（会计学专业论文）合并会计准则趋同进程中的异质因素.pdf

摘要 改革开放以后，我国作为新兴的经济增长主体，经历了贸易与资本流动的全球化浪 潮，作为弄潮儿的各大公司的合并的业务也经历了从无到有，从稀少到频繁的变化。特 别是在我国加入了w t o 之后，合并业务的复杂性进一步得到深化。同时，对合并会计准 则的要求也越来越高，如何客观、全面地放映、协调与规范全球化视角下的经济高速发 展中的企业合并业务，成为对于各个国家合并会计准则制定当局的一个考验。 早在二十世纪七十年代，当时的国际会计准则委员会( i a s c ) 就开始进行准则制定 与发布合并会计方向的工作，这在当时，为全面协调国际间的合并会计业务提供了强有 力的支持。之后又经过了三十年的发展与完善，国际会计准则委员会在新世纪改组成为 国际会计准则理事会，改组后的i a s b 聚集了欧美几大经济体的人员与理念，重新定位 了发展规划，提出了提高国际财务信息水平的分步骤的全球会计准则趋同的计划。 i a s b 这一进程正与我国加入w t o 开始全面开放经常项目与资本项目的进程相符合， 在这一背景下，通过实践而修正了的1 9 9 5 版财政部合并会计报表暂行规定从而在 2 0 0 6 年财政部发布了现行的会计准则。这一变化，不仅仅是我国资本市场与企业行为的 日趋复杂性的要求、也标志着与国际规范走向趋同的我国企业会计准则的体系基本上得 到了定性定调。而在四年后的2 0 1 0 年，财政部经过与i a s b 的紧密磋商，发布了中国 企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图，总结了我国多年来进行会计准则 体系改革的一系列实践与成就，又结合了i a s b 改组成功后国际国内经济总体形势变化 的需求，为之后进一步进行会计准则体系改革，同时也是为了之后的持续国际趋同这一 大方向而做出的重要部署和规划，其对于会计准则体系本身与覆盖的市场主体的意义可 谓重大，而其中很重要且最具有难度的一部分就是合并报表准则的趋同。 本文从内涵上专注于对合并报表相关的准则的研究，外延上从多方面系统地展开了 合并财务报表准则的国际比较，包括：合并财务报表准则体系、合并理论的选择、合并 方法的选择及合并商誉的确认等。本文试图通过合并财务报表准则的国际比较，找出我 国合并财务报表准则与国际会计准则及美国会计准则的差异与不足，并进一步分析与归 纳，提出在全面趋同的进程中的实质性异质因素，并在我国基本经济与环境的基础上提 出了阶段性结构性对策与建议。 关键词：合并会计准则趋同合并理论异质因素商誉 a b s t r a c t s i n c er e f o r ma n do p e n i n g ，w i t ht h eb o o m i n gm a r k e te c o n o m y , g l o b a l i z a t i o na n dt h e d e v e l o p m e n to f t h ew a v eo fm e r g e r sa n da c q u i s i t i o n sc o n t i n u et or i s e a f t e rj o i n i n gt h ew t o ， g l o b a l i z a t i o no fe c o n o m i ca n dt r a d ea s p e c t so ft h es y s t e md e e p e ri n t ot h ed e e p e n i n gl e v e l t h u s ，i nt h ei n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sc o n v e r g e n c et r e n d ，h o wt oo b j e c t i v e l ya n d c o m p r e h e n s i v e l yr e f l e c tt h ec o m p a n yo rt h eg r o u p sf i n a n c i a lp o s i t i o n ，o p e r a t i n gr e s u l t sa n d c a s hf l o w s ，d o m e s t i ca n df o r e i g ne n t e r p r i s e st om e e tt h en e e d so fi n f o r m a t i o nu s e r s ，a st h e p r e p a r a t i o no f f i n a n c i a lr e p o r t sm u s tb ea d d r e s s e dap r o b l e m w i t ht h ed e e p e n i n go fe n t e r p r i s er e f o r ma n di m p r o v et h e s e c u r i t i e sm a r k e t ，c h i n a s e n t e r p r i s e sh a v eb e g u nt op r e p a r ec o m b i n