（林业经济管理专业论文）环境会计信息披露的研究.pdf

摘要 随着人类社会生产和经济活动规模的不断扩张，社会经济对全球环境的影 响和危害也越来越严重。生态环境的不断恶化和环境污染的不断扩散，促使人们 越来越关注全球环境问题，保护环境的呼声越来越高。企业作为环境污染的主要 肇事者，理应承担起治理环境污染的责任，由此就会产生相应的环境支出和环境 收益，并因而影响企业的财务状况和经营成果，这就要求企业将环境活动纳入企 业会计核算体系，反映企业对自然资源的消耗和环境污染及其治理情况，并单独 披露环境会计信息。 本文在前人对环境会计理论研究的基础上，分析了环境会计与环境会计信息 披露的研究现状，探讨了环境会计发展过程中遇到的不可避免的问题。根据环境 会计研究的发展方向，研究构建了我国环境会计信息披露体系，对环境会计要素 的核算，环境会计信息披露的内容、方式等做了深入的研究。对本文所构建的新 体系，以纸浆造纸企业为例，对其环境事项进行核算，并以单独编制环境资产负 债表、环境损益表的形式披露了企业的环境会计信息，以验证该环境会计信息披 露方式的可行性。 关键词：环境会计；会计要素：信息披露 a b s t r a c t b e i n gt h ep r i m a r yp e a c eb r e a k e r s t ot h ee n v i r o n m e n t a lp o l l u t i o n ，e n t e r p r i s e r m u s tb e a rt h er e s p o n s i b i l i t yt ob r i n gt h ee n v i r o n m e n t a lp o l l u t i o nu n d e rc o n t r 0 1 i ti s c e r t a i n l yr e l e v a n tt o e n v i r o n m e n tc o s t sa n di n c o m ea n da l s o i t m i g h t a f f e c tt h e f i n a n c es t a t u sa n d o p e r a t i o n a c h i e v e m e n t so ft h e e n t e r p r i s e s b r i n g i n g t h e e n v i r o n m e n t a la c t i 、，i t i e si n t ot h e a c c o u n t i n ga u d i t i n gs y s t e m o ft h e e n t e r p r i s e s ， i n f o r m a t i o nb e c o m e san e wt a s kt ob el a i db a r e l y t h ea r t i c l ed i s c u s s e st h ep r a c t i c a ld e m a n da n dt h eo b j e c ta n dt h ep r i n c i p l et o e s t a b l i s ht h eb u s i n e s sa c c o u n t i n gs y s t e mo fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ，p o i n t so u tt h e b u s i n e s sa c c o u n t i n go b j e c ta n dt h eb a s i ce l e m e n t so fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ，a l s o p o i n t so u tt h ed i f f i c u l ta n dn e c e s s i t yt o e s t a b l i s ht h eb u s i n e s sa c c o u n t i n gs y s t e mo f e n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n g a n dh o wt o l a y b a r et h ee n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o na tp r e s e n t k e yw o r d s ：e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ；e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n ge l e m e n t s l q b a r et h ee n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n 致谢 本文是在王妹副教授的精心指导下完成的。三年来，王老师不仅在学术上给 予我深刻的教诲，而且在生活上给予我很多关心和鼓励，使我的学业能够顺利完 成。