的规定范围，部分属于其他 i f r s 的规定范围。若其他i f r s 就如何分解( s e p a r a t e ) 合同和( 或) 对合同进 行初始计量做出了详细规定，则主体应首先服从这些规定；反之，主体应首先服 从此准则( 草案) 之规定。 ( 二) 现行准则之表述 综合i a s l 8 和i a s ii 所述，现行收入准则将租赁协议、采用权益法核算的投 资所产生的股利、保险合同、金融资产和负债的公允价值变动及处置、其他流动 资产的公允价值变动、与农业活动相关的生物资产的初始确认和公允价值变动、 农产品的初始确认、矿产开采等排除在外。 草案的表述简化了很多，从而，其规范范围相应扩大，而原则导向下的单一 原则是否能适用于种类繁多的收入项目，这有待实践检验。 三、收入确认 新准则( 草案) 将收入确认分为五个步骤：识别与客户间的合同、识别单独 的( d i s t i n c t ) 履约义务( p e r f o r m a n c eo b l i g a t i o n ) 、确定交易价格、分配交 易价格、确认收入。本部分将详细介绍草案中收入确认的各个步骤： ( 一) 识别合同 相比现行准则的“识别交易 ，草案对“识别合同 一语的使用体现了原则 导向的要求，因为，原则导向更强调会计主体应以“实质重于形式原则核算经 济业务，而交易只是合同的载体和形式，合同权利和义务才是交易的实质部分。 按草案的叙述，合同可以是书面的、口头的或隐含于主体的商业惯例中。与 客户订立合同的惯例和程序会因法律管辖区( 1 e g a lj u r i s d i c t i o n ) 、行业和主 体而异，而且，即使在同一主体内，也是有变化的( 如，其可能取决于客户的类 别或者所承诺商品或服务的性质) 。在确定合同是否存在时，主体应该考虑前述 惯例和程序。 只有满足下列条件时，合同才适用此准则( 草案) ： ( 1 ) 合同具有商业实质( 即主体未来的现金流量将因合同的订立而预期发 生改变) ； ( 2 ) 合同各方已认可该合同并承诺履行各自义务； ( 3 ) 主体能够识别各方有关商品或服务转移的具强制性的( e n f o r c e a b l e ) 2 1 收入确认与计量相关问题研究对i a s b 新收入准则草案的评介 权利； ( 4 ) 主体能够识别支付货款的条件( t e r m s ) 和方式。 若任一方可以终止完全未执行的合同且无须支付违约金，则该合同不适用此 准则( 草案) 。完全未执行是指主体未转移任何商品或服务且客户未支付任何对 价。 ( 二) 识别单独的( d i s t j n c t ) 履约义务( p e r f o r m a n c eo b li g a t i o n ) 识别单独的履约义务是为了确定收入核算中的最小记账单位，而草案先陈述 了合同合并和分解的相关规定，然后提出了确定单项履约义务的标准。 1 合同的合并和分解 现行准则中，与草案的“合同的合并和分解 相对应的是“交易的合并和分 解一。例如，现行准则中有关链接交易( 1 i n k e dt r a n s a c t i o n ) 的规定是，两项 或两项以上交易相互链接的情况下，为了解该笔交易的商业后果( e f f e c t ) ，主 ， 体应将其作为一笔单一交易进行处