e df i n a n c i a ls t a t e m e n t s i n 19 9 5t h em i n i s t r yo f f i n a n c ei s s u e dt h e ”p r o v i s i o n a lr e g u l a t i o n sc o m b i n e df m a n c i a ls t a t e m e n t s ”t ot h e2 0 0 6 m i n i s t r yo ff i n a n c er e l e a s e dt h en e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，m a r k i n gm e e tt h er e q u i r e m e n t so f o u rm a r k e te c o n o m y , c o n v e r g e n c ew i t hi n t e r n a t i o n a lp r a c t i c et h en e ws y s t e mf o rt h ef o r m a l e s t a b l i s h m e n to fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s t h ea p r i l2 ，2 010 ，t h em i n i s t r yo ff i n a n c ei s s u e dt h e c h i n aa c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n di n t e r n a t i o n a lf i n a n c i a lr e p o r t i n gs t a n d a r d sc o n t i n u e d c o n v e r g e n c er o a dm a p ”i sas u m m a r yo fa c c o u n t i n gr e f o r mi nc h i n af o rm a n yy e a r so nt h e b a s i so fa c h i e v e m e n t sa n de x p e r i e n c e ，c o m b i n e dw i t ht h er e c e n ti n t e r n a t i o n a la n dd o m e s t i c s i t u a t i o na n dd e v e l o p m e n t ，t of u r t h e rd e e p e nt h ea c c o u n t i n gr e f o r m ，p r o m o t et h eb u i l d i n go f c h i n a se n t e r p r i s e sa n ds u s t a i n a b i l i t yo fi n t e m a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sc o n v e r g e n c e t h i sp a p e rf o c u s e so nt h ec o n n o t a t i o no ft h ec r i t e r i ar e l a t e dt ot h ec o m b i n e df i n a n c i a l s t a t e m e n t so ft h er e s e a r c h ，t h ee x t e n s i o no ft h es y s t e mf r o mv a r i o u sa s p e c t sl a u n c h e da c o m b i n e df i n a n c i a ls t a t e m e n t s o ft h ei n t e r n a t i o n a lc o m p a r i s o no fc r i t e r i a , i n c l u d i n g t h i s p a p e ra t t e m p t st oc o m b i n e df i n a n c i a ls t a t e m e n t so f t h ei n t e r n a t i o n a lc o m p a r i s o no fc r i t e r i at o i d e n t i f y c r i t e r i a 、析t hu s a c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n di n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d s d i f f e r e n c e sa n ds h o r t c o m i n g s ，a n df u r t h e ra n a l y s i sa n di n d u c t i o n , p r