导师渊博的知识，敏锐的思维、严谨的治学态度，以及谆谆教导都使我受益 匪浅，无论是做学问还是做人，王老师都让我领受到很多启发，这些宝贵的财富 将使我终身受益。特此致谢! 此外，还要感谢温作民老师，陆萍老师，乔玉洋老师，曾华峰老师，宋淑红 老师对我论文思路提供的无私帮助和大力指导! 感谢南京造纸厂财务科工作人员给予的大力支持和帮助。 感谢南京林业大学经管学院的所有老师和同学，是你们让我在南京林业大学 三年的学习生活中充满了阳光和欢乐! 最后，感谢我的家人给予我的关心和支持，是她们的信任和支持使我在遇到 困难时依然能够坚强面对，正是在她们的大力支持和鼓励下才使我顺利完成研究 生阶段的学习。愿她们幸福一生! 作者：陈无媛 20 0 5 年6 _ | 9 1 环境会计与环境会计信息披露 1 1 环境会计的产生及其定义 1 1 1 环境问题的本质 随着人类改造自然能力的不断提高，地球环境就随之按照人类的意图在变 化。当现代工业社会给人类提供越来越多福利的同时，人类赖以生存的地球终于 忍耐不下这种对自然界的肆意破坏，人类不问断地遭到了大自然的猛烈报复。 摆在人类面前的日益严重的环境问题最终形成各国经济可持续发展的瓶颈， 由此引起了世界各国政府的高度重视；与此同时，环境问题也已经成为经济理论 界的热门话题。各国的环境问题专家在研究环境问题的产生及其本质时都得出了 一个结论：环境问题的本质在于，应当承担环境责任的企业，将其环境责任推卸 于社会。 作为以盈利为目的而建立的企业，在实现企业即定经营目标的同时，对自然 环境的保护承担着不可推卸的责任。企业完全应当防止或避免由于自身的经营活 动而给自然环境带来的损害；而当企业的生产经营活动导致环境污染之后，企业 必然承担环境污染的治理责任。 1 1 2 环境会计产生的前提 地球环境问题的本质在于由谁最担环境责任，当人们发现目前自然环境所接 受的污染物中有8 0 直接来自企业，于是由企业承担保护环境、治理污染、恢复 地球环境质量的主要责任是顺理成章的。鉴于此，要求企业披露环境会计信息的 呼声越来越高。 前已述及，地球环境的恶化对人类的生息繁衍和经济发展构成了威胁，人类 的生活质量不再仅仅决定于物质上的满足，也开始取决于环境质量的满足。当人 们认识到提高人类的生活质量不仅需要发展生产而且需要保护环境之后，两者之 间的利益权衡就现实地摆在人类面前。从企业微观上来看，企业生产经营所获得 的物质利益与进行必要环境保护活动所丧失的物质利益之间需要重新权衡；企业 进行环境保护所引发的投资支出及相关成本费用与环境保护所获得的环境收益 之间需要进行权衡；企业由于污染所形成的负债与或有负债对企业价值的影响需 要权衡；企业按照环境质量认证系统组织生产和不按照环境质量认证系统组织生 产之间的利益区别需要权衡等等。当企业终于认识到上述权衡的原因在于企业无 法摆脱环境活动之后，当然希望对企业的环境活动进行系统地分类、核算，而这 种分类、核算无可非议地应当由企业会计承担，这就产生了微观意义上的环境会 计。 1 1 3 什么是环境会计 环境会计目前已成为会计理论界的热门问题。9 0 年代起，有越来越多的会 计专家把环境问题与会计理论结合起来研究，形成了各种各样的环境会计理论， 其中，英国d u n d e e 大学的r o bg r a y ，加拿大审计署的r u b e n s t e i n 以及威尔士大 学的霍金森博士等人最具代表性，他们根据各自的研究结果，分别对环境会计做 了如下定义； ( 】) 环境会计是指：“在为了交易和促进公共福利，为了御造未来用途的财富 以及保护资源时，根据资源管理者和资源所有者一致同意的惯例，来核算计量这 些资源耗费的会计。( d a n i e lb l a k er n b e n s t e i nc ab r i d g i n g t h ec a pb e t w e e n g r e e n a c c o u n t i n ga n dc a p b e t w e e ng r e e na c c o u n t i n ga n db l a c k i n g ) ( 2 ) 环境会计是指：“即用货币单位表示，又用实物单位表示的，有助于改 善整个社会环境资源的会计。( s a l v a d o rc a r m o n aa c c o u n t i n ga s a s h i n g i n g l i e s o m ee c o l o g i c a le v i d e n c e ) ( 3 ) 环境会计是指：“一种关于人造和自然资本增减的会计，最重要的是， 在二者之间转换的会计。”( r hg r a ya c c o u n t i n g e n v i r o n m e t a l i s m ) 有关环境会计的定义还有不少，但大都围绕自然资源的耗费如何补偿这一主 题的。本文认为，环境会计是企业对应当承担环境责任的环境活动，运用货币或 非货币计量单位进行计量、记录、控制、评价、分析，并将有关环境活动信息按 照不同的要求，转达到信息需求者的相关环境责任的会计系统。 1 】4 环境会计的分类 环境会计首先可以按照环境会计的核算对象不同分为宏观环境会计和微观 环境会计。宏观环境会计是以国家整体环境话动作为核算对象的宏观层次的环境 会计。比如，在计算国内生产总值时，将治理环境、恢复生态所付的费用扣除掉。 澳大利亚等国家进口我国彩电、冰箱时，要同s , c 由u 收垃圾处理费用，而我国进口 外国电器时没有收这笔费用，当这些电器变为电子垃圾后，我国政府却要承担处 理垃圾的费用。比如，淮河流域曾有1 5 0 0 多家小造纸厂，其生产值被当地政府 视为成就，列入国内生产总值，然而，这些小造纸厂给当地造成的污染，最终还 得由政府来解决。微观环境会计是以企事业单位环境活动作为核算对象的微观层 次的环境会计。从微观上也是指绿色会计。 专家指出，可持续发展是绿色核算的落脚点和出发点。绿色核算将从预先评 估方面消除不经济的行为。国际学者根据环境会计的目的和功能，把环境会计分 为外部环境会计和内部环境会计。把涉及外部信息披露的环境会计称为外部环境 会计，把涉及内部经营管理的环境会计称为内部环境会计。 本文所要探讨的范畴是微观的企业环境会计，它反映企业的生产经营活动对 人类自然环境的影响，对企业的环境活动进行系统地分类、核算，并对其进行判 断、计量、记录、评价和控制的会计。 1 1 5 环境会计的目标 2 环境会计的目标是在环境会计目的指引下设定的对环境会计职能作用的要 求，是环境会计目的的具体化。环境会计的目标可分为基本目标和具体目标两个 层次。环境会计核算体系的基本目标是合理开发和利用自然资源，努力提高环境 效益和社会效益，使它们能够均衡发展。环境会计的具体目标是向社会各有关部 门提供与企业环境目标、环境政策、环境规划有关的资料和企业环境状况与环境 行为方面的信息。因此，我们可以把环境会计的目标界定为三个方面：第一，组 织相应的会计核算，尽可能多地为社会各部门提供有关企业环境目标、环境政策、 环境规划以及对环境保护的义务、贡献等方面的环境会计信息。即对外提供有用 的环境会计信息；第二，促使企业在经营管理和取得经济效益的同时，高度重视 生态规律和物质循环规律，合理开发和利用自然资源，在提高经济效益的同时， 努力提高企业的环境效益和社会效益；第三，确认和计量会计主体在一定期间内 的环境经济效益和经济损失。 1 2 推行环境会计的社会经济意义 1 2 1 突破政府环境管制的局限性 政府机构对环境污染进行管制的手段主要有两个：一是借助于法律手段，以 立法的形式对企业污染物处理及排放进行强制性的直接管制；二是借助于经济手 段，用补贴、征税、收费和排放权交易制度等形式对企业污染物处理及排放进行 的间接管制。 在目前生态恶化和环境污染日趋严重的形式下，世界各国都加强了环境立 法，制定了严格的企业污染物排放标准，规定了环境污染发生后企业应承担的污 染治理责任。这些法律的规定和执行，无疑对企业的污染环境行为形成有力的约 束。实践证明这种法律形式的强制性直接管制是必要的、有效的，但是这种管制 方式也有不足：由于企业是在法律的强制力下进行环境保护活动的，处于被管制 的被动地位，因而缺乏开展环境保护活动的自觉性和积极性。 政府管制的经济手段，主要是通过经济利益的调节来鼓励企业主动进行环境 保护。这种经济手段给予积极进行环境保护的企业以一定的经济刺激，而对造成 环境污染的企业则给予一定大经济处罚，因而能够在一定程度上促使企业持续性 地减少环境污染，起到法律形式的直接管制所起不到的作用。政府对企业环境污 染进行间接管制的经济手段是针对不同行业和不同的环境污染问题而制定和实 施，因而与法律手段相比，具有一定的灵活性。长期以来，政府管制的经济手段 和法律手段相互配合，对遏制企业环境污染发挥了重要作用。 但是，从另一方面来说，仅依靠政府的直接管制和间接管制来解决企业环境 污染问题还是很不够的。原因在于，无论是法律手段的直接管制，还是经济手段 的间接管制，其政策措施都仅针对企业环境污染的具体问题，因而每一项具体的 政策措施都有一定的局限性。法院和相关政府部门只能在法律和政策规定的范围 内对某一污染问题进行管制，而不能按照企业环境保护的总体要求，对整个企业 的环境污染治理问题进行通盘的考虑。例如，政府为了降低大气中的二氧化碳含 量，对大量使用煤炭燃料的企业开征燃煤税，但这仅仅涉及企业诸多环境污染的 某一个方面。补贴和收费制度也是如此，也是针对企业环境污染的某问题。 而企业环境问题的范围可以说是没有边界的，具体到每个企业，其各个环境 问题的严重程度和解决环境同题的优先顺序也有着相当大的差异。企业环境问题 的时间和空间范围及多样性和复杂性，决定了政府的直接管制和经济管制覆盖不 了企业环境污染的全部问题，因此企业环境柯染的最终解决，还是要依靠企业自 身的努力和解决环境问题的统筹安排。在这种情况下，积极推行企业环境会计核 算，促使企业开诚布公地向外界披露环境信息，并建立有效的外部监督机制，才 是解决企业环境污染问题的根本途径。 1 。2 2 推动企业树立环境保护的经营理念 长期以来，企业的经营理念是把企业的盈利性放在首位。企业的总体经营战 略以及在总体经营战略指导下制订的投资战略、技术创新战略、产品开发和设计 战略以及市场营销战略，都是围绕着企业的盈利目标制订的，这就是把握市场时 机，发挥企业优势，以先进高效的生产方式，提供优质产品和服务，力争实现利 润最大化。企业以盈利为中心的经营理念，曾经使很多知名企业在市场竞争中长 期立于不败之地，但是现在这种经营理念却受到了来自各方面的质疑。