o p o s e dac o m p r e h e n s i v e p r o c e s so fc o n v e r g e n c eo ft h es u b s t a n t i v eh e t e r o g e n e i t yf a c t o r sa n da t t e m p t st oe x t r a c tt h e p o s s i b l er e s p o n s eo p t i o n s k e yw o r d s ：c o m b i n e df i n a n c i a ls t a t e m e n t s ，t h ec o n v e r g e n c ec r i t e r i a ，c o n s o l i d a t i o nt h e o r y ， g o o d w i l l l i 长安大学硕士学位论文 第一章绪论弟一早三百可匕 企业并购这一业务从集中发展到现在成为企业优化整体资源配置的主要手段，经历 了一个多世纪的实践，在全球范围内得到了波澜壮阔的发展，每每成为资本市场或者国 际企业界的重大新闻与风向标。在今日的中国，经历了三十年的改革与开放，作为后发 优势的集中体现，在资本市场得到了迅猛的发展前提下，合并相关事项成为了企业主体、 资本市场与会计准则监管当局的重中之重。 作为与合并事项与资本市场同步衍生的产物合并会计来说，就不仅仅是对已完成或 发生的交易或者事项进行确认、计量、记录和报告的简单会计簿记的流程，对合并的交 易本身以及并购后涉及的各企业集团的影响是深远的，怎样进行合理的会计确认与计 量，公允的价值评估与充分的披露，将会影响到所有信息使用方的切身利益，对公众的 预期与资本市场的整体秩序都会有指导作用。 加入w t o 之后的这一段时间，企业的合并业务更加多元化与国际化，跨国的集团 化主体越来越多，在这一时代背景下，合并会计准则的实用性与通用性两个方面都将接 收国内与国际市场的双重检验。 1 1 研究背景 我国的合并业务的产生和初步的发展是源于计划经济时期的国有企业的改革，计划 经济时代的企业合并与划转等业务主要是有行政命令主导。而上世纪八十年代之后，企 业间的合并业务逐渐的通过市场和企业间的产权转移的形式发生，但主要的功用还是用 于使某一方的国有企业脱离经营不善等问题，并非主要出于企业的个体发展需要。而在 八十年代末的两法颁布( 合并企业暂行办法与产权转让暂行办法) 也给了企业合 并法定的地位，从此之后全国性的企业合并才真正步入正轨开始蓬勃发展，完全由企业 经营主体主导的合并行为成为了市场的主导力量。至1 9 9 3 年，通过公开收购上市公司 的股份从而掌握公司控制权的宝安集团案例成为中国企业以资本市场为媒介来进行合 并与重组的里程碑，之后的发展由国内发展到国外，具体有联想收购i b m 的p c 业务为 开端，我国的合并事项进入了国际化的新阶段。总体而言，我国市场经济发展使得我国 的合并业务的发展严重落后于世界整体格局，但在近期又充分体现了后发优势呈现井喷 状态。加入w t o 之后的这一段时间，我国的合并业务的量与质两方面才整体上实现了 真正意义上的国际化与标准化。 在会计准则方面，这一阶段的基本基准主要由1 9 9 5 年的合并会计报表暂行规定 第一章绪论 和2 0 0 6 年颁布的现行会计准则组成。 在合并会计报表暂行规定颁布之后，我国的经济总量发生了强劲增长，而世界 的经济形势也经历了两次金融危机的洗礼，在这一背景下，合并会计报表暂行规定 的局限性与时代性已经出现，在这一期间，要与国际会计准则接轨与趋同的现实需求持 续体现。因此，财政部在2 0 0 6 年的2 月1 5 日颁布了现行的会计准则，这一准则在2 0 0 7 年正式在上市公司中使用，通过五年的磨合，现阶段新准则的几个争议部分如公允价值 问题与同一控制等问题都指向了合并会计准则的部分。 在2 0 1 0 年4 月2 日，由财政部发布中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋 同路线图这一基本的趋同指引，从而在路线方向上形成了阶段性的规划，在国际会计准 则持续趋同的路线图之下，作为财务报告的重点与难点的集大成者合并财务部分也 成为了变革的焦点。 路线图中清楚的提出：“中国企业会计准则将保持与国际财务报告准则的持续趋同， 持续趋同的时间安排与国际会计准则理事会的进度保持同步，争取在2 0 1 1 年年底前完 成对中国企业会计准则相关项目的修订工作。”财政部在准则趋同中必然要经历从形式 趋同到实质趋同的发展与磨合阶段，而现在就是这一转变的关键期。 因此，对我国现行的合并会计准则的再度审视与研究，特别是在国际准则持续趋同 环境下再研究便具有了现实性与必要性。 1 2 研究意义 由于合并事项打破了传统会计基本假设如会计主体，会计分期等的假设，同时合并 会计涉及到企业合并事项与合并报表等几个方面，加上合并企业的繁杂的环节与股权构 架等问题，因此合并会计几乎能够涉及合并参与方的每一方在企业存量与流量方面的基 本财务信息。同时在时间性方面可能涉及到会计主体的不同会计分期中的业务，因此在 合并会计的实务操作中，现有准则一定程度上不能形成具体的实务指引，同时在职业判 断方面又有可能形成不同的解读。