其原因在 予以下几点： 首先，大量消耗资源同时又破坏生态环境的生产经营方式已难以为继。第二 次世界大战后，企业生产规模的不断扩大和生产能力的不断提高，推动了全球社 会经济的快速增长，极大地丰富了社会的物质产品，但同时也导致了资源的过度 消耗和环境的恶化，不仅给全球生态环境带来巨大的危机，而且威胁到人类自身 的生存与发展。严峻的形势迫使企业改变传统的经营理念，寻求与生态环境和谐 共存的新的经济增长模式。 其次，社会公众环境保护意识的觉醒。过去多数人仅关心产品本身的质量， 而对产品及其生产过程中造成的环境污染并不那么关心。但是现在企业的生产经 营活动造成的环境污染，已经威胁到人类的生存环境，促使越来越多的人关注生 态环境问题。社会公众环境保护意识增强，就会对环境污染企业提出抗议，并对 其产品进行抵制，使环境污染企业逐渐失去生存空间。为了寻找新的发展道路， 企业必须正视环境污染问题。 企业推行以环境保护为中心的经营战略，遇到的最大问题是如何处理好环境 保护与获取经济利益的关系。企业在生产经营过程中实施环境保护措施，会增加 许多过去没有发生的环境保护支出和污染治理支出，因而会面临着经济利益减少 的巨大压力。因此，为了使企业能够坚定地推行环境保护政策，必须建立这样的 机制，使坚持开展环境保护活动企业的经济利益不受损害，而且能够提高企业的 4 市场竞争力。而建立这个机制的重要手段就是实施环境会计核算。 与企业经济利益有直接关系的社会群体主要是投资者和消费者。因为企业不 是生产成本和经济利益的最终承担者，企业的生产成本是通过产品销售最终由消 费者承担的，而企业的盈亏最终是由投资者承担的。企业实施环境保护的经营战 略必须通过一定的沟通方式来获得经营者、投资者和消费者的支持，这个沟通方 式就是环境会计核算和环境信息披露。企业通过环境会计核算和环境信息披露， 公开表明在环境保护方面做出的努力和取得的成果。通过企业的环境信息披露， 投资者和消费者可以对企业的经营和环境保护活动做出正确的评价。因此，企业 推行环境保护经营战略，实施环境会计是不可缺少的重要环节。只有通过环境会 计的推行，才能形成企业实施环境保护经营战略良好的外部环境。 1 3 环境会计研究的发展 】3 1 环境会计研究在国外的发展状况 由于目前环境会计基本准则尚未建立，环境会计在世界各国的发展状况也表 现的极不平衡。其中，美国的企业界比较侧重于环境会计信息的内部利用，因此， 对企业内部经营管理决策服务的内部环境会计有比较深入的发展：欧洲的企业界 与日本的企业界则比较重视对外披露相关环境信息的外部环境会计。环境会计在 世界各国的不平衡发展状况说明了环境会计的实务与理论尚处于初级阶段。 1 3 1 1 北美的环境会计动向 北美的环境会计有两大动向：一是在财务会计领域的环境成本、环境负债的 会计处理和披露问题已经纳入环境会计领域；二是作为环境管理会计 ( e n v i r o n m e n t a lm a n a g e r i a la c c o u n t i n g ：e m a ) 的环境会计有长足的发展。 联合国经济社会可持续发展部于1 9 9 9 年8 月3 1 日，在华盛顿召开了环境管 理会计的国际会议，美国环境保护署和联合国环境计划署也参加了这次会议。在 会议上有1 4 个国家作了报告。这次会议的目的在于，相互了解各国政府采取各 项举措的背景和目的，探讨相互合作的途径。这次会议提出了以下两个论点： ( 1 ) 教育、培训计划的开发：对教学内容做出补充，环境会计被纳入正常的会计 教学内容中来，从而推动环境会计教育。 ( 2 ) 开展相关指标、相关案例调查、相关指导意见的研究：当前，各企业事业团 体单位以及政府机构都使用各自不同的指标，或者对同一指标采用不同的称呼， 从而失去了指标间的可比性，给管理带来极大的不便；另外，各国应当提供哪些 指标，如何形成各国共有的环境会计指标体系，如何低成本、简捷化地形成最佳 的环境会计体系则需要进行深入的研究；其次，各国政府对实施环境会计的企业 是否应当给予税收优惠则需要进一步提高对环境会计的认识。 1 3 1 2 欧洲的环境会计动向 欧洲诸国之间在环境会计上存在着很大的差别。在研究和实践内部环境会计 方面，德国处于明显优势。除了德国，欧洲委员会从事内部环境会计的研究，其 中，被称为e c o m a c 的项目，就涉及了内部环境会计的基本框架。一方面，关 于财务会计范畴的环境会计已经通过联合国贸易与发展会议( u n i t e d ： u n i t e dn a t i o n sc o n f e r b n c eo nt r a d ea n dd e v e l o p m e n t ) 进行了研 究，并公开发表了题为9 9 年度“a c c o u n t i n g a n df i n a n c i a l r e p o r t i n g f o r e n v i r o n m e n t a lc o s t sa n dl i a b i l i t i e s ”的参考手册。另一方面，欧洲会计师联盟也 进行了大量的调查。另外，欧洲委员会也对财务会计环境问题的相关项目进行了 调查研究。 对于环境报告书，荷兰环境部以3 0 0 家大型企业为对象，要求执行公开披露 制度。欧洲会计师联盟也进行了大量的环境报告书保证业务的研究。在民间， g r i ( g l o b a lr e p o r t i n gi n i t i a t i v e ) 贝0 将报告书准则作为研究的目标。在环境成果方 面，联合国贸易与发展会议将环境成果指标的标准化项目作为研究课题，荷兰环 境部将生命周期的效果评价作为研究课题，并为此组织了单一指标的制定。更重 要的是，欧洲委员会以及荷兰环境部都着手进行宏观统计目的和政策评价目的的 环境成本定义的统一化。由此看来，欧洲的环境会计研究已经扩展到相当宽广的 领域。 1 3 1 3 日本的环境会计动向 1 9 9 9 年被日本会计界称之为环境会计的元年。这是因为日本环境厅在该年 度3 月末发表了关于环保成本公示指南，由此而使日本的环境会计走上了规 范化发展的道路。根据e t 本有关部门媒体的介绍，日本各地的会计事务所都对该 指南进行了学习，许多上市公司，也将企业自主披露的环境会计信息转变为按照 该指南的规定来披露环境会计信息。 2 0 0 0 年5 月，日本环境厅又公布了面向环境会计( 2 0 0 0 年报告) ，该报 告对关于环保成本公示指南所没能揭示的环境保护效果以及环境效益进行了 研讨，并确定了分辨环境成本、环境效益的相关方法。2 0 0 0 年7 月，日本环境 厅委托e t 本公认会计协会编写了环境会计指南手册，在该手册中，收集了3 7 家企业的环境会计处理案例，并且利用有问有答的方式，解释了人们所关注的疑 闰。由此可见，日本的环境会计正在向着普及化、规范化的方向发展。日本的环 境会计已经成为亚洲各国会计界学习环境会计的样板。 1 3 2 环境会计研究在我国的发展状况 在我国，已有部分学者开始借鉴国外的做法，对环境成本、环境资源、环境 资产及其他相关问题的概念、内容、计量与披露做了一定探索，对环境会计的本 质、职能等做了一些研究。针对这种情况，我国于2 0 0 1 年1 月成立了中国会计 学会环境会计委员会，并于2 0 0 1 年1 1 月召开了首次学术研讨会，就环境会计迸 6 行了热烈讨论，但大都各成一说，尚未形成公认的意见。 在实务上，1 9 9 6 年夏季，国务院发展研究中心采用类似i s a r 的方式，对 我国5 0 0 家企业进行了关于环境意识、环境政策及会计人员在其中的作用的问卷 调查，发现：有相当比重的企业有环境管理目标或政策；在信息披露方面，政府 有关法规是促进企业编写环境报告的重要因素；有些企业的财会人员已加入到环 境规划制定工作中。这说明，我国企业的环境会计实务已处于萌芽阶段。 我们发现，环境会计的理论与实务都处于创新阶段，虽然有创意的观点不断 出现，但还没有形成完整体系和稳定的结构。目前的理论也还没有能够有效地同 实践相结合。所以，环境会计是一个崭新的、世界的、有着广阔前景的课题。而 在我国，无论是日益突出的环境问题，还是市场经济条件下充分发挥会计职能， 繁荣我们的会计理论并使之同国际接轨，都需要我们对环境会计进彳亍研究。 1 3 3 建立有中国特色的环境会计体系 我国对环境会计的研究刚刚起步，西方发达国家的环境会计研究已有3 0 多 年的历史，并在实践上已有所尝试。我国环境会计研究无论从理论上还是实践上， 都远远落后于西方发达国家，因此，为了尽快提高我国环境会计的理论水平，促 使环境会计早日与实践相结合，从而为环境保护事业做出应有的贡献，政府或相 关部门应加强在环境会计方面的国际交流与合作，吸收西方国家环境会计的研究 成果，借鉴其实物操作方法，恰当地引导、鼓励、甚至奖励会计界对环境会计进 行研究，制定出具体的适合我国企业实施的环境会计核算方法。 同时，我们还应该逐步制定出有中国特色的环境会计准则。在创立我国环境 会计的初期，我们应借鉴发达国家环境会计的先进理论，同时结合我国的实际情 况，制定出我国的环境会计准则，确立环境会计的目标，以指导和规范企业的环 境会计核算，保证环境会计信息质量的可靠性。 随着环境问题的日益严重和人们环境保护意识的不断增强，环境资源的保护 和利用已成为关系到人类生存和发展的重大问题，环境会计正是适应社会和时代 发展需要的产物，有着存在和发展的无限生命力，我们应该了解和借鉴国外的环 境会计理论，结合我国国情，研究、探索出适合我国国情的环境会计核算体系， 通过企业环境会计信息披露理论与实务的不断完善，促使企业处理好发展生产与 环境保护，局部利益与整体利益以及目前利益与长远利益的关系，实现环境资源 的损耗与补偿的协调，达到经济效益，生态效益和社会效益的同步与融洽，实现 我国经济的可持续增长。 1 4 环境会计信息披露的现状 1 4 1 国外环境会计信息披露的现状 17 4 1 1 国际组织对环境会计信息披露的研究现状 7 从九十年代开始，由于国际社会对环境会计问题的重视，一些重要的国际会 计组织和国家对于环境会计信息的披露在理论上和实践上进行了初步的尝试和 探索。最近几年，联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组( i s a r ) 曾多 次召开会议探讨环境会计的信息披露问题，1 9 9 6 年召开第九届国际会计和报告 政府间专家工作组会议，工作组的专家对德国和瑞士2 0 家污染严重的公司的环 境信息披露问题作了连续的追踪调查和分析，大家发现这些公司大都提供了较高 水平的与环境有关的财务和非财务信息。 