在国内与国际的合并会计实践中，这种现象不断的涌 现，一个基本的原因笔者认为就是会计理论与合并会计的口径的趋同的缺乏。 一个根本的原因是合并会计理论的缺乏。本文拟在国内外的研究基础上，结合我国 的现阶段的准则运行的实践与国际会计准则理事会的准则变迁，从理论基础到实务运作 的每个突出部分进行系统的梳理。笔者立足于我国的合并会计准则的实际环境，在基础 理论探讨的基础之下，直接应用于我国的实务操作，系统地剖析合并会计准则涉及的复 2 长安_ 人学硕士学位论文 杂实务状况，使趋同中的合并准则提供更高的操作性，最终为下一阶段趋同的路线图的 实践提供现实的建议与对策。在此基础上本选题的研究有如下的重要的理论意义和现实 意义： ( 1 ) 为完善现阶段合并会计准则或进一步修订相关准则提供合理的建议。本文在对 我国现行会计准则下合并会计准则进行解读的基础上，探讨了在趋同进程中合并财务报 表可能存在的异质因素，并针对这些问题试图提出合理解决的方法，这就为今后完善我 国合并财务报表准则或者进一步修订相关准则提供了合理的建议。 ( 2 ) 减少差异是会计准则国际趋同之中的应有之义，要推进我国的合并会计准则的 趋同，认识差异的实质并且联系实际经济社会环境提出对策应是趋同的合理路径，本文 从现行合并会计准则与国际会计准则进行横向与纵向比较，进行深入的分析与探讨，这 一过程利于强化对合并会计准则的国际趋同的深入认识，同时促进我国合并会计准则与 i a s b 的合并会计准则的接轨。 ( 3 ) 合并会计准则也将为企业编制合并报表提供具体方法与趋同的口径提供基础，j 而现阶段随着国际资本的高速流动和国内企业在国外资本市场的i p o 大潮，合并会计准 则在路线图中的大目标“趋同是过程，等效才是目的 下需要有与国际会计准则较为等 效的合并方法与编制口径。 ( 4 ) 随着我国企业国际化的大潮推进，编制与使用合并会计中体现的财务信息不仅 仪限于国内的投资人、债权人和监管当局，因此在现有准则趋同的大形势下对于合并会 计所涉及的合并事项与合并报表进行从理论到实务详细的梳理将为我国合并会计的财 务信息的内外使用者提供更高水平的编制与使用可操作性与可理解性。 ( 5 ) 以现行合并会计准则与i a s b 的合并准则作完整的梳理与比较，同时从我国经 济社会法制等环境的角度来看待差异，能够帮助我们理解哪些差异是我们现阶段所不可 避免的，是与我国国情紧密联系的，这些差异的存在有其客观的现实基础，所谓异质性 因素；哪些差异是我们在未来短期内通过发展可以消除的，所谓同质性因素。我国会计 准则国际趋同的历程也就是逐步消除差异趋同化的过程，因此对差异的研究有助于为我 国会计准则国际趋同的路径过程选择提供建议。 1 3 文献综述 作为国际会计界的重大难题，合并会计相关的问题一直在随着世界经济的发展不断 进行着发展与演进，而与此同时与经济事务相对应的准则也在不断演进。在经济全球化 3 第一章绪论 的今天，趋同是历史的必然，国内与国外的学者在这一趋同进程中不断从理论与实务上 对合并会计的发展进行着不懈的探索。 趋同( c o n v e r g e n c e ) 的原意是观点，质点等元素由四面八方向某一标准汇集，而在 现在的趋同进程中使用这一范畴反映了国际会计准则理事会要求世界各国修正本国标 准，从而建立世界经济广泛联系下而做好经济语言财务信息的口径与质量在较高水 平的趋同的信念。国际会计准则理事会依从其战略目标将世界范围的会计准则趋同目标 分解为远期与近期。近期目标是促使世界各国的会计准则向i a s i f r s 趋同，使所有跨 国公司接受并运用i a s i f r s ，并为那些不制定会计准则的国家提供一套准则：远期目 标是实现会计准则的真正全球化，使全球所有大公司都根据全球会计准则编制财务报 告。在这一趋同进程中，显然跨国公司是企业全球化的主题，而集中体现其财务信息与 战略选择的合并会计与合并会计报表的准则则是其中最重要的部分。 1 3 1 国外研究综述 二战之后，随着跨国企业的不断的发展，企业间的合并开始有了蓬勃的发展，会计 界的学者和会计执业的专业团体就开始了对企业合并会计事项理论上到实务上的研究。 历史上最早出现的规定是美国新泽西州的立法当局从1 8 8 8 年就已经规定了强制性 要求满足条件的企业编制合并会计报表。而从这一时间一直到国际会计准则委员会成功 改组这一过程中，世界范围的合并会计准则主要由以下几个方面组成。以后美国的4 0 号会计原则委员会意见书( 1 9 5 0 ) 为合并会计提供了基本的合并基准，之后的8 号和5 1 号会计研究公报则规定了合并的基础是基于多数的股权基础。而1 9 7 0 年的1 6 号会计研 究公报与财务会计准则公告9 4 号则主要确立了企业控制权的建立与严格限制权益结合 法的使用，提出了权益结合法的使用需要满足的1 2 条严格的条件。 英国1 9 8 5 年的2 3 号标准会计实务公告和6 号财务报告准则针对本国的情况建立了 合并会计体系的框架，随后的合并会计的准则则进入了i a s c 和改组后的i a s b 准则趋同 的框架。 在1 9 6 3 年美国芝加哥大学的怀特教授就开始了合并方法的实质的研究，提出了对 权益结合法使用的背反性的问题，认为权益结合法的使用结果并不会符合谨慎性的原 则，在理论与实务上存在背反。 