1 9 9 8 年在召开的第十五届国际会计和报告标准政府间专家工作组会议，集 中讨论并一致通过了企业环境会计和报告的工作文件。该文件包括两部分内 容，第一部分是环境会计和报告最佳实务的中期报告，这是关于环境和报告 的一份系统文件，它包括与环境有关的主要会计概念的定义、环境成本和负债的 确认、计量及披露。第二部分是实现环境业绩与财务业绩指标的结合：最佳实 用技术调查，这一部分分析了常规财务会计模式相对于环境会计目的的局限性， 目前一些企业在反映环境业绩方面财务的做法、以及在企业年报中披露环境业绩 的建议。大家一致赞成将这份工作文件称为环境会计和财务报告的立场公告， 以使其起到系统、完整、权威性的国际指南的作用。 除了国际会计和报告标准政府闯专家工作组不懈地致力于环境会计信息披 露的研究工作外，还有其他一些国际性的政府组织或民间组织也在探讨对环境会 计的信息披露问题。如，国际会计师联合会在1 9 9 5 年发布的审计职业界与环 境的公告中，提出面对当今的环境会计形式，审计职业界有必要凭借自己的专 业知识和服务参与到改善环境的运动中去，并为企业走向可持续发展做出其应有 的贡献。该联合会1 9 9 年6 月又提出了一份讨论文件财务报表审计中的环境 事项之考虑，主要针对环境法规、企业的环境风险评估和相关的内部控制等问 题，从财务报表审计、企业内部的环境管理等不同角度对审计职业界所起的作用 进行了深入论述，对全球范围的环境会计和审计的发展起了巨大的作用。目前国 际商会( 1 c c ) 已从企业可持续发展宪章中列出1 6 条基本原则，其中有两 条涉及环境信息报告和对外披露。 1 4 1 2 美国对环境会计信息披露研究的现状 美国对环境会计问题的会计信息披露工作主要表现在对环境成本和负债的 报告上，通过制定有关会计准则公告对其进行指导。由于涉及环境问题的事项非 常复杂，为解决环境支出的记录问题，美国财务会计准则委员会先后发布了石 面清理成本的会计处理、处理环境污染成本的资本化和环境负债会计三 份公告，前两份公告对某些由环境目的引发的支出是在什么情况下可以予以资本 化，在什么情况下列作费用做出了解释说明；第三份公告，对环境负债的估计和 推定提出了建议，并就企业的环境治理成本资本化问题提出了指导性意见。美国 会计学会下设的组织行为影响委员会非常注重污染问题，该委员会建议在损益表 中揭示用于环境控制的费用支出，在资产负债表中单列用于环境控制的资产和相 关折1 日费等。目前美国注册会计师协会在着手制定关于环境会计、报告与审计方 面的指南，美国会计学会就环境会计的信息披露问题已成立了专门的组织委员 会，该委员会为完整、系统地规范环境会计与报告的问题，正在积极着手制定专 门和正式的环境会计与报告准则。 1 4 1 3 加拿大对环境会计信息披露研究的现状 加拿大各行业对环境问题非常重视，在环境会计领域，加拿大堪称是世界上 最为先进的国家。通过多年的研究与实践，加拿大特许会计师协会( c i c a ) 对 环境会计和审计方面的问题正式出版了环境审计与会计职业界的作用、环境 成本与负债：会计与财务报告问题、环境绩效报告、加拿大的环境报告：对 1 9 9 3 年度的调查、废弃物管理系统：执行、监督与报告准则等研究报告。 根据不同信息需求者的需要，报告中讨论了环境报告中必要的信息内容，并提出 了可供选择的模式。同时，该协会的会计准则委员会正在制定有关如何在财务报 表中反映环境成本与负债的会计准则，就环境会计与审计问题及时出版了若干出 版物，如企业与职业界环境事务指南、特许会计师杂志和对话杂志， 这些出版物基本上能够满足一般企业和会计职业界的需要，为企业妥善编制财务 报告和环境报告，为企业加强环境管理提供了比较充分的指导和帮助。 1 4 1 4 英国及一些西欧国家对环境会计信息披露研究的现状 英国以及一些西欧国家在最近几年里也积极开展了对环境会计信息披露的 研究，并且将其逐步运用到实践中去。以英国为例，在1 9 9 0 年颁布的环境保护 法案中，对污染的企业，要求其必须在财务报告中反映在环境保护方面所采取的 措施，并对外报告其环境绩效。英国注册会计师特许协会( a c c a ) 成立了“环 境会计研究小组”，该小组就企业环境信息披露发表了具体的指导性意见，并推 出了环境报告奖励计划，以此鼓励企业披露环境信息。目前，英国工商业联合会 ( c b i ) 已制定出环境信息报告和披露的基本原则。除英国以外，许多欧洲国家 也已经开始在企业报告中披露环境会计信息，但这种尝试以企业自愿为主，其披 露的内容和形式多种多样，即包括货币性的，也包括非货币性的。 据国外一份调查资料显示，有6 7 的荷兰人，8 0 的法国人，7 7 的美国入 表示企业的环保形象会影响其购买行为，为此许多著名公司都自愿定期编制或发 布独立于传统年度报告的环境报告。 1 4 1 + 5 日本对环境会计信息披露研究的现状 在日本，从1 9 9 9 年开始，就由国家环境厅展开了关于“环境会计系统”的 研究工作，并于2 0 0 0 年3 月发布了正式的环境会计指南，以此推动企业开展环 境会计工作，指导企业编报环境报告，进行信息披露。 9 日本企业现行编报环境报告是独立于年度财务报告之外企业自愿编报的，其 基本内容是“企业的环境保护措施十环境报告”，而环境会计主要指描述企业环境 投入与产出的图表，有货币单位和实物量单位的数据，是独立于企业财务会计之 外发展的，这与美国、加拿大等国的环境会计思路是不一样的。 1 4 1 6 国外环境信息披露的形式 目前，国外对环境信息的划分，一般以环境会计信息的可核算性为依据。根 据环境会计信息可核算性进行分类，可把环境会计信息分为货币信息，非货币信 息和记述信息三类。从环境信息披露的角度来说，环境会计的货币信息、非货币 信息和记述性信息同样重要。不同的企业在环境会计报告中，对这三类信息进行 披露的侧重点也不相同。按照国外专家的意见，货币信息核算应是环境会计核算 的中心和基本点。 货币信息、非货币信息和记述性信息，既是环境信息的三个分类，也是环境 会计核算与披露的三个层次。在这三个层次中，国外的一些专家认为，应当把货 币信息的核算与披露放在环境会计的中心地位上。其理由是，只有货币信息核算 才能把企业的盈利性和环境保护这两个基本上相互对立的目标协调起来。为了现 存的社会经济系统下使可持续的环境保护活动能够持久地开展下去，企业自觉且 持久的环境保护投入是必不可少的。两企业只有在盈利性和环境保护相协调的条 件下，才能够持久地坚持进行环境保护活动。从这一点来看，货币信息核算与披 露对环境会计信息的核算与披露的意义是非常重大的。 从国外现有的环境信息披露形式来看，一般采用了货币单位的环境核算书、 非货币单位的环境核算书和综合型的环境核算书这三种环境信息披露形式。 1 4 2 我国环境会计信息披露的现状 1 4 2 1 我国环境会计信息披露的研究现状 目前，我国企业和会计实务界对环境会计的信息披露还尚未行动，但中国会 计学会已经把环境会计问题列入九五规划。2 0 0 1 年1 月中国会计学会又成立了 环境会计专业委员会，该委员会的宗旨是宣传环境政策法规，开展环境理论研究， 总结环境会计工作经验，介绍国外研究与实务动态，推动我国环境会计实务工作 的展开，进一步增强全民环境意识，促进可持续发展，为经济建设服务。环境会 计专业委员会成立之后，于2 0 0 1 年1 1 月召开首次学术研讨会，该次会议从宏观 和微观、国内与国外、核算与控制、会计与统计、规范与实证的结合上，对环境 会计的理论与实务问题进行了系统、全面的讨论，提出许多有建设性的意见。该 委员会的成立必将推动、加速我国环境会计信息披露制度的建设，也表明了政府 实施环境会计信息披露的决心。我国政府代表也已经多次参加了联合国国际环境 会计法律法规情况的调查，也认为企业对为减少和防治污染及恢复环境两发生的 成本费用、因污染而发生的费用损失、因污染而发生的社会成本进行披露是很重 1 0 要的。 1 4 2 2 国内环境信息披露的形式 在我国，对于环境会计信息的研究，学者们也把环境信息划分为货币信息与 非货币信息。他们认为企业的环境信息中，只有属于货币信息的部分，可以按一 定的方法和传统的会计系统相融合，并在财务报表中进行披露，而非货币信息却 无法与传统的会计系统相融合，也难以通过财务报表来反映。因此，环境信息的 披露，必须通过建立有别于传统会计系统的新的信息核算和披露系统来解决。统 计显示，我国上市公司所披露的环境信息中，以货币形式、非货币形式、或同时 以两种形式披露。货币形式占主要部分，主要集中在资源税、资源补偿费、排污 费、绿化费、环保投资等内容：非货币形式披露的信息主要包括i s o 等环境相关 认证、政策影响等很难用量化指标加以描述的项目。货币与非货币形式披露的信 息大部分是董事会报告中有关筹措资金使用、下一年度生产、经营计划等方面的 内容，另外有关税收减免的内容也多以货币与非货币相结合的形式披露。 1 4 2 3 国内环境信息披露的方式 环境会计信息是企业环境行为和环境工作及其财务影响的信息，环境会计信 息披露主要是指企业通过财务报告向信息使用者提供有助于进行决策所需的财 务信息。目前，在国内，环境信息的披露方式，通常有：在年度报告中编制独立 的环境报告；将环境信息融入常规财务报告中列示：在企业的招股说明书、临时 报告等文件中对环境问题做出反映。 现在，企业财务会计已形成为一个完整实用的会计科目体系和报表披露体 系，因此，目前对环境会计信息的记录与披露，有学者认为较为可行的方法是借 鉴财务会计，在这个基础上增设若干反映环境各要素的科目进行核算。如为了反 映与环境有关的支出，可设置“环保支出”会计科目，对于采取某些环保措施而 取得的收益，可设置“环保收益”科目进行核算；对于支付的排污费可用“应付 环保费”科目反映，等等。关于报表中的信息披露，他们提出了一种披露方式， 即在现有会计报表内增加环境事项的信息，共同构成既反映会计信息又反映环境 信息的报表。例如，在资产负债表中左方增设“环保资产”项目，右方增列“环 保资本”，“环保基金”，“应付环保费”等项目。或者在资产负债表中的圃定资产 项目下，增设“环境污染减值准备”，以反映因环境污染引起的资产减值数额： 在长期待摊费用项目下，增设“排污权”，以反映企业所购排污权的摊余价值： 在负债项目下，增设“应付环境保护费”，以反映有确切支付时间和金额的环境 负债。对于没有确切的支付日期和金额的环境负债，则视同或有负债在报表附注 中予以披露。在损益表中营业利润后，增设“环境支出”和“环境收益”项目， 这样既可以反映企业环境收支信息进行环境会计信息的记录和披露，也可以考核 企业正常经营活动成果。