1 9 7 8 年的罗曼维尔进行了研究，提出了矩阵式算法的算法，提出了表决权比例的和 实质控制权的界定，未合并事项的会计核算过程提供新的思路。 4 长安大学硕1 二学位论文 1 9 8 4 年由格里高利眯勒教授主导的实证分析进行了世界各国对合并报表强制性编 制情况进行了调查，奠定了合并会计的财务报告的全球化基础。 而1 9 9 0 年由英国的维卡特和埃尔斯等对合并会计的合并方法的世界性统计分析则 对传统的合并方法进行了整理和分析，对各国的权益结合法的使用进行了详细的描述。 在上世纪九十年代的中后期，f a s b 发布了关于合并会计准则的征求意见稿，并且 经过两次修改，强调了基于实质性控制权的合并方法，并且明确了潜在的表决权事项。 而之后的2 0 0 1 年，美国的财务会计准则理事会则发布了1 4 1 号的会计准则公告， 主要的精神则是取消权益结合法的使用。在改组后i a s b 体系中美国力量的影响下，国 际会计准则理事会在2 0 0 4 年正式发布了国际财务报告准则第3 号一企业合并建议 取消了权益结合法的使用 在经济发展与合并业务的充分发展的大趋势下，西方发达国家不仅在法规的完善性 以及在合并会计的实务中各种的合并会计职业判断的不断演进中完成合并会计的逐步 趋同，而与此相较，我国的合并会计的发展是呈现爆发式的增长，相应的合并会计的相 关准则也是处在较大幅度的修正中逐步走向趋同的。 1 3 2 国内研究综述 从九十年代的中后期，我国对于合并会计才开始了集中大量的研究，在我国现行的 会计准则在2 0 0 6 年颁布之前，主要的学术研究都集中在对于合并会计报表暂行规定 的基本精神与理论上与实务操作中的可能问题。 如1 9 9 5 年的林钟高博士对于合并财务报表的基本理论问题研究；1 9 9 6 年的于长春 教授对于合并负商誉的账务处理的初步探讨，对于国际前沿的负商誉问题进行了基本分 析；1 9 9 9 年的陈信元和朱红军对于我国的上市公司的合并会计的使用现状进行的实证分 析；而2 0 0 0 年的陈信元和董桦对于我国的企业合并中的基本合并方法选择的一个案例 研究，对合并方法的实际使用进行了深入的探讨，对权益结合法和购买法的在我国的使 用现状进行了分析，对当时使用的简单购买法进行了深入的研究；2 0 0 2 年由黄世忠对于 资不抵债的子公司的合并过程进行了前瞻性的研究；2 0 0 5 年丁友刚对于企业合并的会计 方法的历史进程进行了全面的综述研究，对于合并会计历史中的问题，发展过程中的争 论和合并方法的选择在各国的实务与理论界的发展历程与变化的原因进行了系统性的 梳理；而2 0 0 6 年许家林对商誉会计的发展进行了全面的综述，以商誉发展与研究的八 十年中的各种理论与实务的派系与思潮的变化，特别是合并商誉与自创商誉，以及负商 5 第一章绪论 誉的研究。 在2 0 0 7 年由郭舒进行的横向比较研究，介绍了国际上主要的经济体的企业合并范 围的差异，对当时刚开始投入使用过的现行准则的相应方面进行了差异的国际比较，提 出了控制权与交叉持股等在合并实务中可能凸显的问题，但未能提出操作性较强的具体 解决对策建议。 而在2 0 0 8 年由赵志纲针对我国的暂行规定与现行准则的差异以及事务中的应用状 况进行了深入的纵向研究。指出了暂时性控制与超额亏损子公司等问题，并且提出了具 体的对策。 而针对趋同的合并会计准则的的发展进程中，国内主要的研究主要从2 0 0 5 年由陈 毓圭对于趋同进行了基本的概念框架界定，趋同的范畴源于对观点，质点等元素由四面 八方向某一标准汇集，而在现在的趋同进程中使用这一范畴反映了国际会计准则理事会 要求世界各国修正本国标准，从而建立世界会计准则框架与口径的同一化进程，进一步 减小差异，促进国际间的经济与金融活动的高速融通；2 0 0 4 年由万继峰与李静对于会计 准则的趋同进行了实质性的分析，并且提出了会计趋同的实质核心问题就是“求大同存 小异”，国别之间的经济体制与发展路径不同，最终结果不太可能达到国别的会计准则 最后的差异达到了完全消除，但经过合并业务的上百年的发展，在全球化的今日制定全 世界能够通用的会计准则并不是一个难以企及的目标；2 0 0 5 年，厦门大学的曲晓辉教授 对于全球范围的会计准则趋同进行了一个动态的分析与描述，认为其中全球化的合并会 计准则趋同的基本源头还是来自于全球的资本市场的高度发展，会计准则的趋同先导首 先是全球资本市场的差异逐渐缩小，这一发展助力加上全球化的现代化企业制度的高度 同一，从而使得会计准则的趋同成为历史的必然。 综上所述，从目前国内外文献来看，对我国合并会计准则趋同的研究在经济发展中 收到了理论与实务界的越来越多的关注，但尚存在对于合并会计准则体系上的研究不能 够达到全面梳理，而针对于合并会计准则趋同的研究则存在针对性不够集中，更多讨论 趋同本身，而不落实到合并过程中的具体问题。因此，对与我国处在现阶段的趋同实质 进程中，对于合并会计的横向比较与纵向的梳理，并且提出具体的差异、问题与具体的 分析与建议才是趋同进程中探索准则与实务的不断完善的应有之义，也是我国在后金融 危机时代充分发展与世界整体经济一体化的必然要求。 1 4 研究内容 6 长安大学硕士学位论文 本文的内容体系主要是嵌于国际会计准则趋同的进程中对于合并会计涉及的问题 进行深入探讨，而企业合并会计并不是一个单一问题，包括着企业合并期间的合并方法 与产生的商誉等相关问题，同时也有着企业合并后在会计期间后的财务报告信息系统两 个方面。这两个方面实质上是同时产生，只是最终的表现方式与时间不同。因此在本文 中将从基本的背景引出合并理论的基础源流，并且在合并会计的趋同的大前提下提出具 体的异质性问题，并且在逐个进行详细分析后结合我国的具体实际会计环境，提出了结 构化的具体建议对策，具体如下图所示： 图1 i 研究框架 而根据本文所研究问题的性质与研究的目的，本文的主要内容分为五个章节。各个 章的具体内容如下： 第一章绪论 主要介绍论文的研究背景、研究意义和目的、主要内容以及本文的研究方法与创新 点等。 第二章合并会计准则的趋同进程问题 本章追述了合并理论的趋同进程，各国的合并报表趋同的差异，并在此基础上对合 7 第一章绪论 并理论与实务差异的趋同研究提出问题，三个悖论的形成以及如何从合并财务理论的渊 源来剖析问题。 第三章准则趋同下的合并会计基础理论 本章以欧盟、美国与我国为例，简要介绍各国合并财务报表及其准则的理论基础与 渊源，产生与趋同的发展历程。 第四章趋同进程中异质因素的具体分析 本章从多方面详细展开了对合并会计准则的国际比较，包括：合并理论选择、合并 方法选择、合并商誉等问题，并在比较准则差异的同时分析了形成差异的原因。 第五章异质因素解决的环境与对策 通过对第四章具体的分析，并且结合我国准则制定与趋同的各个基本环境约束，提 出了具体的结构化对策与建议。 第六章本文结论与展望 对论文进行了全面总结，得出结论。并对完善我国现行合并会计准则提出了建议， 最后指出了文章的不足之处及后续研究的方向。 1 5 研究方法 为了达到本文研究的目的，应该借助合适的研究方法，本文主要着重于对于合并会 计准则趋同进程中的基本理论与准则体系的规范分析，并附于案例分析，从多个角度对 合并会计进行系统的比较分析与对策，具体的研究方法如下： ( 1 ) 比较分析法。本文以中国、国际会计准则以及美国等为标杆从多个方面对合并 会计准则进行了系统深入的比较分析，得出差异。 ( 2 ) 归因法。本文在较长的时间跨度上比较分析得出差异的基础上专注于合并财务与 准则差异产生的原因。 ( 3 ) 法规文献分析法。由于研究方向的原因，需要大量的比较分析各国的经济运行与 管控主体的行为，其中最有效率的方式便是研究各国的法规文献的变迁以及同时段内的 各国法规文献差异。 ( 4 ) 归纳法。在分析趋同进程中的异质因素的可能产生的问题时，通过分析相关法 律、法规及文献时，运用了归纳分析法。 1 6 创新点 由于合并业务本身的复杂性加上合并财务报告的编制复杂度等问题，加之现在准则 8 长安大学硕士学位论文 趋同过程中各国的趋同的不同路径使然，合并会计可一说是现阶段财务会计领域中存在 问题最多、过程最复杂和理论与实务界各自都存在较大争议的领域。本文以合并财会计 相关准则作为国际比较研究对象，可能的创新之处如下： ( 1 ) 之前的文献对合并会计准则的研究众多，但是从专注于对于准则趋同路线图过程 中对合并财务报表展开国际比较研究还很少。本文从合并会计准则的理论的渊源于实务 与准则的历史变迁，从多个方面进行详细的比较，包括纵向与横向两个维度，包括合并 理论选择、合并方法的选择、合并商誉的处理与公允价值的地位等方面。 ( 2 ) 文章运用两分框架展开了对合并财务报表准则的比较研究，不仅分析各国准则现 状，并且处于我国国家体制各个方面的天然禀赋而形成的异质因素对于合并准则的反 映，从多种角度分析合并财务报表准则的影响因素，探究了合并中可能的阻碍形成的原 因与解决的方向。 ( 3 ) 针对我国目前的趋同进程中的合并报表准则的异质性因素提出了结构化的对策 建议，有一定的实践意义。 9 第二章合并会计准则的趋问进程问题 第二章合并会计准则的趋同进程问题 合并会计的准则趋同的进程迄今为止主要包括三个阶段，首先是国际会计准则委员 会的改组，标志着欧美两大力量的融合；第二阶段则是2 0 0 5 年左右的英联邦国家和地 区包括澳大利亚、新西兰和香港已经开始使用了国际会计准则的框架；第三个阶段是指 2 0 0 8 年之后的相对保守国家包括加拿大与亚洲四小龙这些国家与地区的最终趋同的公 布的趋同的计划。之后的新阶段则主要由我国的2 0 1 0 年4 月的会计准则趋同的路线图 为里程碑，我国也进入了准则趋同的最后攻坚期，在路线图中，关于合并会计准则的部 分时间要求为2 0 11 年底之前，是趋同进程中最后完成的一部分，这也从另一个角度说 明了合并会计的难度与复杂性。 纵观历史上各国的趋同进程，作为准则趋同的进程中的主体，欧盟，中国与美国等 国家对会计准则特别是合并会计准则国际趋同的态度变化与进程演进可以做出如下几 个部分的描述。 2 1 欧盟的趋同进程 由于欧盟这一人类历史上第一出现的跨国家的同一货币区域，欧盟的一体化进程是 历史的必然，从这个角度欧盟有着会计准则趋同的最大的驱动力。1 9 9 8 年开始，法国的 会计制度改革通过改组和重整机构等方式看，重新制定了总体会计准则方案；同年，作 为欧盟最主要核心之一的德国也创建了在新的法律架构中的准则制定委员会。 欧盟的第二梯队国家如意大利与奥地利等国家，在法德两国的驱动下，也开始进行 了法律或准则体系的修订，对上市公司开始按照国际会计准则或者国际财务报告准则两 个准则作为基准来编制合并财务报告。 