这种方法的优点在于简便，并且符合正常的传统会计思 维，不会破坏传统会计财务报表的格局，在实务操作中简便易行：除了会计报表 外，上市公司也会在招股说明书、上市公告中以文字形式进行环境信息披露。 1 4 3 目前环境信息披露存在的问题及研究对策 如上文所述，在会计报表内增加并单列环境会计信息的方式，比较简单，也 符合传统会计的思维，但这种方式也有其弊端： ( 1 ) 需要企业投入大量的精力进行信息的加工处理，成本较高。 ( 2 ) 对于非货币信息，或者无法用货币价值表示的信息就无法列入会计报表。 ( 3 ) 有可能虚减企业的环境经济效益。 事实上，企业实施环境保护政策，短期内，完全有可能在核算披露形式与结 果上表现出收益小于支出，但事实并非如此，这样的披露方式有可能虚藏企业的 环境经济效益，使信息使用者不能全面准确地了解环境信息。 ( 4 ) 不易划分环境事项与非环境事项 按照现有的披露环境会计信息的方式，我们也很容易发现，当企业行为目的 不单一时，按照上述方法对其进行经济核算就会产生矛盾。比如，当企业为了执 行环保政策而购入资产项目，不但能起到环保的作用，还能保证或增加企业正常 生产业务的收益，那么，这项资产是环境资产，还是一般资产呢? ( 5 ) 影口向信息的明晰性与可比性 采用上述披露方式将财务信息与环境信息融合的做法，可以让信息使用者了 解企业总的经济效益，但却不能单独、准确、客观反映企业环境事项的效益，不 易形成一个总体和概括的印象，不利于统一的报告规范，不便于不同企业之间的 比较。 我们设想，如果能以单独的形式来披露企业的环境会计信息，来反映企业环 境事项的业绩，就能更有针对性与客观性。鉴于上述理由，笔者大胆设想，在企 业正常会计业务核算时，加入环境事项，不单独设置一级会计科目，对外披露企 业财务信息时，另外把环境事项抽出来，单独编制环境会计报表。此时，按照报 表项目编制调整分录，最终编制环境会计报表。 笔者认为，单独编制环境会计报表，相对于上述披露方法有其自己的优点， 同时也克服了上述披露方式的缺点： ( 1 ) 可以使环境活动的披露更直接、更系统 在现有会计报表的基础上增加环境会计报表，一方面以会计报表的形式对环 境会计信息进行单独披露，主要提供定量化的环境会计信息。另一方面，以其他 报告方式主要包括环境会计报表附注和财务情况说明书来提供那些对企业有重 大影响的不能定量化的环境会计信息。 ( 2 ) 以补充报表方式提供的环境会计信息较为直观 以报表方式披露环境会计信息更加集中、全面和系统，是将环境会计信息置 于与财务信息同等重要的位置，这样可结合财务主表说明问题，能帮助信息使月j 者全面了解企业的经济效益和社会效益，促使其更加关心企业的生产发展，从而 为该企业带来巨大的效益。 ( 3 ) 这种披露方式比较简单 在企业进行正常的财务核算时，我们就可以进行相应的环境事项的会计处 理，具体方法将在下文中做介绍。 ( 4 ) 便于信息使用者对企业的环境效益得出一个恰当的结论 单独披露的环境会计信息不会使信息使用者误解企业的环境经济效益。由于 企业环境会计信息的披露是在企业正常会计核算基础上抽出来单独反映的，所以 对于环境会计信息的理解是相对独立的，不会影响对企业环境经济效益的理解， 从而便于信息使用者对企业的环境效益得出一个恰当的结论。例如，对于下文 中利用“三废”的处理。 单独编制的环境会计报表是在企业传统财务报表之外编制，但又是在企业正 常业务核算基础之上的，我们在编制环境会计报表之前，首先来参照报表项目编 制调整分录，根据编制的调整分录，填列环境会计报表。具体应该如何操作，首 先，我们需要了解环境会计报表项目，然后，根据报表项目研究编制调整分录的 核算方法与披露方法，这也将是本文研究讨论的重点。 2 构建我国环境会计信息披露体系的设想 2 1 环境会计信息披露的原因 2 1 1 企业外部信息使用者对环境会计信息的需要 环境会计是从会计角度来协调、控制经济与环境的关系，促使企业在追求经 济效益的同时，增强环保意识，适度、台理地开发，利用自然资源，维护生态环 境的平衡，实现经济效益和环境效益同时最优化，满足环境信息使用者对企业有 关环境括动和环境管理对企业财务的影响和环境绩效的会计信息的需要。一般而 言，企业外部的环境信息使用者主要包括国家( 政府) 管理机关、现实和潜在的投 资者、作为债权人的银行及其他金融机构、商品市场上的有关各方、职工及其工 会组织、社会公众及其他。 无论环境资源是通过国家以无偿的方式交付给企业使用，还是环境资源私有 者自己支配使用，国家作为社会管理者，为了了解企业环境资源的使用情况及其 后果，都有必要要求企业披露环境会计信息。企业是社会的细胞，其生存有赖于 社会，同时也必须承担相应的社会责任，如减少环境污染、减低能源消耗、避免 资源的浪费，以保护和改善生态环境。国家环保部门通过企业提供的环境保护方 面的信息，了解企业环境污染和环境保护方面的情况，对企业履行环保社会责任 情况做出公正的评价。同时，环保、工商、税务等部门根据各企业提供的环境报 告信息，掌握各地区，甚至全国环境污染和保护方面的整体情况，从而制定相应 的环保措施和相关的法律、法规和税法优惠政策以促进各地区乃至全国环境质 1 3 量的不断提高，最终实现经济的可持