作为政策制定的最高当局，欧洲委员会在2 0 0 0 年正式发布了强制性的政策性文件， 对于欧盟范围内的7 0 0 0 家左右的上市公司做出了具体的要求，认为必须采纳国际会计 准则委员会与改组后的国际会计准则理事会所发布的国际会计准则与国际财务报告准 则体系。在2 0 0 1 年的时候又发布了进一步确定的规章，经欧盟的最高级别的部长级别 会议审查得到了通过。 至2 0 0 2 年，欧盟的准则制定当局进行了商讨后正式确立了国际会计准则过渡的决 议，之后经过三年的过渡期，开始正式从内而外的推进会计准则的全面国际趋同。在改 组之前，欧盟就是当时的国际准则委员会的主要响应者与主要推手，而在该组织后，美 国的准则制定主体与职业团体在加入了国际准则理事会的咨询委员会等主要组成部分， l o 长安大学硕上学位论文 美国也成为了国际会计准则趋同的推动力量之一。 2 2 美国与其他经济体的趋同进程 现阶段，美国资本市场的主要证券投资者持有的各种证券的主体，已经有超过7 0 的公司在使用国际会计准则来指导合并与合并报表的相关事务。依照美国s e c 的公告， 在美国上市的外国主体的上市公司可以在2 0 0 9 年开始依据i a s 与i f r s 框架编制公司的 合并财务报告，以此为表现，我们可以得出美国最为严格的证券监管主体也开始逐渐认 可国际会计准则体系的基本框架，尤其是在合并财务的部分。 作为世界资本市场的最集中的大本营，美国的会计准则制定与证券监管当局对于会 计准则的趋同的态度有着巨大的变化。在改组前的国际准则委员会的时代，作为美国准 则制定主体的f a s b 对于国际会计准则体系的准则体系基本是采取不能通用的方式，在 美国的上市公司仍然是按照g a a p 的主要精神与证券监管主体的明细法规来指导公司 的会计行为。而在改组后的国际准则理事会的时代，由于美国已经在i a s b 中下辖的各 个核心委员会，已经占据了巨大的影响力，因此，在2 0 0 2 年以后，美国的会计准则与 证券监管主体对于国际会计准则的趋同，采取了i a s i f a s 与g a a p 之间的趋同甚至融 合的导向。 在2 0 0 2 年的1 0 月，i a s b 与f a s b 之间终于正式签订了备忘录，分别开始执行在 备忘录中所承诺的各自的承诺与义务，为制定高质量通用国际会计语言而分别作出努 力，以确保会计准则在未来的国际间可比性与可靠性的提高。 在备忘录中，将两个主要主体的共同目标分为了两个阶段，短期和长期的规划项目， 在短期内，对于各个国家的会计准则与国际会计准则的差异短期内可以在成本较低的情 况下进行尽快改变的部分在短期内迅速纳入到会计准则趋同的框架下，而由于国家之间 的经济环境所引起的与趋同产生较为深远的差异的情况，将在深入研究的基础上z a i 8 中 长期得到解决，这一制度安排基本上也是符合现阶段世界会计制度与经济体制的差异现 状的。 对于美国国内来说，分别在2 0 0 8 与l o 年美国s e c 颁布了两次对于准则趋同的路 线图的征求意见，对于在美国国内所有上市公司的财务报告是否强制沿用国际会计准则 理事会的i f r s 框架，做出了肯定的政策导向。对于美国来说，国际会计准则的趋同正 在高速的发展与进行中。 而在世界范围内，截至2 0 1 1 年前，欧盟范畴内大部分的国家，与澳新等1 2 0 个国 第二章合并会计准则的趋同进程问题 家以上，都已经采取了明确表态与路线图规划的方式来强势加入准则趋同的大潮流。东 亚的主要经济体，香港特别行政区作为长期与国际会计准则的长期同步变动的经济体采 取着一向积极的态度。日本的准则趋同则主要由资本市场的力量所推动，特别是在美国 开始强势推动趋同与融合之后，对于i f r s 框架的推广使用的市场压力与当局的政策状 况使得金融厅在0 9 与l o 年迅速的将路线图的规划已经演进成为具体的操作指引，对于 上市公司对于准则体系框架的自主选择能力做了最大限度的放宽。韩国紧随日本的脚 步，在2 0 1 0 年也提出了将在国家主导的经济体中采用与国际会计基本趋同的框架，并 且对下一步的趋同的规划进行了详细的规划。作为新兴市场的主要力量的巴西与印度等 国家基本也都是在2 0 0 8 叫o l o 年的这一时段内进行了详细的规划与路线指引。这与 2 0 0 5 年前后国际会计准则理事会与国际会计准则委员会的强势合作与稳定发展的大环 境也是有着一个在空间上与时间上的呼应关系的。 时至今日，对于全球范围内的会计准则差异消除与逐步趋同的进程已经明显可以断 定为历史的必然，作为后金融危机时代几乎是唯一强势增长的经济体，在世界格局中越 来越重要的中国而言，顺应这一潮流从世界格局的横向比较中，可以说足这一个历史潮 流中的重要参与者。 2 3 中国的趋同进程 在我国改革开放以来，作为我国准则制定主体的会计准则委员会在过去二十年与当 时的国际会计准则委员会就已经有了长期的沟通与合作，而进入新世纪以后，在i a s b 与f a s b 的联合趋同的大潮下，2 0 0 4 年我国与i a s b 正式发布了联合声明，对于c a s 与i a s b 的趋同奠定了基本的方向，并且这一趋同的框架并不是一个短期过程，而是长 期化与不断深入的过程。在这背景下，提出了会计国际趋同定性定调的四个基本原则， 即“趋同是方向，是过程，是互动，不是完全等同。”这一求大同存小异的过程，在2 0 1 0 年进一步确立了趋同是过程，等效是目的这一中长期目标。 从我国的合并会计报表的两个基本框架，从暂行规定到0 6 年颁布的现行准则的发 展对于合并方法的选择就可以看出我国从简单购买法到之后的权益结合法与购买法的 并行体制，一方面体现出来我国对于国际合并会计准则的趋同意向，另一方面也体现出 我国的基本国情在趋同进程中的特殊地位。 在暂行规定到0 6 版准则的进程中，我国合并会计准则发生了全面与深入的变化除 前述四原则只外，具体上表现出的特点还有： 1 2 长安人学硕上学位论文 第一，长期上总体渐进，近十年的变革较为激进。我国的合并准则总体上是一种渐 进的演化，在已有的颁布会计准则的推行的基础上不断参与企业与市场的实践与检验， 不断反馈其中产生的问题，领会其中的市场潮流的变化，在经过对国家总体经济环境的 情况下经过综合考量，来酝酿下一阶段的基本准则变化趋势。而在近十年的过程中，由 于我国市场与企业的高速发展，特别是资本市场的几次重大的发展，对外环境中又有 i a s b 与f a s b 两个方面的不断沟通与协调，我国对于合并会计的方法与计量方式，合 并的具体执行等方面都有了较为剧烈的变化。并且如前所述的时间跨度，从趋同的定性 规划已经确定的2 0 0 5 年一直到新准则颁布的2 0 0 6 年，中间的时间也是相当紧密的时间 安排。 第二，趋同过程中对大局与差异分别考量。对于会计准则趋同进程中的总体潮流的 把握，我国的准则制定当局的反应是相当迅速的，在趋同进程中甚至超前于日加等国的 财务监管与准则制定当局。但对于具体的趋同的路径与细节，我国充分考虑到目前社会 主义初级阶段的市场经济体制的特殊性，又在与i a s b 的沟通中不断强调我国的现实环 境，不仅实现与国际经济环境的高速融通，也要最大程度保持我国的特色经济增长模式。 第三，财政部作为准则制定的主导当局，同时也是强制推行的主力部门。我国的现 有市场经济体制，不管是改革开放初期的计划经济导向的合并一直到现阶段的资本市场 高速发展的过程中，仍然是由政府作为准则的制定者，并且配合商务部与证监会等部门 联合进行后续监督，这也是我国能够在趋同进程中反应迅速，推行得力的主要原因。 第四，对于世界局势的变迁我国相机选择，准确做出趋同的时间变化。我国历次的 准则变化从整体上来说是由大量的细节组成，这些细节最终又成为市场主体的会计信息 质量的标准与会计从业人员职业判断。对于近期的趋同过程中的变化，不仅仅是源自于 外界的迫切要求，更多的则是我国的市场演变过程中，跨国企业与在发达国家上市的大 量的公司的实践过程中的具体要求。因此，我国趋同的进程从2 0 0 5 2 0 0 7 2 0 1 0 这一时间进程事实上蕴涵的是改革开放以来我国市场经济与金融发展的多重积淀。 2 0 1 0 年我国的财政部会计司正式发布了中国企业会计准则与国际财务报告准则持 续趋同路线图这一路线图标志着我国进一步趋同的落实与详细规划，这一时间也是我 国趋同的进程中的实际磨合期，最终将面临着最终等效的检验与大量的多边磋商。 2 4 现阶段合并会计准则趋同的问题 在路线图出台之后，我国会计理论研究和实务工作者对此产生了强烈反响，从路线图 第二章合并会计准则的趋i 叫进程问题 发布的时间，到全面趋同的完成时间只有不到两年，而我国合并会计准则与国际会计准 则的差异度可以说需要跨越经济体系、法制文化、资本市场和文化等重重隔阂，难以在 短期内解决与等效，由此才产生了如下的几个问题： 2 4 1 既定路线图和合并复杂性的悖论 通过以上趋同进程的描述，可以基本归纳出这两个条件，财政部合并路线图的提出， 到全面协同的时间表时间只有一年；而即使2 0 0 5 年趋同联合声明的时段，到新准则的 提出，以及之后在大中型企业全面使用的铺开，其有效实践的时段也不超过三年；而与 此同时趋同的过程中最复杂的代表性方面如合并财务报告其中所涉及的合并理论的争 议，大型企业的繁复股权变动和国际间报告口径的趋同等重大问题。因此，在趋同进程 中，怎样甄别企业合并业务中的各个重大问题，并与趋同的进程进行同质或异质因素分 析成为解决问题的第一步。 2 4 2 形式与实质的悖论 财政部准则趋同路线图中的趋同背景与目标，我们可以理解成这个近期目标是形式 趋同。与具有较为统一的货币、法制和对市场反应灵敏的会计协会准则导向体系的欧洲， 以及与高度发达的资本市场，经过市场重重检验的金融市场法规体系的美国相比，我国 可以是制度为先导，形式趋同而引发实质趋同的范例。 中国作为国有经济占据经济主体命脉的特殊的社会主义初级阶段市场经济的特殊 形式，与国际上主要的经济体都存在着巨大差异。并且，中国的会计准则的执行主要是 由政府力量主导的强制推行的方式来驱动。德国经济学家玻尔曾经表达过担心，中国对 于这种强制性的方式来推行会计师无的方式比较难以达到财报的相关性与可靠性的高 度水平。而美国的弗农教授对于国际会计准则的趋同总体上认为相当乐观，但对于中国 的趋同过程表达了他特殊的关注与担忧。我国的冯巧根对我国的会计准则的推行也进行 了系统的总量与微观的研究，认为政府主导的会计变迁对于微观主体来说，主要处在被 动的处境，难以提高微观主体的积极性。这一过程中如何可以将相对的后发劣势转化成 后发优势，将成为趋同过程中的关键步骤，否则，面对我国巨大的地域差异和较为不